邱桑銀 中信保誠(chéng)人壽保險(xiǎn)有限公司上海分公司

李 琳 上海交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院航運(yùn)物流系

保險(xiǎn)業(yè)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系越來(lái)越緊密，解決保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則與通用準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理差異、增加保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可讀性是準(zhǔn)則發(fā)展的趨勢(shì)。經(jīng)過(guò)20多年的研討，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2017 年發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17 號(hào)（IFRS 17），規(guī)范原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理。本文通過(guò)回顧IASB 歷年發(fā)布的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿、討論稿，結(jié)合IFRS 4 及IFRS 17 準(zhǔn)則原文，對(duì)本次準(zhǔn)則中保險(xiǎn)合同確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)修訂內(nèi)容進(jìn)行比較分析。經(jīng)分析得出，IFRS 17 明確了保險(xiǎn)合同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，消除了部分精算計(jì)量方法與會(huì)計(jì)原則之間的偏差。本文還針對(duì)IFRS 17有關(guān)保險(xiǎn)合同確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)范，與我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)進(jìn)行差距分析，對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施與切換在實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)進(jìn)行歸納總結(jié)。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于IFRS 4，雖然IFRS 17 進(jìn)行了一些遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的修訂，但也將因此帶來(lái)較高的實(shí)施成本。

一、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則國(guó)內(nèi)外研究歷程

1997年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的前身——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）成立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)，啟動(dòng)對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的研究。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)在1999 年發(fā)布《問(wèn)題報(bào)告》（Issue Paper），該報(bào)告就保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的適用范圍、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量方法及披露等內(nèi)容提出了相關(guān)建議。根據(jù)收集到的保險(xiǎn)業(yè)內(nèi)對(duì)問(wèn)題報(bào)告的評(píng)價(jià)反饋，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)于2001 年向IASB 提交《原則公告草案》（DSOP）。DSOP對(duì)保險(xiǎn)合同的定義、計(jì)量基本原則做了初步討論。

IASB 以DSOP 為框架，在進(jìn)行相關(guān)調(diào)研分析后，鑒于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的實(shí)施難度，在2003年出具的第一階段征求意見(jiàn)稿中決定，將準(zhǔn)則研究分為兩個(gè)階段：在第一階段，不對(duì)當(dāng)時(shí)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作過(guò)多改變，但要求披露保險(xiǎn)合同的公允價(jià)值；在第二階段，重點(diǎn)解決保險(xiǎn)合同的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題（李榮林，2004）。

2004 年，IASB 成立新的保險(xiǎn)工作組，同年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4 號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 4）作為過(guò)渡性準(zhǔn)則。由于IFRS 4允許豁免條款存在，對(duì)于保險(xiǎn)合同負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量等在IFRS 4 中仍未做統(tǒng)一規(guī)范。IASB 在IFRS 4 頒布后，繼續(xù)對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究探討：2007 年發(fā)布保險(xiǎn)合同初步意見(jiàn)討論稿，初次建議對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債采用“三要素法”計(jì)量；2010年發(fā)布第二階段征求意見(jiàn)稿（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ED/2010/8），建議通過(guò)構(gòu)建“模塊法”來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債；2013年發(fā)布新的征求意見(jiàn)稿（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ED/2013/7）。在ED/2013/7 中，IASB 提出了合同服務(wù)邊際的概念。ED/2013/7 提出用合同服務(wù)邊際取代剩余邊際，用合同服務(wù)邊際來(lái)反映保險(xiǎn)合同未賺取的利潤(rùn)。

在前述研究的基礎(chǔ)上，IASB 于2017 年發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）。相對(duì)于IFRS 4，IFRS 17 在保險(xiǎn)合同負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量上做了重大修訂：IFRS 17明確了計(jì)量最小單元；對(duì)于保險(xiǎn)合同負(fù)債則采用要素法（BBA）、保費(fèi)分配法（PAA）、可變收費(fèi)法（VFA）三種方法計(jì)量；對(duì)保費(fèi)收入確認(rèn)口徑以及保險(xiǎn)合同負(fù)債分拆列示等方面也做出了重大改進(jìn)。

按原預(yù)定計(jì)劃，IFRS 17 應(yīng)在2021 年實(shí)施，但鑒于準(zhǔn)則實(shí)施有一定難度，2019年6月19日，IASB宣布IFRS 17的實(shí)施推遲到2022年。因疫情影響，IFRS 17 的實(shí)施又被宣布推遲至2023年。從準(zhǔn)則歷經(jīng)長(zhǎng)達(dá)20多年的討論及多次推遲實(shí)施，可以看出保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的相對(duì)復(fù)雜程度。

我國(guó)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則在準(zhǔn)則趨同的背景下，在基本框架上是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致的。2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26 號(hào)——再保險(xiǎn)合同》分別規(guī)范了原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理。這兩個(gè)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)框架上和IFRS 4是一致的。

為全面貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與等效，2008 年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（2號(hào)解釋?zhuān)?號(hào)解釋要求所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，對(duì)于同一交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在A(yíng) 股和H 股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策，運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在A(yíng)股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理。

2009年財(cái)政部又印發(fā)了《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，要求消除A+H 股保險(xiǎn)公司年報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行差異，使我國(guó)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步和國(guó)際接軌。《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》明確了保險(xiǎn)合同重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的要求，并明確了混合保險(xiǎn)合同的分拆。

