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        破產(chǎn)案件中他人替?zhèn)鶆杖舜U稅款的債權(quán)審查認定

        2020-09-10 23:25:27李君冀衛(wèi)程鋒
        商業(yè)2.0-市場與監(jiān)管 2020年10期

        李君冀 衛(wèi)程鋒

        摘要:為實現(xiàn)過戶目的,購房人在破產(chǎn)案件受理前代繳稅款,代繳稅款形成的債權(quán)是普通債權(quán)還是稅款債權(quán),兩者不同受償序位,須予以定性,但法律沒有明文規(guī)定。出于公平清償和有利于破產(chǎn)管理,以及社會本位與利益平衡考量,定性應交由債權(quán)人會議表決確定或司法確認。

        關(guān)鍵詞:破產(chǎn)案件受理前;普通債權(quán);稅款債權(quán);確認之訴

        在辦理一起房產(chǎn)公司破產(chǎn)清算案件過程中,筆者作為破產(chǎn)案件管理人碰到這樣一種債權(quán)申報情形:破產(chǎn)受理前,已付清購房款的購房人為了辦理產(chǎn)權(quán)過戶,為房產(chǎn)公司代繳其作為轉(zhuǎn)讓方應繳稅款,此后購房人向管理人申報債權(quán),債權(quán)數(shù)額是代繳稅款金額。對于這類他人代繳稅款形成的破產(chǎn)債權(quán),其性質(zhì)該如何認定?企業(yè)破產(chǎn)法和最高人民法院有關(guān)破產(chǎn)的司法解釋中,均無明確規(guī)定。在辦理該案件時,各方形成兩種鮮明觀點,一是屬于稅款債權(quán),二是屬于普通債權(quán)。本文從破產(chǎn)案件債權(quán)審查認定應當遵循實體與程序并重、保障公平的原則出發(fā),對代繳稅款形成的債權(quán)進行分析定性,試著找到合理的答案,以供管理人同仁參考。

        1.代繳稅款形成的債權(quán)屬于稅款債權(quán)的理由

        1.1稅收涉及公共利益,是國家公共財政最主要的收入來源,是國家為滿足社會公共需要,由國家憑借公共權(quán)力,按照法律規(guī)定參與收入分配,強制取得財政收入的一種分配關(guān)系。鑒于稅收強烈的公共利益屬性,法律在設置破產(chǎn)清算分配規(guī)則時,將稅收與其他公法債權(quán)相區(qū)分,將其設置為一般優(yōu)先債權(quán)。

        1.2他人為債務人墊付稅款后,權(quán)利主體雖然發(fā)生變更,但權(quán)力的性質(zhì)并未發(fā)生變化。他人為債務人墊付稅款,其沒有法律上的義務,本質(zhì)上是第三方的無因管理行為,可以認為他人對債務人享有無因管理之債。他人代墊稅款后,取代了稅務機關(guān)的地位,主張權(quán)利的主體由稅務機關(guān)轉(zhuǎn)變成了第三方。即使沒有代墊行為,稅款債權(quán)在破產(chǎn)程序中本就具有優(yōu)先性,因此主體的轉(zhuǎn)變不會影響債務人的清償能力和清償范圍,并不損害其他尤其是普通債權(quán)人的利益。

        1.3他人為債務人墊付稅款有別于向債務人出借款項。他人為債務人墊付稅款往往由第三方直接將稅款交入稅務機關(guān),即使通過債務人賬戶轉(zhuǎn)付,也有明確的指向,一般不具有獲利性,因此與嘗試獲取額外收益的借款有很大的區(qū)別。

        1.4比照司法機關(guān)對于第三方墊付的職工債權(quán)行為的認定,將他人為債務人墊付稅款的債權(quán)認定為稅款債權(quán)也具有同樣的合理性。2018年3月4日《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第27條規(guī)定,由第三方墊付的職工債權(quán),原則上按照墊付的職工債權(quán)性質(zhì)進行清償。同樣原理適用于同為一般優(yōu)先債權(quán)的稅款債權(quán),并不損害其他債權(quán)人利益。

        2.代繳稅款形成的債權(quán)屬于普通債權(quán)的理由

        2.1稅收是一種公法之債,國家是債權(quán)人,納稅人是債務人,征稅主體是稅務機關(guān),法律關(guān)系主體不得變更。交納稅款是金錢之債,不具有人身專屬性,預付、代繳、納稅擔保等民事行為被稅務法律吸收應用,但代繳不變更行政法律關(guān)系實質(zhì)。代繳行為使得代繳人和納稅義務人形成某種民事法律關(guān)系,具體形成什么法律關(guān)系需要根據(jù)因果事實來判斷。

