耿建新 靳琦琦

【摘要】在我國， 長期股權投資的理論研究和實踐探索隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而出現(xiàn)， 并隨著資本市場的逐步完善而不斷豐富。 我國最早的投資準則于1998年問世， 2006年正式出臺長期股權投資準則， 并于2014年修訂。 然而， 在國際會計準則體系和美國會計準則中， 卻沒有單獨的長期股權投資準則。 本文首先從歷史沿革的角度出發(fā)， 分析長期股權投資準則與其他準則之間的聯(lián)系， 多維度、全方位地認識長期股權投資準則的地位和作用; 然后， 將其與美國會計準則、國際會計準則進行比較， 以對投資準則的未來發(fā)展提供思路; 最后， 提出關于我國長期股權投資準則未來發(fā)展的政策性建議。

【關鍵詞】長期股權投資;權益法;成本法;企業(yè)合并;合營企業(yè);聯(lián)營企業(yè)

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0039-7

一、引言

回顧我國會計準則產(chǎn)生與發(fā)展的簡短歷程， 從1998年的《企業(yè)會計準則——投資》（簡稱《投資準則》）到2001年的修訂版， 從2006年誕生的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》[簡稱CAS2（2006）]到2014年的修訂版， 有關長期股權投資的會計處理要求經(jīng)歷了從模糊到清晰、從抽象到具體的過程。 長期股權投資準則是一個以股權投資為出發(fā)點， 聯(lián)結多種接受投資單位的一個綜合性準則。 由此， 長期股權投資準則就與相對應的其他準則產(chǎn)生了千絲萬縷的聯(lián)系。

為了對長期股權投資準則做深入解析， 本文著眼于與長期股權投資有著對應關系的準則部分， 闡述其與《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（CAS33）、《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（CAS40）和《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》（CAS41）， 以及《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》（CAS22）之間的聯(lián)系， 以期將長期股權投資準則與上述各相關準則之間的關系梳理清楚。

準則國際比較部分將從本準則與美國會計準則、國際會計準則的異同兩個層面出發(fā)， 探究長期股權投資業(yè)務在國際比較中的異同， 并分析其中的原因。 擬通過縱向發(fā)展和橫向比較， 提出我國長期股權投資準則在自身修訂及實踐應用兩個層面的建議。

二、長期股權投資準則的歷史沿革

（一）概念初現(xiàn)：《外商投資企業(yè)會計制度》

我國財政部于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》（被稱為“兩則”）， 以及13個行業(yè)會計制度與10個行業(yè)財務制度（被稱為“兩制”）， 此時我國的會計規(guī)范中出現(xiàn)了關于對外投資的“蹤影”。

《外商投資企業(yè)會計制度》（1992）提及了規(guī)范企業(yè)對外投資所使用的“長期投資”科目核算的內(nèi)容， 股票投資只是其中一部分; 該制度對于成本法和權益法的使用條件也給了模糊的界定， 即“一般情況下用成本法核算， 有重大影響（占被投資單位總額或股本總額25%以上）也可采用權益法”。 直到1998年， 如何選擇成本法和權益法才逐漸明朗， 規(guī)范日趨完善。 《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》以“長期股權投資”“長期債務投資”科目， 替代了《股份制試點企業(yè)會計制度》（1993）中的長期投資， 并且指出“重大影響”采用權益法， “不具有重大影響”則采用成本法， 界定重大影響的關鍵也由占被投資單位的有表決權資本總額的25%修改為20%。

（二）準則初立：《企業(yè)會計準則——投資》

財政部于1998年制定的《投資準則》既包括短期投資， 也包括長期投資; 而無論哪種投資， 都劃分為股權投資和債權投資。 對于其中的長期股權投資， 準則詳細介紹了四種分類：控制; 共同控制; 重大影響; 無控制、無共同控制且無重大影響。 但是， 權益法和成本法的適用范圍劃分， 又不只涉及這四類情況。 《投資準則》認為：除“無控制、無共同控制且無重大影響”情況下采用成本法核算， “不準備長期持有被投資單位的股份”和“被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營， 其向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制”也要采取成本法; 至于“控制、共同控制或重大影響”這三類情況， 則采用權益法核算。

