徐昊 吳曉彤

【摘要】政府還貸公路作為交通基礎(chǔ)設(shè)施中的一種特殊資產(chǎn)形式， 涉及政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)主體的核算要求。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)政府還貸公路的資產(chǎn)核算規(guī)則仍不夠明確， 在入賬主體、入賬方式和折舊政策等方面存在制度銜接不完善、計(jì)量口徑不統(tǒng)一的問(wèn)題， 從而影響政府還貸公路資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性。 為此從政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)視角審視政府還貸公路的資產(chǎn)核算問(wèn)題， 通過(guò)區(qū)分不同情況來(lái)設(shè)定適用的資產(chǎn)核算方法， 以準(zhǔn)確核算政府還貸公路資產(chǎn)。

【關(guān)鍵詞】政府還貸公路;政府會(huì)計(jì);企業(yè)會(huì)計(jì);資產(chǎn)核算

【中圖分類號(hào)】 F235.6? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）17-0064-4

一、問(wèn)題的提出

政府還貸公路， 是指縣級(jí)以上地方人民政府交通運(yùn)輸主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個(gè)人有償集資建成的收費(fèi)公路。 自國(guó)務(wù)院頒布《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》以來(lái)， 依托“貸款修路， 收費(fèi)還貸”的模式， 政府還貸公路已經(jīng)成為我國(guó)交通基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分， 也是收費(fèi)公路的主體。 截至2018年底， 我國(guó)政府還貸公路總里程已經(jīng)達(dá)到9.33萬(wàn)公里， 占收費(fèi)公路總里程的55.5%; 政府還貸公路累計(jì)建設(shè)投資4.49萬(wàn)億元， 占收費(fèi)公路累計(jì)總投資的50.5%; 政府還貸公路債務(wù)余額為3.05萬(wàn)億元， 占收費(fèi)公路債務(wù)余額的53.7%。 由此可見(jiàn)， 準(zhǔn)確核算政府還貸公路資產(chǎn)， 對(duì)于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展具有重要意義。

政府還貸公路作為交通基礎(chǔ)設(shè)施中的一個(gè)特殊資產(chǎn)形式， 其會(huì)計(jì)處理自始就具有獨(dú)特性。 由于貸款修路的性質(zhì)決定了地方政府必須依托交通基礎(chǔ)設(shè)施投融資平臺(tái)公司履行貸款和還貸責(zé)任， 因此很多政府還貸公路尤其是政府還貸高速公路， 其建設(shè)和運(yùn)營(yíng)主體是地方交通基礎(chǔ)設(shè)施投融資平臺(tái)公司， 而非政府交通主管部門。 這就造成了其出資主體是政府， 而建設(shè)和運(yùn)營(yíng)主體是平臺(tái)公司， 導(dǎo)致政府還貸公路在會(huì)計(jì)核算上必須兼顧兩類主體的特性。

長(zhǎng)期以來(lái)， 政府還貸公路的核算主要遵從的是企業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)定， 如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《公路企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》等。 我國(guó)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后， 尤其是《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》等制度的出臺(tái)， 又加速了政府部門對(duì)政府還貸公路的確認(rèn)和計(jì)量。 在會(huì)計(jì)核算上， 政府還貸公路產(chǎn)生了兩種不同角度的核算方式， 必然導(dǎo)致在入賬主體、入賬方式、折舊政策等實(shí)務(wù)應(yīng)用方面存在很多問(wèn)題[1] 。

首先， 平臺(tái)公司對(duì)政府還貸公路進(jìn)行了資產(chǎn)確認(rèn)， 如果交通部門也對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)， 就會(huì)造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)中固定資產(chǎn)投資、行業(yè)增加值等數(shù)據(jù)的重復(fù)計(jì)算問(wèn)題; 其次， 現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)政策中對(duì)政府還貸公路的資產(chǎn)入賬方式并未做出明確規(guī)定， 有些企業(yè)以固定資產(chǎn)入賬， 有些企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)入賬， 而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將公路資產(chǎn)統(tǒng)一確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施， 入賬方式的差異可能導(dǎo)致政府還貸公路在全社會(huì)范圍內(nèi)的價(jià)值計(jì)量口徑不一致; 最后， 在折舊政策上， 雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊， 但實(shí)務(wù)中不同的公路企業(yè)采取了不同的政策， 很多政府還貸公路并未計(jì)提折舊， 而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊政策僅是原則性規(guī)定且留有選擇余地， 導(dǎo)致政府還貸公路的后續(xù)計(jì)量仍存在規(guī)則不統(tǒng)一的問(wèn)題。 因此， 對(duì)于政府還貸公路這一兼有公益性和收益性雙重特征的特殊計(jì)量對(duì)象， 亟待從政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)雙重視角同時(shí)明確有關(guān)核算問(wèn)題， 以避免實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)模糊， 從而影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利推行[2] 。