但是IFRS 4沒(méi)有解決的問(wèn)題，比如計(jì)量單元不統(tǒng)一、保險(xiǎn)合同負(fù)債與保險(xiǎn)公司投資資產(chǎn)存在會(huì)計(jì)錯(cuò)配等問(wèn)題依然沒(méi)有得到解決。在IFRS 17發(fā)布后，財(cái)政部在2018年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X 號(hào)——保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》。該征求意見(jiàn)稿基本框架上和IFRS 17保持一致，分為十一個(gè)部分，包括：總則、保險(xiǎn)合同的合并和分拆、保險(xiǎn)合同的分組、保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、保險(xiǎn)合同的計(jì)量、分出的再保險(xiǎn)合同的確認(rèn)和計(jì)量、保險(xiǎn)合同的終止確認(rèn)、保險(xiǎn)合同的列示、保險(xiǎn)合同的披露、銜接規(guī)定及附則。

本文擬梳理第二階段國(guó)內(nèi)外保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則相關(guān)的主要研究文獻(xiàn)，并結(jié)合我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)，對(duì)保險(xiǎn)合同的確認(rèn)和計(jì)量研究進(jìn)行綜述。

二、保險(xiǎn)合同相關(guān)定義和規(guī)范

（一）準(zhǔn)則適用范圍

IFRS 17 和IFRS 4 均規(guī)定準(zhǔn)則適用的會(huì)計(jì)對(duì)象為保險(xiǎn)合同，而非保險(xiǎn)公司。關(guān)于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的適用對(duì)象，在1999 年的《問(wèn)題報(bào)告》中就已經(jīng)明確。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)項(xiàng)目將范圍限定為與保險(xiǎn)合同有關(guān)的業(yè)務(wù)，這一準(zhǔn)則在IASB保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則研究中貫穿始終（陸建橋、楊海松，2009）。

IFRS 17 的適用范圍包括：簽發(fā)的保險(xiǎn)合同，包括簽發(fā)的再保險(xiǎn)合同；分出的再保險(xiǎn)合同；簽發(fā)的具有相機(jī)參與分紅特征的投資合同（前提是亦簽發(fā)保險(xiǎn)合同）。其中，“具有相機(jī)參與分紅特征的投資合同”雖然不轉(zhuǎn)移保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，不符合保險(xiǎn)合同定義，但如果簽發(fā)這些合同的實(shí)體同時(shí)也簽發(fā)保險(xiǎn)合同，那么該合同也屬于IFRS 17 的適用范圍。這一點(diǎn)是IFRS 17 與IFRS 4 的不同之處。IFRS 4 對(duì)該類(lèi)合同的簽發(fā)實(shí)體不進(jìn)行判斷，均屬于IFRS 4 的適用范圍。相比IFRS 4，對(duì)于投資合同的規(guī)定，IFRS 17收窄了準(zhǔn)則適用范圍。

（二）保險(xiǎn)合同定義

IASB 將保險(xiǎn)合同定義為滿(mǎn)足以下條件的合同：按照該合同，合同的一方（合同簽發(fā)人）同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來(lái)事項(xiàng)（保險(xiǎn)事項(xiàng)）對(duì)合同另一方（保單持有人）產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償從而承擔(dān)源于保單持有人的重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。IFRS 4 與IFRS 17對(duì)保險(xiǎn)合同的定義基本一致。

但I(xiàn)FRS 17對(duì)保險(xiǎn)合同分類(lèi)進(jìn)行了重大修訂。IASB在IFRS 17中，將保險(xiǎn)合同分為不具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同和具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同。

對(duì)于具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，IASB認(rèn)為其本質(zhì)上屬于投資相關(guān)服務(wù)合同的保險(xiǎn)合同。如果保險(xiǎn)合同在開(kāi)始時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件，則該保險(xiǎn)合同是具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同：一是合同條款規(guī)定保單持有人擁有清晰可辨認(rèn)的基礎(chǔ)項(xiàng)目池；二是實(shí)體預(yù)期向投保人支付的金額應(yīng)相當(dāng)于標(biāo)的項(xiàng)目公允價(jià)值回報(bào)的相當(dāng)大一部分；三是實(shí)體預(yù)期支付給投保人金額的任何變化中，相當(dāng)大一部分將隨項(xiàng)目的公允價(jià)值變化而變化。具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同適用于直保合同，分入和分出的再保險(xiǎn)合同均不是具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同。實(shí)務(wù)中，萬(wàn)能險(xiǎn)、投連險(xiǎn)及分紅險(xiǎn)如通過(guò)三個(gè)測(cè)試條件，都可以是具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同。

除此之外，所有非具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，均被歸類(lèi)為不具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同（此處也包含不具有分紅特征的合同）。

（三）重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試

是否具備保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)、保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)是否重大，是判斷保險(xiǎn)合同是否成立的主要條件。對(duì)于 保 險(xiǎn) 風(fēng) 險(xiǎn)，IASB 在2001 年的DSOP 認(rèn)為，保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)必須是能對(duì)投保人（也即IFRS 17 中的保險(xiǎn)合同持有人）產(chǎn)生不利影響的；該不利影響依賴(lài)于未來(lái)具體的不確定事件的發(fā)生；該事件發(fā)生與否必須具備一定的可能性，將對(duì)保險(xiǎn)人現(xiàn)金流現(xiàn)值產(chǎn)生影響。由此可見(jiàn)，從《原則公告草案》開(kāi)始，對(duì)于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)及其是否重大已經(jīng)給出了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，即：一是保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)是由保險(xiǎn)合同持有人轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)合同簽發(fā)人的，且該風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于保險(xiǎn)合同持有人是重大不利影響；二是該風(fēng)險(xiǎn)將可能發(fā)生，并將使得保險(xiǎn)合同簽發(fā)人產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金的流出。對(duì)于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的上述認(rèn)知，后續(xù)的征求意見(jiàn)稿及過(guò)渡準(zhǔn)則等基本上都遵循了該標(biāo)準(zhǔn)。