《投資準則》規(guī)范了成本法和權益法的賬務處理要求， 兩者存在以下異同：二者有相同的初始股權投資成本確定方式， 即取得長期股權投資時支付的全部價款， 包括稅金、手續(xù)費等相關費用， 但不包括已宣告、尚未領取的現(xiàn)金股利。 二者的區(qū)別主要在于后續(xù)處理：成本法下除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外， 長期股權投資的賬面價值保持不變， 投資企業(yè)確認投資收益， 僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的實際分配額; 權益法下長期股權投資的賬面價值則隨著被投資單位所有者權益的變動而變動， 包括被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損以及其他所有者權益項目的變動。 長期股權投資采用權益法核算時， 投資企業(yè)的投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額， 作為股權投資差額， 按一定期限平均攤銷， 計入損益。

2001年， 財政部對《投資準則》進行修訂， 涉及長期股權投資的調(diào)整如下：①投資成本細分為初始投資成本和新的投資成本; ②以債務重組的“債轉股”而取得的長期股權投資成本確定; ③關于長期股權投資計提減值準備規(guī)定的變化。 上述變化使得準則的規(guī)范更加細致， 對于實務指導性更強。

（三）正式準則：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（2006）

2006年財政部正式出臺了《企業(yè)會計準則》的基本準則和38項具體準則， 長期股權投資準則是具體準則之一。 不同于之前簡單羅列的條款式的準則， CAS2（2006）結構更加清晰， 總共分為總則、初始計量、后續(xù)計量和披露四章; 準則的應用指南則分為準則規(guī)范范圍、初始投資成本、權益法核算、共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)等五個部分。 關于CAS2（2006）變化的內(nèi)容， 可從以下幾方面說明。

1. CAS2（2006）對準則適用范圍與會計處理方法進一步予以明確。 根據(jù)CAS2（2006）指南， CAS2（2006）適用以下四種權益性投資：一是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資; 二是企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的投資; 三是企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的投資; 四是企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響， 且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資。 上述第一種和第四種情況采取成本法核算， 第二種和第三種情況采取權益法核算。

2. CAS2（2006）對初始計量的分類進行了細化處理。 CAS2（2006）從長期股權投資成因角度， 把初始投資成本的確認分為兩類：企業(yè)合并形成的長期股權投資、合并以外方式形成的長期股權投資。 一方面， 企業(yè)合并形成的初始投資成本遵循CAS20的要求確定：同一控制下企業(yè)合并按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本; 非同一控制下企業(yè)合并把為取得對方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債， 以及發(fā)行的權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 另一方面， 其他方式取得的長期股權投資按如下方法確定初始投資成本：一是現(xiàn)金形式取得的按購買價款（包括直接相關費用）; 二是發(fā)行權益性證券取得的按證券公允價值; 三是投資者投入取得的按投資合同或協(xié)議約定的價值（約定價值不公允除外）; 四是非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組形成的， 分別按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則、債務重組準則的需求確定。

3. CAS2（2006）對后續(xù)計量的規(guī)范進行了較大程度的修改。 CAS2（2006）關于長期股權投資后續(xù)計量方法雖仍采取成本法和權益法兩種， 但是在方法選擇、長期股權投資的減值和處置等方面卻進行了幾處重要的修改， 具體為：①關于核算方法的確定。 準則將投資企業(yè)能對被投資單位“實施控制”的投資， 由權益法改由成本法計量。 ②權益法下對初始投資成本的確定。 即在長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的， 不調(diào)整初始投資成本; 反之， 若小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時， 其差額應當計入當期損益， 同時調(diào)整長期股權投資的成本。 ③如果投資方占有被投資方的凈資產(chǎn)公允價值份額發(fā)生變化達到或超過一定標準時， 會計處理方法也隨之變化。 即：如果企業(yè)的投資減少， 投資方由原來的控股轉為有重大影響時， 就要“從成本法改為權益法”; 進一步， 若投資減少又從有重大影響轉換至無重大影響， 則要“從權益法改為成本法”。