二、雙重視角下的資產(chǎn)核算相關(guān)問(wèn)題探討

1. 入賬主體問(wèn)題。 新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后， 不少地區(qū)的交通部門將原來(lái)未在政府資產(chǎn)負(fù)債表中反映的政府還貸公路列入政府資產(chǎn)負(fù)債表。 然而， 我國(guó)的政府還貸公路是特殊時(shí)期的特殊產(chǎn)物， 政府還貸公路的運(yùn)營(yíng)管理情況各不相同， 在會(huì)計(jì)處理上必須加以區(qū)別對(duì)待， 應(yīng)同時(shí)從政府和企業(yè)兩個(gè)角度考慮入賬主體問(wèn)題， 不宜“一刀切”。

（1）由政府完全出具資本金， 實(shí)際運(yùn)營(yíng)管理維護(hù)也在政府交通主管部門的政府還貸公路。 若符合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》第四條中“應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)”的規(guī)定， 則應(yīng)由政府交通部門將其資產(chǎn)負(fù)債全部予以確認(rèn)入賬。

（2）由政府完全出具資本金， 政府通過(guò)購(gòu)買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體代為管理維護(hù)的政府還貸公路。 根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第四條中“負(fù)有管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體代為管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的， 該公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認(rèn)”的規(guī)定， 應(yīng)當(dāng)由政府交通部門將其資產(chǎn)負(fù)債全部確認(rèn)入賬， 而屬于被委托方的企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體僅根據(jù)委托合同確認(rèn)管養(yǎng)收入和相關(guān)成本費(fèi)用。 這種情況的前提是， 政府交通部門與作為被委托方的企業(yè)簽訂書面的委托管養(yǎng)合同， 并按合同實(shí)際支付管養(yǎng)費(fèi)用。

（3）政府與企業(yè)（主要指地方交通基礎(chǔ)設(shè)施投融資平臺(tái)公司，下同）分別出具資本金， 但由政府對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)的政府還貸公路。 根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第四條中“多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施， 應(yīng)當(dāng)由對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)”的規(guī)定， 應(yīng)該由政府交通部門將其資產(chǎn)負(fù)債全部確認(rèn)入賬， 而企業(yè)則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》將其出資確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”， 或根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將其確認(rèn)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”。 需要指出的是， 《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》規(guī)定“政府還貸公路的車輛通行費(fèi)， 除必要的管理、養(yǎng)護(hù)費(fèi)用從財(cái)政部門批準(zhǔn)的車輛通行費(fèi)預(yù)算中列支外， 必須全部用于償還貸款和有償集資款， 不得挪作他用”， 因此企業(yè)對(duì)政府還貸公路的投資不能獲得股利或利息， 只能在政府還貸公路收費(fèi)終止時(shí)， 由政府按合理對(duì)價(jià)回購(gòu)企業(yè)持有的股份， 之后政府還貸公路將完全屬于政府資產(chǎn)。

（4）政府與企業(yè)分別出具資本金， 但由企業(yè)對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)的政府還貸公路。 這不符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第四條中的有關(guān)規(guī)定， 政府交通部門不應(yīng)確認(rèn)政府還貸公路的資產(chǎn)和負(fù)債， 而應(yīng)遵循《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》將出資確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。 在這種情況下， 由于企業(yè)對(duì)政府還貸公路承擔(dān)主要管理維護(hù)職責(zé)， 政府交通主管部門通常沒(méi)有決定或參與收費(fèi)公路財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力， 因此政府部門的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”通常應(yīng)采用成本法核算。 這種情況下企業(yè)方應(yīng)完全確認(rèn)政府還貸公路的總資產(chǎn)和總負(fù)債， 通常采用設(shè)立政府還貸公路獨(dú)立子公司的形式進(jìn)行核算， 由企業(yè)方代政府方履行股東職責(zé)。 此時(shí)， 企業(yè)方先將收到的政府方長(zhǎng)期股權(quán)投資款記為“資本公積”， 再將該款連同自己的投資款一并計(jì)入對(duì)子公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