IFRS 17則對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了規(guī)范，IASB要求通過(guò)重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試需同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是，在任一情形下，保險(xiǎn)事項(xiàng)可能導(dǎo)致簽發(fā)人支付重大的額外金額時(shí)，則保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)是重大的，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情形除外；二是，僅當(dāng)存在一種具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并導(dǎo)致簽發(fā)人可能遭受按現(xiàn)值計(jì)量的損失情形時(shí)，合同才轉(zhuǎn)移了重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

按照《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試通過(guò)的條件為，發(fā)生合同約定的保險(xiǎn)事故可能導(dǎo)致保險(xiǎn)人支付重大附加利益的，即認(rèn)定該保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)重大，但不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的除外?？梢?jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，并沒(méi)有要求必須滿(mǎn)足條件二。

另外，IASB要求這兩個(gè)條件都需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，且不考慮保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率。我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試時(shí)不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。雖然也不考慮出險(xiǎn)事件發(fā)生的概率，但如果存在保險(xiǎn)事件互斥的情況，需要考慮可能性大的事件。

上述要求對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)實(shí)務(wù)帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。在現(xiàn)有實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上，條件二為新增條件。但I(xiàn)FRS 17相對(duì)原來(lái)的準(zhǔn)則要求也進(jìn)行了相應(yīng)簡(jiǎn)化，一旦確認(rèn)是保險(xiǎn)合同，在終止確認(rèn)前，不需要再次重新判斷。而我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)要求在保單初始確認(rèn)日對(duì)簽發(fā)的保單進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，并在財(cái)務(wù)報(bào)告日進(jìn)行必要的復(fù)核。另外，按照《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)合同為基礎(chǔ)進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試；不同合同的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)同質(zhì)的，可以以合同組合為基礎(chǔ)進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。IASB 在IFRS 17 中則要求逐合同進(jìn)行判斷。

三、保險(xiǎn)合同確認(rèn)

關(guān)于保險(xiǎn)合同的確認(rèn)，IFRS 4作為過(guò)渡性準(zhǔn)則，并沒(méi)有對(duì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行明確的規(guī)定。隨著歷次征求意見(jiàn)稿、討論稿及會(huì)議文件的反復(fù)論證，最終形成的IFRS 17對(duì)于保險(xiǎn)合同的確認(rèn)做出了明確規(guī)定。

（一）保險(xiǎn)合同分拆

一項(xiàng)保險(xiǎn)合同可能包含幾項(xiàng)權(quán)利與義務(wù)，這些權(quán)利與義務(wù)將產(chǎn)生不同性質(zhì)的現(xiàn)金流。比如投資連結(jié)險(xiǎn)合同、萬(wàn)能險(xiǎn)合同等，既包含保障服務(wù)成分，又包含投資成分；又比如退保金等現(xiàn)金流與賠付現(xiàn)金流的性質(zhì)也不同。IFRS 17 要求識(shí)別這些單獨(dú)的成分，并進(jìn)行分拆。

關(guān)于合同分拆，IFRS 4對(duì)于存款部分作如下規(guī)定：存款部分應(yīng)從保險(xiǎn)合同中分拆出來(lái)，作為金融工具確認(rèn)。根據(jù)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》要求，我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)對(duì)于存款部分的處理也和IFRS 4一致。

而IFRS 17對(duì)于保險(xiǎn)合同的分拆更為復(fù)雜：首先，對(duì)于不密切相關(guān)的嵌入式衍生工具，需要從混合保險(xiǎn)合同中分拆出來(lái)，適用于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）。對(duì)于投資成分，IFRS 17 則將其區(qū)分為可明確區(qū)分（distinct）的投資成分以及不可明確區(qū)分的投資成分。對(duì)于可明確區(qū)分的投資成分也將從保險(xiǎn)合同中分拆出來(lái)，適用于IFRS 9；而不可明確區(qū)分的投資成分將從保險(xiǎn)合同中分解（disaggregate）出來(lái)，這一部分不在損益表中體現(xiàn)，將在保險(xiǎn)合同負(fù)債中確認(rèn)和計(jì)量。

IASB 在IFRS 17 中規(guī)定，可明確區(qū)分的投資成分需要滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：投資成分與保險(xiǎn)成分非高度關(guān)聯(lián)；簽發(fā)保險(xiǎn)合同的主體或其他方可以在相同的市場(chǎng)或司法管轄區(qū)內(nèi)單獨(dú)出售具有相同條款的合同。我國(guó)實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)合同中能滿(mǎn)足以上條件的投資成分幾乎沒(méi)有，大部分是不可明確區(qū)分的投資成分，比如，退保現(xiàn)金價(jià)值、滿(mǎn)期金等。投資成分的分解，是IASB 做出的一個(gè)重要變化，也是保險(xiǎn)公司收入大幅下降的主要原因。現(xiàn)行實(shí)務(wù)中計(jì)入保費(fèi)收入的這部分投資成分將不再體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，這將造成規(guī)模保費(fèi)大幅度下降。這一塊規(guī)定對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)公司的影響非常大。

IFRS 17還增加了對(duì)非保險(xiǎn)服務(wù)的分拆要求。對(duì)于非保險(xiǎn)服務(wù)將適用于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第15號(hào)——客戶(hù)合同收入》（IFRS 15）。

（二）保險(xiǎn)合同分組

合同組（group）不是IFRS 17 提出的新概念，早在1997 年，保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目指導(dǎo)委員會(huì)就建議以保險(xiǎn)合同組為單位對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)。但國(guó)內(nèi)外實(shí)務(wù)中，對(duì)于計(jì)量單元一直沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范。實(shí)務(wù)中，不同的保險(xiǎn)公司有采用保單為計(jì)量單元的，也有采用保險(xiǎn)合同組為計(jì)量單元的。