4. CAS2（2006）對長期股權投資會計信息披露的要求更加完善。 CAS2（2006）對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的披露內(nèi)容要求更加明確且深入， 還涉及子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單（包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權比例）， 合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息（包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額）， 以及與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

（四）重大修訂：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（2014）

與CAS2（2006）相比， 2014年的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》[簡稱CAS2（2014）]， 除整體刪除了相關的信息披露部分之外， 其他方面的內(nèi)容也有重要變化[1] 。

1. CAS2（2014）在準則適用范圍方面的變化。 CAS2（2014）所稱的長期股權投資， 只是投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資， 以及對其合營和聯(lián)營企業(yè)的權益性投資; 不再包括“企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響， 且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”， 此類情況屬于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)范范圍。 而且， 認定“控制”的范圍由抽象變得具體， CAS2（2006）解釋的控制是有權決定一個企業(yè)的“財務和經(jīng)營政策”; 而CAS2（2014）的解釋則是通過參與被投資方的“相關活動”而享有可變回報。 這樣， CAS2（2014）就將經(jīng)營和財務活動細化為資產(chǎn)管理、融資活動和研發(fā)活動等方面。

2. CAS2（2014）進一步明確了內(nèi)部交易需要抵銷的事項。 CAS2（2014）規(guī)范了集團企業(yè)之間存在內(nèi)部交易時的會計處理， 即投資方在計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時， 與合營、聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分， 應當予以抵銷， 在此基礎上確認投資收益。 這也是權益法進一步復雜化的標志。

3. CAS2（2014）加入了與金融工具準則、固定資產(chǎn)準則相關的內(nèi)容。 CAS2（2006）只對成本法和權益法之間的轉換進行了規(guī)范， 但由于CAS2（2014）適用范圍的變化， 股權投資又涉及《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的金融權益工具、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中的持有待售資產(chǎn)。 如此一來， 股權投資因追加投資或處置等原因， 會被劃轉為不同類別資產(chǎn)進行核算， 長期股權投資與各類資產(chǎn)之間轉換情況也就由此變得更為復雜， CAS2（2014）主要規(guī)范了五類資產(chǎn)轉換之間的會計處理。

通過上述分析可看出， 關于成本法與權益法之間的轉換， 表現(xiàn)為作為會計科目的“長期股權投資”計價方法的轉換， 這確實增加了長期股權投資會計處理的復雜程度。 不僅如此， 這樣的轉換還“殃及”了金融資產(chǎn)的“其他權益工具投資”， 使這個科目原來只按照公允價值核算的內(nèi)容， 又加入了按照實際發(fā)生額核算的規(guī)則， 也即采用股權投資的成本法處理， 具體指的是原有的“不具有共同控制或重大影響， 并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”。

三、長期股權投資準則與其他相關準則之間的關系

（一）分析問題的線索及方向

CAS2對長期股權投資的確認、計量進行了系統(tǒng)規(guī)定， 但只是規(guī)范了投資方角度的會計處理。 為了多維度地理解長期股權投資， 自然需要結合CAS20與CAS33進行分析， 即了解接受投資方的會計處理情況。 而怎樣做出會計處理的選擇， 還需要通過CAS40進行輔助判斷。 進一步， 這樣的會計處理及其結果該怎樣進行對外信息披露， 則要參照CAS41的規(guī)定。 雖然CAS2（2006）涉及的部分權益性投資已轉入金融工具準則規(guī)范， 但這并不意味著記錄于金融工具準則的部分就不是股權投資。 由此可見， CAS2只是相對于股權投資義務出資方的規(guī)范， 其不是單獨存在， 而是與對應的準則相互依存， 因此分析CAS2與其他準則之間的聯(lián)系顯得尤為重要。