需要說(shuō)明的是， 即使該政府還貸公路的全部資本金由政府出具， 由于政府并不承擔(dān)管理維護(hù)責(zé)任， 政府方也不應(yīng)確認(rèn)公路總資產(chǎn)， 而只能確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”， 否則就違背了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第四條的相關(guān)規(guī)定。 同樣， 即使企業(yè)沒(méi)有出具任何資本金， 由于企業(yè)實(shí)際控制并管養(yǎng)該政府還貸公路， 該公路的總資產(chǎn)和總負(fù)債也應(yīng)該確認(rèn)在企業(yè)方。

當(dāng)政府還貸公路收費(fèi)終止時(shí)， 企業(yè)方將政府還貸公路的所有資產(chǎn)和負(fù)債全部移交給政府方， 同時(shí)政府方按合理對(duì)價(jià)回購(gòu)企業(yè)實(shí)際出資部分， 之后政府還貸公路將完全屬于政府資產(chǎn)。 此時(shí)， 由政府開(kāi)始承擔(dān)該公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理維護(hù)職責(zé)， 企業(yè)會(huì)計(jì)主體不再確認(rèn)公路的資產(chǎn)和負(fù)債， 而改由政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)[3] 。

通過(guò)以上入賬主體的設(shè)定， 政府還貸公路的總資產(chǎn)和總負(fù)債無(wú)論何時(shí)都僅在一方入賬， 在國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)固定資產(chǎn)投資和行業(yè)增加值等數(shù)據(jù)時(shí)， 就不會(huì)重復(fù)計(jì)算。 雙方有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)的具體賬務(wù)處理如表所示。

（5）由企業(yè)或政府出具資本金， 但由企業(yè)舉辦的事業(yè)單位負(fù)責(zé)管理維護(hù)的政府還貸公路。 這本質(zhì)上仍然是企業(yè)承擔(dān)管理維護(hù)責(zé)任， 應(yīng)與上述第（4）點(diǎn)以同樣的原則處理。 從政府會(huì)計(jì)角度， 政府部門如有出資， 應(yīng)以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的成本法核算; 從企業(yè)會(huì)計(jì)角度， 則由企業(yè)下屬的事業(yè)單位確認(rèn)政府還貸公路的總資產(chǎn)和總負(fù)債， 最終公路資產(chǎn)還是通過(guò)合并報(bào)表形式確認(rèn)在企業(yè)方。 當(dāng)政府還貸公路收費(fèi)終止后， 企業(yè)再將公路的資產(chǎn)負(fù)債整體移交給政府， 由政府將公路確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施。

2. 入賬方式問(wèn)題。 現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度并未對(duì)公路資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱“路產(chǎn)”）入賬方式做出明確規(guī)定， 也未形成行業(yè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和慣例， 不同企業(yè)在路產(chǎn)入賬方式上存在較大差別。 一部分企業(yè)將其計(jì)入固定資產(chǎn)， 另一部分企業(yè)則將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)（公路收費(fèi)權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等）。 而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)明確規(guī)定， 具有公共基礎(chǔ)設(shè)施性質(zhì)的有形資產(chǎn)應(yīng)一律確認(rèn)為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”。

如果僅從企業(yè)角度來(lái)看， 政府還貸公路計(jì)入固定資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)， 對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、現(xiàn)金流等影響并不大。 這是因?yàn)椋?一是無(wú)論以固定資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)入賬， 均是以投資或購(gòu)買的實(shí)際成本計(jì)量， 二者之間并無(wú)差別; 二是企業(yè)可以對(duì)固定資產(chǎn)制定折舊政策， 也可以對(duì)無(wú)形資產(chǎn)制定攤銷政策， 二者之間只要計(jì)算方法相同就不會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生差異; 三是無(wú)論采用何種入賬方式， 對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流都不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。

對(duì)于由企業(yè)承擔(dān)主要管理維護(hù)職責(zé)的政府還貸公路， 如果考慮到其在收費(fèi)終止后要從企業(yè)移交到政府交通部門， 則應(yīng)考慮入賬方式的銜接性問(wèn)題。