IASB 在IFRS 17 中明確保險(xiǎn)合同負(fù)債應(yīng)以合同組為單位計(jì)量。合同組是合同組合（portfolio）的細(xì)分。IASB 在IFRS 17 中規(guī)定保險(xiǎn)合同組合為：具有相似風(fēng)險(xiǎn)并且一起管理的保險(xiǎn)合同。保險(xiǎn)合同組合的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為以下三者孰早：保險(xiǎn)合同組合的保險(xiǎn)責(zé)任期間開(kāi)始日；保險(xiǎn)合同組合中投保人首次付款的到期日；如果保險(xiǎn)合同組合是虧損的，那么就是合同組合變成虧損的日期。但必須是事實(shí)情況表明存在該保險(xiǎn)合同組合。我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中對(duì)保費(fèi)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)并不考慮虧損合同因素，而且是取承保日和生效日兩者孰晚。

IASB要求在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)時(shí)，需要將每個(gè)合同組合按照盈利預(yù)計(jì)區(qū)分為不同的合同組：一是初始確認(rèn)時(shí)存在虧損的合同組（簡(jiǎn)稱(chēng)虧損組）；二是初始確認(rèn)時(shí)無(wú)顯著可能會(huì)在之后變?yōu)樘潛p合同的合同組（簡(jiǎn)稱(chēng)厚利組）；三是上述保險(xiǎn)合同組合中剩余的合同組成的合同組（簡(jiǎn)稱(chēng)薄利組）。

IFRS 17 規(guī)定，同一組內(nèi)的合同的簽發(fā)日時(shí)間跨度不能超過(guò)一年，這消除了人為地創(chuàng)造永久合同服務(wù)邊際（CSM）的可能性，有效地管控了利用合同組調(diào)節(jié)CSM，進(jìn)而來(lái)調(diào)劑利潤(rùn)的傾向。合同組在初始確認(rèn)時(shí)確立，后續(xù)不再重新評(píng)估。但是采用簽發(fā)日作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，可能會(huì)造成實(shí)務(wù)操作的困擾。比如，簽發(fā)日與生效日相差較遠(yuǎn)或者跨年的保單，在簽發(fā)日由于沒(méi)有生效，并不會(huì)匯總計(jì)入保險(xiǎn)合同組，但生效的時(shí)候確實(shí)需要按照簽發(fā)日來(lái)匯總分組，這就需要追溯調(diào)整保單簽發(fā)年度已經(jīng)確認(rèn)的合同組。

對(duì)于一個(gè)產(chǎn)品線(xiàn)內(nèi)的合同，如果是一起管理，通常認(rèn)為具備相似的風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，可以按以下步驟匯總保險(xiǎn)合同組：先按產(chǎn)品線(xiàn)區(qū)分合同組合；然后在區(qū)分好的產(chǎn)品合同組合中，按年度再區(qū)分產(chǎn)品組合（annual cohort）；在年度產(chǎn)品組合中再匯總區(qū)分合同組。

四、保險(xiǎn)合同計(jì)量

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則中核心問(wèn)題就是保險(xiǎn)合同的計(jì)量，也就是保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量。對(duì)于保險(xiǎn)合同負(fù)債是否采用公允價(jià)值或現(xiàn)值計(jì)量是準(zhǔn)則一直以來(lái)的爭(zhēng)議點(diǎn)。

2001 年DSOP 中提議，對(duì)所有的保險(xiǎn)合同應(yīng)采用一種統(tǒng)一的計(jì)量模式來(lái)計(jì)量負(fù)債。2003年的征求意見(jiàn)稿建議，應(yīng)采用公允價(jià)值而非企業(yè)特定價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債。2004年IASB 在IFRS 4 中規(guī)定，保險(xiǎn)負(fù)債可以繼續(xù)在未折現(xiàn)的基礎(chǔ)上計(jì)提負(fù)債，但是已經(jīng)采用現(xiàn)值計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的不可變更為非折現(xiàn)方法。IFRS 4 沒(méi)有對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量是準(zhǔn)則研究第二階段的重點(diǎn)工作。

在2007 年的討論稿中，IASB 給出的初步意見(jiàn)是采用“三要素法”來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的公允價(jià)值（陸建橋、楊海松，2009）。在ED/2010/8 中，提出了與以往不同的構(gòu)建模塊法的保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式（袁芳、薛洪巖，2012）。IASB在IFRS 17中取消了IFRS 4的豁免條款，要求對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量。在2017年的IFRS 17中，對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量規(guī)范為要素法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)BBA）、保費(fèi)分配法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)PAA）及可變收費(fèi)法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)VFA）。BBA 是適用于所有保險(xiǎn)合同的“默認(rèn)”模型；PAA適用于波動(dòng)性較小的短期保險(xiǎn)合同的簡(jiǎn)易處理方法；VFA適用于直接分紅合同。

（一）保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量方法

?圖1 合同組匯總步驟

我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)——原保險(xiǎn)合同》要求，壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金；非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金。

IASB 在IFRS 17 中，將保險(xiǎn)合同負(fù)債直接區(qū)分為未到期責(zé)任負(fù)債與已發(fā)生賠款負(fù)債兩大類(lèi)，不再按壽險(xiǎn)和非壽險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)科目的區(qū)分。而且，保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量方法很大程度上取決于保險(xiǎn)合同是否與基礎(chǔ)項(xiàng)目掛鉤。