（二）CAS2與CAS20之間的關系

企業(yè)合并是長期股權投資產(chǎn)生的最主要原因， 達到控制程度的投資是企業(yè)合并。 CAS2沿襲了企業(yè)合并準則中的分類， 要先劃分為同一控制下的合并或非同一控制下的企業(yè)合并， 再按照合并后接受投資一方的法人地位是否存在， 將合并分為控股合并、吸收合并和新設合并， 在控股合并之下才會存在雙方關系， 即合并方或購買方與相對應的被合并方或被購買方。 同時， CAS2（2014）不只規(guī)范投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資， 還包括對其合營企業(yè)的權益性投資。

按照上述的復雜分類， 在長期股權投資的初始計量方面， 投資方與被投資方的處理也比較復雜。 在同一控制之下， 長期股權投資的初始投資成本應當按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額確認， 從實際結果看， 這就是在執(zhí)行權益法。 不僅如此， CAS20還進一步補充規(guī)定：被合并方采用的會計政策與合并方不一致的， 合并方在合并日應當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調(diào)整。 非同一控制之下， CAS2直接規(guī)定：購買方在購買日應當按照CAS20的規(guī)定確定合并成本， 即將付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本， 當合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時， 確認商譽且不調(diào)整長期股權投資成本， 反之則計入當期損益且調(diào)整長期股權投資成本。 從實際結果來看， 這就是在執(zhí)行成本法。

除上述控制的兩種情況之外， CAS2還有這樣的規(guī)定：對于同一控制下的合營、重大影響的投資， 其應記錄的長期股權投資數(shù)額按照實際投資額所占被合并方所有者權益的份額確認， 亦即權益法。

（三）CAS2與CAS33之間的關系

由于CAS2與CAS20密不可分， 它們共同與CAS33產(chǎn)生了“瓜葛”[2] 。 這樣的復雜關系表現(xiàn)在以下幾點：①縱然初始確認有著同一控制的權益法與非同一控制的成本法之分， 但在此之后的后續(xù)計量， 二者都采用了成本法， 即二者的投資收益都按照實際分配的現(xiàn)金股利數(shù)額計算。 ②縱然在母公司個別報表上對納入合并財務報表范圍的子公司都按照成本法記錄其長期股權投資數(shù)額， 但在編制合并財務報表時， 都要按照母公司所占子公司的實際股權份額調(diào)整為權益法， 并在此時確認商譽， 或者是結轉以負商譽為表現(xiàn)的本期收益。

然而， 上述處理要求形成了母公司個別報表與合并財務報表之間的諸多矛盾之處：①非同一控制情況下的長期股權投資的賬戶在母公司個別報表中記錄數(shù)額與合并財務報表中記錄的數(shù)額不一致。 其原因是， 在母公司個別報表中采用的是成本法， 而在合并財務報表中被還原為權益法。 ②非同一控制下控股合并形成的商譽（或者是負商譽表示的利得）只能顯示在合并財務報表上， 在母公司的個別報表中不能顯示。 這會造成母公司個別報表與合并財務報表之間的數(shù)據(jù)差異。 ③非同一控制下的吸收合并與控股合并形成的商譽分別在兩個層次的版本中記錄。

另外， 2014年新修訂的CAS2的第14、15條與CAS33中的第4章內(nèi)容對應。 其內(nèi)容均為由沒有重大影響的金融工具， 轉為有重大影響的、按照權益法計價的長期股權投資， 再轉為控股的、按成本法計價的長期股權資， 抑或反之。 這樣的復雜事項帶來的會計處理方式的變更， 令人眼花繚亂。 不僅如此， 這也容易成為企業(yè)操縱盈余的工具， 一些公司的所作所為已經(jīng)用實際數(shù)據(jù)證明了這一點。

