童士元

摘要：重點工程建設(shè)在國有企業(yè)投資中占重要地位，規(guī)范管理和成本控制點多面廣，審計面臨的問題和難點隨之凸顯。文章以卷煙工業(yè)技改項目為例分析國有企業(yè)重點工程投資全過程跟蹤審計的難點及成因，提出了相應(yīng)對策建議。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)重點工程;跟蹤審計;難點;對策

Abstract： The construction of key projects occupies an important position in the investment of state-owned enterprises. Standardized management and cost control points are multifaceted， and the problems and difficulties faced by the audit will be highlighted. The article takes the cigarette industry technological transformation project as an example to analyze the difficulties and causes of the whole process follow-up audit of the investment in key projects of state-owned enterprises， and proposes corresponding countermeasures and suggestions.

0? 引言

國有企業(yè)重點工程由于建設(shè)期長、投資規(guī)模大、規(guī)范要求嚴，是資金投資的高風險領(lǐng)域。全過程跟蹤審計在工程建設(shè)時及時發(fā)現(xiàn)問題，積極推動問題解決，對保障資金規(guī)范使用、控制成本至關(guān)重要。本文以卷煙工業(yè)技改項目為例，剖析全過程跟蹤審計中的難點，總結(jié)經(jīng)驗，研究對策，以進一步提升審計效果。

1? 國有企業(yè)重點工程審計的主要特點

1.1 審計形式上，以全程跟蹤開展審計監(jiān)督

全過程跟蹤審計對工程投資規(guī)范的作用顯而易見：效率上，實時糾偏，抓早抓小，避免了事后整改費時費力;定位上，從傳統(tǒng)審價“擠水分”向合理“控投資”轉(zhuǎn)型，審計效果更顯著。

1.2 流程實施上，以嵌入模式實現(xiàn)規(guī)范把關(guān)

嵌入業(yè)務(wù)的審計能充分發(fā)揮“卡位”作用，通過跟蹤工程建設(shè)各階段工作，查找風險，評估影響，提出建議，并借助辦公自動化平臺等技術(shù)手段進一步提高監(jiān)管效率。

1.3 工作方式上，以內(nèi)部審計和社會審計結(jié)合提高審計質(zhì)量

以內(nèi)部審計與社會中介審計相結(jié)合開展跟蹤審計，更利于發(fā)揮審計監(jiān)督作用[1]。中介審計單位受建設(shè)單位內(nèi)部審計監(jiān)管，內(nèi)部審計督辦落實中介審計意見，相輔相成，確保審計成效。

2? 以卷煙工業(yè)技改項目為例，剖析全過程跟蹤審計工作難點

全過程跟蹤審計在國有重點工程投資中廣泛開展，審計監(jiān)督咨詢職能得到更好發(fā)揮，價值也充分體現(xiàn)。為進一步提升全過程跟蹤審計實施質(zhì)量，下面分析工作實踐中的難點。

統(tǒng)計3個投資規(guī)模15億以上的卷煙工業(yè)技改項目被審計情況，問題集中在變更依據(jù)不足、措施費簽證錯誤、材料計價過高、組價錯誤及結(jié)算審計質(zhì)量不高等，涉及合同個數(shù)31個，占工程合同總數(shù)16%，整改金額共計1250萬，問題具有一般代表性。問題大多暴露在施工、結(jié)算階段，但使問題成為難點的原因卻涉及工程各階段，對問題形成初期不重視、沒有及時落實整改糾偏措施，造成投資控制、規(guī)范管理“事與愿違”。主要原因分析如下：

2.1 招標時設(shè)計變相指定品牌，導(dǎo)致招標不規(guī)范、材料單價過高

如某機電安裝招標文件對過濾減壓閥的參數(shù)要求多達十余條，較常用規(guī)格高出不少。審計經(jīng)市場調(diào)研，發(fā)現(xiàn)設(shè)置的參數(shù)是設(shè)計單位為某進口品牌“量身定做”，如此不但違反了《建設(shè)工程勘察設(shè)計管理條例》中“設(shè)計單位不得指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商”的規(guī)定，同時也因材料品牌唯一制定導(dǎo)致價格被壟斷而高于市場價，造成國有投資損失。

2.2 施工單位以不平衡報價策略低價競標，增加了造價控制難度

當前，工程低價競標的情況普遍存在，浙江地區(qū)中標價與招標控制價相比下浮率基本在15%以上。施工單位以不平衡報價壓低投標總價，中標后想方設(shè)法謀求變更。由于計價定額中人工單價較市場行情偏低，造成部分綜合單價低于實際施工成本，加上投標下浮率高的負面影響，有的施工單位為謀取利益在施工時以進度脅迫不斷提出無理調(diào)價要求，加大了造價控制難度[2]。