對(duì)于采用BBA 計(jì)量的保險(xiǎn)合同負(fù)債，由履約現(xiàn)金流和CSM 構(gòu)成。其中，履約現(xiàn)金流包含三個(gè)部分：預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流、貨幣時(shí)間價(jià)值及非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整（RA）。我們通常將履約現(xiàn)金流區(qū)分為最佳估計(jì)負(fù)債（BEL）以及RA。

對(duì)于采用PAA 計(jì)量的保險(xiǎn)合同負(fù)債，已發(fā)生賠款負(fù)債與采用BBA 計(jì)量的已發(fā)生賠款負(fù)債一致，包含RA 及預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值。但未到期責(zé)任負(fù)債的計(jì)量相對(duì)于BBA 得到了簡(jiǎn)化：收到的保費(fèi)減去獲取成本即為未到期負(fù)債。采用PAA計(jì)量時(shí)，不存在CSM。

對(duì)于具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，應(yīng)采用VFA 計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債。其與PAA顯著的不同在于，需要考慮基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值的影響。該方法下計(jì)量的保險(xiǎn)合同負(fù)債等于向投保人支付的與基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值減去保險(xiǎn)人在基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值中享有的份額，再減去不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)的履約現(xiàn)金流。VFA下，對(duì)于CSM計(jì)息的利率及攤銷(xiāo)因子都與BBA 不同。VFA 相對(duì)于BBA，保險(xiǎn)合同負(fù)債與基礎(chǔ)項(xiàng)目資產(chǎn)直接相關(guān)。根據(jù)基礎(chǔ)項(xiàng)目資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，更大地消除了資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題，同時(shí)利潤(rùn)也更平衡。

（二）折現(xiàn)率

在保險(xiǎn)公司資產(chǎn)負(fù)債表中，保險(xiǎn)合同負(fù)債以及金融資產(chǎn)占負(fù)債或資產(chǎn)比重相當(dāng)大。隨著金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的修訂，金融資產(chǎn)大部分按照公允價(jià)值計(jì)量。如果保險(xiǎn)合同負(fù)債不按公允價(jià)值或現(xiàn)值計(jì)量，那么資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量基礎(chǔ)的不一致會(huì)帶來(lái)較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。按公允價(jià)值或現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債存在現(xiàn)實(shí)需求。

保險(xiǎn)合同負(fù)債現(xiàn)值計(jì)量的關(guān)鍵點(diǎn)就是采用現(xiàn)時(shí)折現(xiàn)率。我國(guó)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》要求，計(jì)量貨幣時(shí)間價(jià)值所采用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日可獲取的當(dāng)前信息為基礎(chǔ)確定，不得鎖定。我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中采用750天國(guó)債利率加權(quán)平均計(jì)算折現(xiàn)率。但這一利率并不是現(xiàn)時(shí)利率。

IASB 在IFRS 17 中要求，履約現(xiàn)金流計(jì)量所用的折現(xiàn)率是基于（具有保險(xiǎn)合同負(fù)債特征的）金融工具現(xiàn)時(shí)（當(dāng)前的、且每個(gè)報(bào)告期末均更新）可觀(guān)察的市場(chǎng)價(jià)格，應(yīng)反映保險(xiǎn)合同負(fù)債特征，包括期限、貨幣和流動(dòng)性的特征，但不應(yīng)在折現(xiàn)率中反映保險(xiǎn)公司自身的違約風(fēng)險(xiǎn)及信用風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)應(yīng)不重不漏地反映現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)特征，例如：若負(fù)債的現(xiàn)金流會(huì)隨基礎(chǔ)項(xiàng)目變動(dòng)，折現(xiàn)率則要反映該等變動(dòng)的程度，或使用風(fēng)險(xiǎn)中性方法等。

對(duì)于CSM，其折現(xiàn)利率依據(jù)保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量方法不同而呈現(xiàn)差異：如果采用BBA，那么CSM 計(jì)提利息及吸收的利率都是鎖定的初始利率。其中計(jì)提利息的利率為鎖定初始利率，需進(jìn)行流動(dòng)性調(diào)整后的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。吸收的利率為鎖定初始利率，但需反映現(xiàn)金流特征。如果采用VFA，那么CSM計(jì)提利息及吸收的利率都采用現(xiàn)時(shí)利率。

在確定現(xiàn)時(shí)利率時(shí)，IASB 規(guī)定可采用“自上而下法”，也可采用“自下而上法”。“自上而下法”先參照資產(chǎn)組合的當(dāng)前市場(chǎng)回報(bào)率，然后調(diào)整保險(xiǎn)合同不相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，再調(diào)整期限差異，從而得出折現(xiàn)率。“自下而上法”則從具有相似特征的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率出發(fā)，進(jìn)行流動(dòng)性調(diào)整，再進(jìn)行保險(xiǎn)合同相關(guān)的其他特征調(diào)整得出。我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中采用“自下而上法”來(lái)確定折現(xiàn)率。其折現(xiàn)率應(yīng)反映現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)特征，對(duì)于具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，折現(xiàn)率要反映基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)。因“自下而上法”從無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率開(kāi)始推導(dǎo)，無(wú)法反映基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值的變動(dòng)，難以滿(mǎn)足該要求。具體折現(xiàn)率如何確定，在VFA下，還和現(xiàn)金流是否拆分有關(guān)聯(lián)。

折現(xiàn)率的變動(dòng)屬于金融假設(shè)變動(dòng)。對(duì)于BBA，折現(xiàn)率變動(dòng)引起的履約現(xiàn)金流的變動(dòng)可以選擇計(jì)入損益或者計(jì)入其他綜合收益。這一選擇即為“OCI選擇權(quán)”。