（四）CAS2與CAS22之間的關系

CAS2的第14、15條， 涉及長期股權投資與金融資產(chǎn)之間的轉換， 所以這里不得不提到CAS22。 2017年財政部對CAS22進行修訂， 將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益、以公允價值計量且其變動計入當期損益等三類。 所以， CAS2提到的“可供出售金融資產(chǎn)”此時應更名為“其他權益工具投資”。

同時， 前文提到的五類資產(chǎn)項目之間轉換的其中兩類都會涉及金融資產(chǎn)：①當投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯嫵煽刂频模?金融資產(chǎn)轉變?yōu)椴捎脵嘁娣ㄌ幚淼拈L期股權投資， 此時需將金融資產(chǎn)確定的原持有股權投資的公允價值加上新增投資成本之和， 改為按權益法計算的投資成本。 如果原持有的股權投資按照以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的， 其公允價值與賬面價值之間的差額， 以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。 ②當成本法、權益法計價的長期股權投資轉變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)時， 即投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的控制、共同控制或重大影響的， 該項資產(chǎn)在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。 以上兩類涉及長期股權投資與金融資產(chǎn)之間的轉換方式， 會對企業(yè)當期利潤產(chǎn)生影響， 給企業(yè)帶來盈余操縱空間， 甚至能使企業(yè)當年業(yè)績扭虧為盈。

（五）CAS2與2014年新準則之間的關系

2014年， 財政部在修訂CAS2（2014）的同時， 也新發(fā)布了CAS40和CAS41。 從內(nèi)容的銜接來看， CAS2與新發(fā)布的CAS40、CAS41也息息相關。

首先， CAS40能夠輔助CAS2確定被投資單位是否為合營企業(yè)， 再根據(jù)是否有重大影響以進一步判斷投資方是否進行長期股權投資核算。 具體來說， CAS40明確規(guī)范的合營安排具有以下特征：各參與方均受到該安排的約束; 兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制; 對于合營企業(yè)不享有共同控制的參與方會計處理， 則規(guī)定如果參與方對該合營企業(yè)具有重大影響， 按照CAS2的權益法進行會計處理， 否則就按CAS22的金融工具的規(guī)定處理。

其次， 經(jīng)過這次變革， CAS2（2014）的第4章轉入CAS41統(tǒng)一規(guī)定。 CAS41適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的有著共性的信息披露， 是國際會計準則體系近期變化的重要舉措之一。

經(jīng)過這樣的調(diào)整之后， 上述有著內(nèi)在關聯(lián)性的會計準則群體， 即涉及長期股權投資、企業(yè)合并、合并財務報表、合營安排、其他主體權益披露的企業(yè)合營業(yè)務的準則群體已經(jīng)形成。

四、長期股權投資準則的國際比較

（一）我國投資準則與美國準則之間的比較

前文提及， 我國1992年才開始明確如何選擇成本法和權益法， 但是這樣的內(nèi)容在美國清晰的規(guī)范文件中已存在了很多年。 具體來說， 早在1971年， 美國會計原則委員會頒布的《第18號意見——普通股份投資的權益法處理》（APB18）， 就提出了股權投資會計核算方法的選擇， 即投資企業(yè)擁有被投資單位20%及以上股權就必須采用權益法， 低于20%的股權應采用成本法。 而且， 美國的權益法有簡單和復雜兩種方式， 根據(jù)APB18規(guī)定， 投資企業(yè)擁有被投資單位20% ～ 50%股權時必須采用復雜權益法; 對于50%以上的股權投資， 在美國采取復雜或簡單的權益法。

雖然在當時美國還沒有給出控制的概念， 但是本文認為50%以上的股權投資相當于達到控制的長期股權投資， 低于20%相當于無控制、無共同控制且無重大影響。 對長期股權投資的會計處理除無重大影響的股權投資之外， 都是采用權益法核算。 同時， 美國會計準則對無重大影響的長期股權投資， 一直采用成本法處理， 而未將其歸為金融資產(chǎn)。 從這一角度來看， 1998年我國的投資準則有著與美國準則類似的權益法和成本法適用范圍。