典型案例如發(fā)生在某安裝工程的品牌變更，將原投標的三管熒光燈和嵌入式雙管熒光燈變更為嵌入式三管熒光燈并調(diào)整厚度，后經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)變更并非由于安全要求提高或現(xiàn)場尺寸受限所致，變更依據(jù)并不充分。究其原因，變更前熒光燈的投標價遠低于市場價，屬不平衡報價，施工單位進場后，以美觀、節(jié)能、質(zhì)量保障等泛泛理由迫切提出變更，工程管理部門又缺少技術(shù)鑒別能力和控制手段，因此該品牌變更后價格也就重組為市場價，增加造價32萬元。審計發(fā)現(xiàn)問題后，雖落實管理責任并追回資金，但徒增工作時間與精力。

2.3 大型工程施工不確定因素多，措施費是否包干面臨兩難

大型工程長周期合同的措施費計取范圍及人工、材料價格補差等條款設(shè)置時是否向兼顧施工單位利益存在兩難：費用包干范圍過大可能形成“霸王條款”，不利于提高施工單位積極性，進而影響施工進度;按實結(jié)算內(nèi)容過多則可能增加資金投入，投資控制不確定性隨之加大。

如某施工總承包合同約定：“設(shè)計變更引起的措施費一概不予調(diào)整”。這意味著在施工過程中由于甲方設(shè)計變更原因引起的措施費變化因受到合同條款限制也不能調(diào)整相關(guān)費用，只能由施工單位承擔，對施工與結(jié)算效率造成潛在影響。

相反，如措施費按實計取，施工方案因場地處理、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、成品保護等因素發(fā)生變化后，措施造價也要重組，有的施工單位為了爭取更多價款，常會虛報人工、機械臺班數(shù)量，謊報簽證發(fā)生時間，提高技術(shù)方案規(guī)格，甚至捏造虛假事項，審計核實所需精力頗多，難度不小，形成了施工階段規(guī)范管理難點。

2.4 重新組價項審核不到位，形成造價審計質(zhì)量風險

組價問題主要有兩類，一是未依據(jù)合同擴大了組價范圍，二是未對材料價準確核實，都形成審計質(zhì)量風險。

審計人員對施工方案和工藝理解不到位易犯組價錯誤，對規(guī)范、定額照搬照抄，沒看到異于常規(guī)的施工工藝或過于保守的技術(shù)方案產(chǎn)生的應(yīng)由施工單位自行承擔的額外費用，未將經(jīng)過巧飾的變更方案還原實質(zhì)，與合同條款對照審核。

對新型材料的價格信息未準確收集分析，與市場脫軌，同樣易犯核價過高錯誤。有的原材料產(chǎn)地遠，運輸路途長，審價過程又疏于現(xiàn)場查驗，沒有有效區(qū)分材料質(zhì)地好壞及檔次高低，造成計價失真。

2.5 工程管理部門職責履行不到位，降低結(jié)算審計工作質(zhì)量

解決爭議是結(jié)算審計的關(guān)鍵。處理方主要為審計和施工單位，這時工程管理部門往往遠離了爭議中心，結(jié)算審計由此走進一個誤區(qū)，即審計對象變成了施工單位而非工程本身，審計開始獨自與施工單位對弈。此時清單計價高低成為爭議焦點，因管理對結(jié)算影響的評價被弱化。[3]

投資控制取決項目管理，如果拋開項目管理做投資控制，會加大結(jié)算對賬分歧。并且如果工程管理部門不積極參與結(jié)算審計，一些反映在結(jié)算中的洽商索賠事項會因信息不暢喪失反制機會，降低結(jié)算審計工作質(zhì)量。

3? 提升國有企業(yè)重點工程投資全過程審計質(zhì)量的對策

3.1 工程前期把關(guān)源頭規(guī)范，緊抓招標文件及合同審核重點

招投標程序合法、合理，滿足法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)控制度，是保證工程規(guī)范的前提。而嚴格把關(guān)招標文件及合同則是源頭控制的關(guān)鍵。

審計招標文件，除嚴控施工范圍、工藝要求、評標辦法等條款風險，還應(yīng)對品牌群設(shè)置特別關(guān)注。如某消防報警系統(tǒng)項目，投資預(yù)算達1800萬，由于不同設(shè)備品牌價格差異大，文件審核時就著重核查設(shè)備品牌群的設(shè)置情況，由審計、工程管理部門、監(jiān)理、設(shè)計等組成詢價小組，將設(shè)備品牌、規(guī)格、產(chǎn)地、單價一一列明并市場確認，確保招標設(shè)備清單限價客觀、競爭充分。

擬定合同條款時，對施工范圍、結(jié)算方式、價差調(diào)整等條款，措施費及風險費、甲供材料和設(shè)備管理、施工總分包單位間的配合與責任、工程索賠及工程變更價款調(diào)整等內(nèi)容做執(zhí)行推演，確保施工順利，管理規(guī)范。

3.2 審價過程準確掌握信息，關(guān)注招標價格對投資控制影響

為使造價控制更準確，通過訂閱材料信息價期刊、網(wǎng)絡(luò)平臺詢價、建材市場詢價等方式相互驗證材料價格。招標前期重點審核大額清單子目的設(shè)計深度、項目特征的合理性、準確性，嚴控暫估價設(shè)置的數(shù)量和金額，降低工程量清單執(zhí)行的不確定風險。