（三）履約現(xiàn)金流

IFRS 17 下，保險(xiǎn)合同負(fù)債包括履約現(xiàn)金流和CSM 兩部分。履約現(xiàn)金流是一個(gè)折現(xiàn)的概念，包含三個(gè)部分，即預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流、貨幣時(shí)間價(jià)值及RA，或者說(shuō)包含兩個(gè)部分：BEL和RA。

IFRS 17明確，在計(jì)量履約現(xiàn)金流時(shí)，需要考慮合同邊界內(nèi)所有的預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流。預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流應(yīng)是按照最新信息估計(jì)的保險(xiǎn)公司在履行合同時(shí)預(yù)期可收取的及預(yù)期需支付的金額。預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流應(yīng)包括：主體可相機(jī)選擇決定金額或時(shí)間的現(xiàn)金流；合同中嵌入的（未分拆的）選擇權(quán)及保證所產(chǎn)生的現(xiàn)金流；分?jǐn)偟目芍苯託w屬于履行保險(xiǎn)合同義務(wù)的固定及可變的支出（例如會(huì)計(jì)、人力資源、信息技術(shù)和支持、建筑物折舊、租金、維修和公用事業(yè)開(kāi)支等成本）。這些支出使用系統(tǒng)、合理、一致地應(yīng)用于特征相似的成本的方法，分?jǐn)傊帘ｋU(xiǎn)合同組。其中不應(yīng)包括不可直接歸屬于包含該合同的保險(xiǎn)合同組合的成本，例如一些產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和培訓(xùn)成本。

與IFRS 4相比，預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流擴(kuò)充了合同邊界：其中，大部分維持費(fèi)用劃分為可直接歸屬于保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)的現(xiàn)金流。另外，獲取現(xiàn)金流的范圍也進(jìn)行了擴(kuò)充。保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流（簡(jiǎn)稱(chēng)IACF）指因銷(xiāo)售、核保、啟動(dòng)一組保險(xiǎn)合同而產(chǎn)生的，且能直接歸屬于該保險(xiǎn)合同組合的現(xiàn)金流，包括無(wú)法直接歸屬于該保險(xiǎn)合同組合中個(gè)別合同或保險(xiǎn)合同組的現(xiàn)金流。

另外，與IFRS 4 不同的是，IFRS 17 要求保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流將在保障期內(nèi)攤銷(xiāo)，不再在發(fā)生時(shí)一次性確認(rèn)為費(fèi)用（在PAA下可以簡(jiǎn)化處理，滿(mǎn)足條件時(shí)可以選擇計(jì)入損益）。值得注意的是，保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流在保障期內(nèi)攤銷(xiāo)時(shí)，是同時(shí)以相等的金額計(jì)入保險(xiǎn)合同收入和保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用的。

我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)、人力資源、信息技術(shù)和支持、建筑物折舊、租金、維修和公用事業(yè)開(kāi)支等成本在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用。另外，我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中獲取成本主要是指?jìng)蚪鸹蚴掷m(xù)費(fèi)支出，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入損益。

不論對(duì)于獲取成本還是維持成本，在攤銷(xiāo)或計(jì)入損益時(shí)（維持成本一次性計(jì)入損益），都同時(shí)計(jì)入保險(xiǎn)合同收入及保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用。如果定價(jià)時(shí)預(yù)計(jì)的費(fèi)用低于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，極有可能形成虧損合同。對(duì)于費(fèi)用超支的公司可能會(huì)有盈余管理的動(dòng)機(jī)，在實(shí)務(wù)中可能會(huì)將超出的維持費(fèi)用不計(jì)入保險(xiǎn)合同邊界現(xiàn)金流，超出的獲取成本由CSM吸收。

貨幣時(shí)間價(jià)值反映現(xiàn)金流貨幣時(shí)間價(jià)值的調(diào)整。這部分與我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)的差異，主要在于折現(xiàn)率的確定上。現(xiàn)金流是否隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)，也會(huì)影響折現(xiàn)率的確定：如果現(xiàn)金流不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)，現(xiàn)金流對(duì)應(yīng)的折現(xiàn)率不應(yīng)該反映基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)的變動(dòng)；如果現(xiàn)金流隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)，應(yīng)使用反映該變動(dòng)性的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，當(dāng)然也可以對(duì)于該變動(dòng)性的影響進(jìn)行調(diào)整，并使用已反映該調(diào)整的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，或者保證最低回報(bào)的現(xiàn)金流，則折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映該保證的影響。IFRS 17并不要求是否隨基礎(chǔ)回報(bào)變動(dòng)來(lái)拆分現(xiàn)金流。

RA 類(lèi)似于我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)邊際，指在承受現(xiàn)金流的不確定性所帶來(lái)的非金融風(fēng)險(xiǎn)時(shí)要求得到的補(bǔ)償。IFRS 17 要求RA是顯性披露，但I(xiàn)ASB在IFRS 17中沒(méi)有限定其計(jì)量方法，比如，關(guān)于RA 的匯總層級(jí)，由于IASB沒(méi)有限定計(jì)量方法，所以該層級(jí)可以是公司或者合同組，也可以是其他匯總層次，但I(xiàn)ASB 要求需要披露其置信水平。對(duì)RA的披露要求，相對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，是新增內(nèi)容，也將是準(zhǔn)則實(shí)施的難點(diǎn)之一。

VFA 計(jì)量的履約現(xiàn)金流，需要考慮基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值的影響。該方法下計(jì)量的保險(xiǎn)合同負(fù)債等于向投保人支付的基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值金額減去保險(xiǎn)人在基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值中享有的份額，再減去不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)的履約現(xiàn)金流。VFA下，履約現(xiàn)金流仍需要按照最佳估計(jì)負(fù)債及RA的方式披露變動(dòng)。對(duì)于VFA，向投保人支付的基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值金額的變化，可以執(zhí)行OCI選擇權(quán)。