然而， 在那個時間段， 簡單和復雜權益法的區(qū)別在于：在使用權益法時， 對于投資成本與所占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)份額之間差額進行分攤， 可以避免投資方個別報表上利潤和資產(chǎn)的虛增。 我國早期的投資準則提及， 長期股權投資采用權益法時股權投資差額要攤銷， 而且當時界定重大影響的占股比例已調(diào)整為20%， 意味著20%及以上的股權投資在我國都采取復雜權益法核算， 這與美國對復雜權益法的應用規(guī)定基本相同。

（二）我國投資準則與國際準則之間的比較

現(xiàn)行的CAS2是我國針對長期股權投資的專門規(guī)范， 相比較而言， 國際會計準則體系中并沒有單獨針對長期股權投資的準則。 有關長期股權投資準則的內(nèi)容分布于《國際會計準則第27號——單獨財務報表》（IAS27）、 《國際會計準則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28）、《國際財務報告準則第3號——企業(yè)合并》（IFRS3）以及《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRS10）， 關系如表1所示。

從表1的內(nèi)容可以看出：國際會計準則及其以后修訂的國際財務報告準則， 對權益法的認識和運用與美國準則存在一定程度的差異， 即單獨財務報表對控股子公司最近才允許使用權益法進行長期股權投資的會計處理。 而形成這樣差異的基礎， 是母公司編制的合并財務報表與其個別報表之間是否存在“雙重披露制度”。

（三）CAS2（2014）與美國準則、國際準則比較的綜合說明

結合上面兩個部分的內(nèi)容， 本文將CAS2與美國會計準則、國際準則的相同點與不同點進行如下梳理。

1. 相同點。 美國會計準則與國際準則在重大影響判斷方面的處理要求是一致的。 這一點在我國的CAS2（2014）中也得到了體現(xiàn)， 即在CAS2（2014）的應用指南首次提出“關于重大影響的判斷”。 具體來說， 這里的判斷借鑒了IAS28中對重大影響的思考維度的五種情況：一是在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表; 二是參與被投資單位財務和經(jīng)營政策制定過程; 三是與被投資單位之間發(fā)生重要交易; 四是向被投資單位派出管理人員; 五是向被投資單位提供關鍵技術資料。 在這一方面， 三方的處理要求是相同的， 即合營、聯(lián)營和對接受投資企業(yè)有重大影響的投資都采用權益法進行會計處理[3] 。

2. 不同點。 此處專門討論權益法的實際應用方面。 美國準則采取的是合并財務報表與母公司單獨財務報表的雙重披露制度， 而國際準則則是在2014年之前強調(diào)合并財務報表， 對母公司單獨財務報表沒有具體的要求。 因此二者在這個方面存在這以下兩點區(qū)別：①美國一直是控股企業(yè)使用權益法的積極倡導者， 而國際會計準則是在2014年提出修訂公告時才允許控股企業(yè)在編制單獨財務報表時對長期股權投資采用權益法。 ②美國準則對無重大影響的股權投資一直在采用成本法， 而國際準則則一直在將這類投資作為可供出售金融資產(chǎn)。

反觀我國， 在一直執(zhí)行著合并財務報表與母公司個別財務報表雙重披露制度的基礎上， 對控股企業(yè)的長期股權投資采取成本法核算， 在合并財務報表時再在合并財務報表的工作底稿上將以成本法記錄的長期股權投資的實際成本， 轉換為按照權益法計算的數(shù)額。 這確實與美國會計準則與國際準則存在矛盾， 也形成了我國現(xiàn)階段與合并財務報表準則等在業(yè)務處理方面的“麻煩”。 從我國股權投資準則的演變過程來看， 我國會計規(guī)范在這一方面已經(jīng)發(fā)生了多次變化， 見表2。