（1）如果企業(yè)以固定資產(chǎn)入賬， 且每年正常計(jì)提折舊， 則收費(fèi)期結(jié)束后固定資產(chǎn)價(jià)值將全部計(jì)提完畢， 路產(chǎn)賬面價(jià)值為零。 根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第十二條“政府會(huì)計(jì)主體接受其他會(huì)計(jì)主體無(wú)償調(diào)入的公共基礎(chǔ)設(shè)施， 其成本按照該項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施在調(diào)出方的賬面價(jià)值加上歸屬于調(diào)入方的相關(guān)費(fèi)用確定”的規(guī)定， 政府還貸公路收費(fèi)終止后由企業(yè)移交政府部門， 其價(jià)值將只有“歸屬于政府方的相關(guān)費(fèi)用”。

（2）如果企業(yè)以固定資產(chǎn)入賬， 且不計(jì)提折舊， 則收費(fèi)期結(jié)束后固定資產(chǎn)仍然維持賬面原始價(jià)值。 根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 政府還貸公路在收費(fèi)終止后由企業(yè)移交政府部門的價(jià)值為“路產(chǎn)原始價(jià)值加上歸屬于政府方的相關(guān)費(fèi)用”。

（3）如果企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)入賬， 無(wú)形資產(chǎn)通常以收費(fèi)權(quán)計(jì)量， 則必須在收費(fèi)期內(nèi)攤銷完畢， 即到收費(fèi)終止時(shí)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為零。 根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 政府還貸公路在收費(fèi)終止后由企業(yè)移交政府部門的價(jià)值是“歸屬于政府方的相關(guān)費(fèi)用”。

可見(jiàn)， 不同入賬方式可能造成政府還貸公路賬面價(jià)值不同， 收費(fèi)終止后移交的入賬價(jià)值也不同。 對(duì)于由企業(yè)承擔(dān)主要管理維護(hù)職責(zé)的政府還貸公路， 如果移交政府后作為“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的入賬價(jià)值計(jì)量口徑不統(tǒng)一， 將不利于準(zhǔn)確衡量全社會(huì)范圍內(nèi)政府還貸公路的真實(shí)價(jià)值， 因此需要進(jìn)一步明確政府還貸公路在企業(yè)和政府的入賬方式， 細(xì)化有關(guān)準(zhǔn)則和制度的具體應(yīng)用指南。

3. 折舊政策問(wèn)題。 目前公路企業(yè)對(duì)于政府還貸公路采取的折舊政策不統(tǒng)一， 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度也沒(méi)有明確規(guī)定， 在實(shí)務(wù)中是由各企業(yè)綜合考慮自身盈利情況、稅收政策等因素后自行選擇。 通常盈利情況較好的企業(yè)計(jì)提折舊， 而盈利情況較差的企業(yè)出于融資考慮則傾向于不計(jì)提折舊。 根據(jù)中債資信評(píng)估有限責(zé)任公司在2017年出具的一份報(bào)告， 在公開(kāi)市場(chǎng)上發(fā)債的29家省屬大型交投類企業(yè)樣本中， 披露對(duì)其政府還貸公路計(jì)提折舊的僅有12家， 占41%。 可見(jiàn)， 對(duì)于政府還貸公路， 由于折舊會(huì)影響企業(yè)盈利水平， 進(jìn)而影響企業(yè)融資條件， 因此大部分企業(yè)不計(jì)提折舊。

關(guān)于折舊方法， 企業(yè)對(duì)于收費(fèi)公路的折舊方法通常有車流量法和直線法兩種。 由于在收費(fèi)期內(nèi)路產(chǎn)價(jià)值均需計(jì)提完畢， 因此從長(zhǎng)期看兩種方法對(duì)于企業(yè)盈利和稅收的影響差異很小。 由于車流量法是根據(jù)公路上每年實(shí)際車流量占全收費(fèi)期總預(yù)測(cè)車流量的比例來(lái)計(jì)提折舊， 對(duì)于新建成的收費(fèi)偏少的公路， 可以在前期少計(jì)提折舊， 進(jìn)而使企業(yè)盈利水平更平穩(wěn)， 因此從短期來(lái)看有利于平滑企業(yè)業(yè)績(jī)。

從政府會(huì)計(jì)角度來(lái)看， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第十六條規(guī)定， “政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊， 但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外。 ”可見(jiàn)， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)政府還貸公路是否計(jì)提折舊做出硬性規(guī)定。 對(duì)于持續(xù)使用的政府還貸公路， 只要其處于正常養(yǎng)護(hù)狀態(tài)， 其公路性能得以維持的， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于不計(jì)提折舊。 在折舊方法上， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)第十八條規(guī)定， “一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊……公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊方法一經(jīng)確定， 不得隨意變更?！?可見(jiàn)， 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也認(rèn)同車流量法和直線法兩種方法， 并將選擇權(quán)交給相關(guān)會(huì)計(jì)主體。