（四）保險(xiǎn)合同服務(wù)邊際

CSM 類(lèi)似于原2 號(hào)解釋下的剩余邊際。這是一個(gè)會(huì)計(jì)概念，并不是真實(shí)的現(xiàn)金流，反映各個(gè)評(píng)估時(shí)間點(diǎn)尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，其目的是為了消除首日利得。如果履約現(xiàn)金流在初始確認(rèn)時(shí)，預(yù)計(jì)為現(xiàn)金凈流出，那么不確認(rèn)CSM，該合同應(yīng)評(píng)估為虧損合同（對(duì)于原保險(xiǎn)合同，CSM不得為負(fù)）。虧損合同，當(dāng)期應(yīng)一次性確認(rèn)損失。

對(duì)于不具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，合同組的CSM的報(bào)告期期末賬面金額等于該報(bào)告期期初其賬面金額的調(diào)整，包括新增合同、計(jì)息、吸收、匯兌差額以及攤銷(xiāo)。

BBA 下，CSM 計(jì)息應(yīng)采用鎖定的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。由于CSM是在保險(xiǎn)合同組層面計(jì)量，而合同組是一年內(nèi)簽發(fā)的合同的組合，所以該利率是簽發(fā)日一年之內(nèi)的保單加權(quán)平均利率。

CSM 也將吸收未來(lái)服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流的變動(dòng)以及與未來(lái)責(zé)任相關(guān)的非金融假設(shè)變動(dòng)。這是由于未來(lái)現(xiàn)金流與會(huì)計(jì)估計(jì)變更及未來(lái)估計(jì)相關(guān)，所以需要CSM吸收其變動(dòng)。計(jì)算這項(xiàng)吸收調(diào)整時(shí)，未來(lái)現(xiàn)金流用鎖定的（反映現(xiàn)金流特征的）初始利率折現(xiàn)。如不是傳統(tǒng)險(xiǎn)而是萬(wàn)能險(xiǎn)或者分紅險(xiǎn)，折現(xiàn)率要反映萬(wàn)能險(xiǎn)或分紅險(xiǎn)的履約現(xiàn)金流特征，和資產(chǎn)掛鉤。反映現(xiàn)金流特征的折現(xiàn)率通常會(huì)比無(wú)風(fēng)險(xiǎn)高一些。

CSM 需要在整個(gè)保險(xiǎn)責(zé)任期間內(nèi)，按照提供的服務(wù)進(jìn)行攤銷(xiāo)。CSM當(dāng)期的攤銷(xiāo)，是將當(dāng)期末（攤銷(xiāo)前，即新增部分、計(jì)提利息及吸收后）的CSM 余額，按當(dāng)期保障責(zé)任單元占當(dāng)期與未來(lái)保障責(zé)任單元的總和的比例，計(jì)算攤銷(xiāo)額，計(jì)入保險(xiǎn)合同收入。關(guān)于CSM的分?jǐn)?，IASB 在2019 年的征求意見(jiàn)稿中，對(duì)攤銷(xiāo)載體做了探討。IASB 將服務(wù)分為保險(xiǎn)服務(wù)、投資相關(guān)服務(wù)及投資回報(bào)服務(wù)，對(duì)于保險(xiǎn)合同中符合條件的投資活動(dòng)相關(guān)的服務(wù)，要求分配并確認(rèn)相應(yīng)的利潤(rùn)。即，將投資相關(guān)服務(wù)及投資回報(bào)服務(wù)也納入攤銷(xiāo)的服務(wù)中。但這兩種服務(wù)的攤銷(xiāo)權(quán)重是實(shí)務(wù)中需要考量的，IASB在征求意見(jiàn)稿中并未給出相應(yīng)的政策指導(dǎo)。

需要關(guān)注的是，如果對(duì)于主險(xiǎn)和附加險(xiǎn)不進(jìn)行拆分，而是合并作為一個(gè)計(jì)量單元的話(huà)，主險(xiǎn)和附加險(xiǎn)的保額需要進(jìn)行加權(quán)折算。這也是實(shí)務(wù)中需考量的一個(gè)難點(diǎn)。

關(guān)于攤銷(xiāo)因子，IASB 在IFRS 17 中建議折算原則如下：同一保險(xiǎn)事件在不同期間內(nèi)的發(fā)生概率，不應(yīng)影響該項(xiàng)保險(xiǎn)事件不同期間內(nèi)的合同給付數(shù)量。但是，不同保險(xiǎn)事件的不同發(fā)生概率，可能會(huì)影響不同保險(xiǎn)事件對(duì)應(yīng)的合同給付數(shù)量。同一事件不能在不同的期間考慮不同的概率，否則將造成當(dāng)年保額和下一年保額區(qū)別對(duì)待。但是可以考慮不同性質(zhì)的保額在相加的過(guò)程中有一個(gè)加權(quán)的考慮，權(quán)重可以有改變。