價格波動對投資控制影響重大，甚至成為影響施工質(zhì)量、工期的因素。通過查閱調(diào)查華東部分地區(qū)2018年3季度至2020年1季度的一些重要建材的信息價和市場價，繪制簡圖如圖1所示。

從圖1變化趨勢看出，一季度價格波動大，此時招標應(yīng)更加關(guān)注價格波動對投資控制的影響。據(jù)此，擬得“價格影響波動率”測算式：

招標時可將其作為設(shè)定招標基本下浮率參考依據(jù)之一，亦可作為項目實施過程控制投資的分析要素之一。

3.3 施工階段重視現(xiàn)場變化，嚴控變更簽證的管理、計價風險

施工階段要對設(shè)計變更著重關(guān)注并嚴格控制。舉某無極燈品牌設(shè)計變更例子強調(diào)流程管控：設(shè)計單位首先提交品牌變更申請報告，說明變更理由、無極燈對比測試結(jié)果、變更造成的費用增減，目的是確認必要性，防止隨意變更;報告經(jīng)施工單位項目經(jīng)理、監(jiān)理單位項目總監(jiān)、工程管理部門經(jīng)辦人、設(shè)計單位項目負責人、工程管理部門負責人等分別簽署詳細意見進入審核環(huán)節(jié)，審計對變更的合規(guī)性、方案合理性與費用準確性審核后交由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)審批，通過層層把關(guān)，提升監(jiān)督控制效果。

審核技術(shù)簽證時要重視施工現(xiàn)場考察，核實所簽內(nèi)容是否符合合同約定及實際需要。如某施工合同約定措施費包干使用，施工過程出現(xiàn)了鉆頭更換，降雨量大增加排水泵數(shù)量等情況，施工單位以施工難度加大要求調(diào)增措施費及順延工期，經(jīng)核對合同，施工技術(shù)問題及季節(jié)性降雨屬施工方承擔風險，不應(yīng)予以簽證。又如某幕墻施工合同簽證了移動平臺搭拆及租賃方案，該方案是施工單位為便利施工而自我調(diào)整的，費用較常規(guī)腳手架多出20余萬，后經(jīng)審計，扣回了多計金額。

3.4 結(jié)算審計強化管理責任，“背靠背”、“后評審”并舉實現(xiàn)提質(zhì)

只有充分發(fā)揮工程管理部門在造價控制中的責任和積極性才能將結(jié)算審計做得更好。工程管理部門要對結(jié)算上報的招投標文檔、施工圖、合同、變更簽證聯(lián)系單、驗收資料、結(jié)算書等送審材料全面把關(guān)，對結(jié)算對賬的爭議處理全程參與。

根據(jù)10個大額合同的結(jié)算情況（如表1所示），造價審減原因依次為多報工程量、擅自擴大取費范圍、虛報材料消耗或綜合單價、高套定額，可見提高結(jié)算審計計算質(zhì)量十分重要。

對此提出措施，結(jié)算審核要“背靠背”全面計算審核工程量，認真核實綜合單價與取費，確保結(jié)算審計準確反映實際投資。簽署結(jié)算定案表前，內(nèi)部審計可組織對結(jié)算報告進行評審，突出重點，注重效率：結(jié)算審計是否有詳細的工程量計算稿;主要造價指標是否明顯高于同類工程;重新組價項是否存在弄虛作假、高估冒算等問題。對結(jié)算審計再監(jiān)督嚴評審，充分發(fā)揮了內(nèi)部審計對重點工程投資保駕護航的積極作用。

3.5 運用信息手段提升審計監(jiān)督效果，推進工程審計能力現(xiàn)代化

堅持科技強審，提高信息化技術(shù)在國有企業(yè)工程項目審計中的應(yīng)用能力，充分利用信息系統(tǒng)開展非現(xiàn)場審計，實時錄入統(tǒng)計變更、簽證等數(shù)據(jù)，線上標注審計疑點，鞏固過程證據(jù)，提升監(jiān)督質(zhì)量。

同時，以項目建設(shè)流程為主線，從審計年度月度計劃的創(chuàng)建，到工程量清單核對、聯(lián)系單審核以及結(jié)算審計等具體工作的啟動、實施、出具報告、問題整改等各環(huán)節(jié)，進行施工、管理、內(nèi)部審計和中介審計的聯(lián)動操作和電子文檔自動歸檔，提升工作效率。

參考文獻：

[1]姚秀華.淺談委托工程審計管理[J].建筑經(jīng)濟，2006（8）：75-76.

[2]彭劍釗，等.高校修繕工程投資失控的主要原因及對策[J].中國內(nèi)部審計，2018（11）：62-64.

[3]鄭石橋，等.論工程審計主體[J].財會月刊，2019（15）：101-103.