折舊政策在企業(yè)和政府兩個(gè)會(huì)計(jì)主體間的不一致， 會(huì)影響由企業(yè)承擔(dān)主要管理維護(hù)職責(zé)的政府還貸公路的賬面價(jià)值和后續(xù)計(jì)量的統(tǒng)一性。

（1）如果企業(yè)對(duì)政府還貸公路一直計(jì)提折舊， 在收費(fèi)期終止后其賬面原始價(jià)值將全部計(jì)提完畢， 移交政府后其入賬價(jià)值僅為“歸屬于政府方的相關(guān)費(fèi)用”。 此時(shí)， 只要政府方對(duì)公路養(yǎng)護(hù)使其性能得以維持， 則可以不計(jì)提折舊; 如果不能繼續(xù)養(yǎng)護(hù)， 則應(yīng)合理估計(jì)繼續(xù)使用年限后再計(jì)提折舊， 但因入賬價(jià)值較小， 故對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)影響不大。

（2）如果企業(yè)對(duì)政府還貸公路未計(jì)提折舊， 在收費(fèi)期終止后其仍然維持賬面原始價(jià)值， 移交政府后其入賬價(jià)值為“路產(chǎn)原始價(jià)值加上歸屬于政府方的相關(guān)費(fèi)用”。 此時(shí)如政府方仍然不提折舊， 則路產(chǎn)價(jià)值將一直維持在原始價(jià)值（或加上大修等新增價(jià)值）; 如果不能繼續(xù)養(yǎng)護(hù)， 則可能需在較短的時(shí)期內(nèi)對(duì)較大的路產(chǎn)價(jià)值計(jì)提完畢， 對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)影響較大。

可見(jiàn)， 不同的折舊政策也會(huì)給政府還貸公路的價(jià)值和后續(xù)計(jì)量帶來(lái)口徑不統(tǒng)一的問(wèn)題， 不僅會(huì)影響全社會(huì)范圍內(nèi)政府還貸公路真實(shí)價(jià)值的衡量， 而且可能會(huì)影響企業(yè)和政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。

三、結(jié)論和建議

政府還貸公路作為我國(guó)特殊歷史時(shí)期進(jìn)行交通建設(shè)的產(chǎn)物， 其會(huì)計(jì)核算具有需兼顧政府和企業(yè)兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的特殊性。 新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后， 進(jìn)一步強(qiáng)化了政府交通部門對(duì)政府還貸公路進(jìn)行核算的要求， 使政府還貸公路迫切需要在確認(rèn)和計(jì)量方面更加全面、合理、準(zhǔn)確。 但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)政府還貸公路的入賬主體、入賬方式和折舊政策等方面均沒(méi)有明確的規(guī)定， 尤其是企業(yè)會(huì)計(jì)主體和政府會(huì)計(jì)主體之間的會(huì)計(jì)政策銜接仍然缺乏必要的應(yīng)用指南和具體指導(dǎo)， 政策上的含糊可能會(huì)造成統(tǒng)計(jì)失真、價(jià)值衡量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況波動(dòng)較大等問(wèn)題。 因此， 本文建議針對(duì)政府還貸公路制定更為明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南或行業(yè)會(huì)計(jì)制度， 區(qū)分各種具體情況設(shè)定適用的資產(chǎn)核算方法， 避免政府會(huì)計(jì)主體和企業(yè)會(huì)計(jì)主體“各自為戰(zhàn)”， 從而使政府還貸公路的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)更加精準(zhǔn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?應(yīng)唯，張娟，楊海峰.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的相關(guān)問(wèn)題及研究視角[ J].會(huì)計(jì)研究，2016（6）：3 ～ 7.

[ 2 ]? ?龐文群.談?wù)畷?huì)計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的難點(diǎn)——以公路基礎(chǔ)設(shè)施為例[ J].財(cái)會(huì)月刊，2016（3）：43 ～ 47.

[ 3 ]? ?梅元清，孫曉萌.政府會(huì)計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的難點(diǎn)及解決路徑[ J].財(cái)會(huì)月刊，2017（16）：33 ～ 35.