VFA 下的CSM 計(jì)量與BBA 下的CSM 計(jì)量差異主要源自于VFA 下保險(xiǎn)合同負(fù)債隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)。在初始確認(rèn)時(shí)，CSM等于未來(lái)服務(wù)的浮動(dòng)費(fèi)用，其由兩部分組成：一是投保人享有的基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值份額的現(xiàn)值，比如投連險(xiǎn)的資產(chǎn)管理費(fèi)；二是不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目的回報(bào)變化的履約現(xiàn)金流，主要包括一些賬戶(hù)外的給付。未來(lái)服務(wù)的浮動(dòng)費(fèi)用等于第一部分減去第二部分。后續(xù)計(jì)量時(shí)，CSM 的調(diào)整反映浮動(dòng)費(fèi)用的變化。報(bào)告期末的CSM 等于期初CSM 進(jìn)行以下調(diào)整：增加新合同的影響；主體享有基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值變化的份額；與未來(lái)服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流的變動(dòng)；匯兌損益；當(dāng)期提供服務(wù)的釋放或攤銷(xiāo)。由于已經(jīng)考慮了主體享有基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值變化的影響，VFA下，CSM無(wú)需另外計(jì)息?；蛘哒f(shuō)，相當(dāng)于適用現(xiàn)時(shí)利率進(jìn)行了利息計(jì)提。另外，VFA 下，金融假設(shè)的變動(dòng)也會(huì)被CSM 吸收。不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目的回報(bào)變化的履約現(xiàn)金流中，受金融假設(shè)變動(dòng)的部分由CSM吸收。

五、最新研究進(jìn)展及實(shí)施難點(diǎn)

IFRS 17頒布之后，由于該準(zhǔn)則的顛覆性修訂，IASB沒(méi)有停止對(duì)準(zhǔn)則意見(jiàn)的收集，隨即成立了過(guò)渡工作小組（簡(jiǎn)稱(chēng)TRG）。從2017年至今，TRG 開(kāi)了4 次會(huì)。針對(duì)實(shí)務(wù)中一些爭(zhēng)議，2018 年6 月，IASB 決定通過(guò)年度改進(jìn)的方式，對(duì)IFRS 17 作小幅度修改。但這些修改必須在符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架且能提高實(shí)務(wù)可操作性的前提下進(jìn)行，即：

第一，任何修改不應(yīng)造成（對(duì)于報(bào)表使用者而言）有用的信息的重大缺失，即任何修改應(yīng)避免：

1.降低財(cái)務(wù)報(bào)表信息的相關(guān)性及如實(shí)反映；

2.降低可比性或者導(dǎo)致所有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（包括IFRS 17）內(nèi)部的不一致；

3.增加（對(duì)報(bào)表使用者而言的）復(fù)雜性從而降低可理解性。

第二，由于該準(zhǔn)則正是解決現(xiàn)有各種保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的許多不足之處所需要的，任何修改不應(yīng)不恰當(dāng)?shù)刈璧K正在進(jìn)行的實(shí)施進(jìn)程，也不應(yīng)導(dǎo)致準(zhǔn)則生效日期出現(xiàn)不適當(dāng)?shù)难诱`。

2019年6月，IASB發(fā)布了《修訂〈國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)—— 保險(xiǎn)合同〉（征求意見(jiàn)稿）》，征求意見(jiàn)期為90天。該征求意見(jiàn)稿涉及原保險(xiǎn)合同確認(rèn)及計(jì)量的內(nèi)容主要包括兩點(diǎn)：一是要求將保單取得成本在初始保單和預(yù)期續(xù)保保單之間進(jìn)行分?jǐn)偅欢菍?duì)于保險(xiǎn)合同中符合條件的投資活動(dòng)相關(guān)的服務(wù)，要求分配并確認(rèn)相應(yīng)的利潤(rùn)。

第一點(diǎn)可以看作是對(duì)合同邊界做了相應(yīng)延伸。這一修改是針對(duì)保證續(xù)保的短險(xiǎn)。這類(lèi)產(chǎn)品，根據(jù)IFRS 17 邊界判斷是短險(xiǎn)，IACF 只在初始簽發(fā)保單時(shí)考慮，在初始簽發(fā)保單短險(xiǎn)保障期內(nèi)攤銷(xiāo)。但如果首期傭金等IACF 很大，且如無(wú)特殊情況客戶(hù)將選擇續(xù)保，那么可以討論將IACF 在新單和續(xù)保保單保障期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。不過(guò)需要注意的是，由于續(xù)期的保單還沒(méi)有確認(rèn)，所以初始簽發(fā)保單時(shí)支付的IACF 需要考慮將與續(xù)期相關(guān)的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。

第二點(diǎn)是針對(duì)基于實(shí)務(wù)中具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同的CSM攤銷(xiāo)問(wèn)題而提出的。但保險(xiǎn)保障、投資相關(guān)服務(wù)或投資回報(bào)服務(wù)的權(quán)重如何確定，IASB 并沒(méi)有給出規(guī)范。不過(guò)，IASB擬要求披露權(quán)重確定的方法。

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則歷經(jīng)二十年的修訂，對(duì)實(shí)務(wù)和理論甚至是監(jiān)管體系都是一個(gè)顛覆性的改變。本文中提及的實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)包括：主險(xiǎn)和附加險(xiǎn)是否可以拆分計(jì)量；CSM攤銷(xiāo)因子的權(quán)重的確定方法；折現(xiàn)率的“自上而下法”；履約現(xiàn)金流的拆分；非金融風(fēng)險(xiǎn)的置信區(qū)間的披露；等等。這些實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)如CSM攤銷(xiāo)因子權(quán)重的確定，將對(duì)承保利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。這些也是亟待準(zhǔn)則明確的內(nèi)容。

雖然準(zhǔn)則依然存在一些需進(jìn)一步明確的內(nèi)容，但本次準(zhǔn)則的修訂是保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的一大進(jìn)步：首先，其規(guī)范了保險(xiǎn)合同計(jì)量的單元，取消了IFRS 4 的豁免條款，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)政策的一致；其次，提高了保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度和可比性，使得與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的利益相關(guān)者能更好地理解保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告；再則，IFRS 17 也進(jìn)一步消除了投資資產(chǎn)和保險(xiǎn)合同負(fù)債的會(huì)計(jì)錯(cuò)配。