        2.2實務中稅款債權(quán)的債權(quán)申報人必須是稅務機關(guān)。《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條第二款規(guī)定只有勞動債權(quán)不必申報,由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示。稅款債權(quán)的申報由管理人給稅務機關(guān)發(fā)送書面申報通知后,稅務機關(guān)再行申報。深圳市中級人民法院《破產(chǎn)案件債權(quán)審核認定指引》深中法發(fā)〔2017〕5號第八條規(guī)定,管理人根據(jù)債務人提供的資料初步判斷債務人欠繳稅款的,應當通知相應稅收征管機關(guān)申報債權(quán)。南京市中級人民法院和國家稅務總局南京市稅務局2019年共同制定的《破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)申報與稅收征收管理實施辦法》規(guī)定稅收債權(quán)的申報程序和申報內(nèi)容,同時規(guī)定管理人對申報的稅收債權(quán)有異議的,應當在債權(quán)確認之前及時向主管稅務機關(guān)提出書面意見。管理人和主管稅務機關(guān)對稅收債權(quán)申報無法達成一致的,主管稅務機關(guān)可以自收到管理人書面通知之日起十五日內(nèi)向?qū)徖砥飘a(chǎn)案件的人民法院提起債權(quán)確認之訴。

        2.3購房人在破產(chǎn)受理前為債務人代繳稅款,性質(zhì)是借款給房產(chǎn)公司繳稅,目的是順利實現(xiàn)房產(chǎn)過戶,是為實現(xiàn)自身利益而采取的行動,并非無因管理,其申報的債權(quán)應當認定為普通債權(quán)。

        2.4優(yōu)先受償?shù)膫鶛?quán)必須法律明文規(guī)定,而不能由行使程序性職責的管理人按法律原理或邏輯推理確定,這容易導致管理人權(quán)力尋租或腐敗。

        2.5 2018年3月4日《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第28條規(guī)定,對于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán),人民法院可以按照私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)的原則合理確定清償順序。私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán),那么稅款債權(quán)優(yōu)先普通債權(quán)是一個特例規(guī)定,并不存在公共利益優(yōu)先原則。

        2.6稅款債權(quán)申報的直接法律依據(jù)主要是國家稅務總局制定的規(guī)范性文件。國家稅務總局《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》2019年第48號文第四部分規(guī)定了企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題:稅務機關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi),向管理人申報企業(yè)所欠稅款(含教育費附加、地方教育附加)、滯納金及罰款。其中企業(yè)所欠的滯納金和因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息,稅務機關(guān)按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。

        3.若無人代繳,本文討論的稅款是否屬于稅款債權(quán)

        《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定,納稅人應當自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起七日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務機關(guān)辦理納稅申報,并在稅務機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅;第十二條規(guī)定,納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的,土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。《增值稅暫行條例》第十九條(一)規(guī)定,銷售貨物或者應稅勞務,為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天。《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定,應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花?!冻鞘芯S護建設稅暫行條例》第三條、《教育法》第五十八條、《征收教育費附加的暫行規(guī)定》第三條等法律法規(guī)等對上述稅種、政府基金的納稅義務發(fā)生時間均作了規(guī)定。

        從上述法律規(guī)定可以看出,買賣雙方簽訂合同后,在購房者交付購房款項后,房產(chǎn)公司納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生。因此若沒有人代繳,本文討論的稅款屬于稅款債權(quán)。

        4.若未繳付稅款,破產(chǎn)程序中購房人買賣合同債權(quán)性質(zhì)

        在房屋轉(zhuǎn)讓合同法律關(guān)系中,向稅務機關(guān)繳清稅款是實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)過戶的先決條件,是實現(xiàn)買賣合同目的的必要步驟。若房產(chǎn)公司未履行納稅義務,也無人代繳,則進入破產(chǎn)程序后,一種狀態(tài)是解除房屋買賣合同,購房人有權(quán)請求退還購房款及違約金,購房人的這個債權(quán)屬于普通債權(quán)。另一種繼續(xù)履行合同,購房者在交付全部或者大部分款項后,對所購房屋享有優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于建設工程價款優(yōu)先受償權(quán)和擔保債權(quán),依據(jù)是《最高人民法院關(guān)于建設工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復》法釋〔2002〕16號第一條和第二條。對購房人來說,通常會選擇繼續(xù)履行,行使優(yōu)先權(quán)。

        在破產(chǎn)程序中購房人對房屋有優(yōu)先權(quán)并不意味著可以自動實現(xiàn)所有權(quán)。進入破產(chǎn)財產(chǎn)分配程序后,債務人需支付稅款債權(quán),購房人才能辦理過戶。若破產(chǎn)財產(chǎn)不足以支付稅款債權(quán),此時購房人代繳稅款,形成的債權(quán)性質(zhì)是屬于破產(chǎn)稅款還是破產(chǎn)費用?若屬于破產(chǎn)費用,可優(yōu)先于共益?zhèn)鶆蘸吐毠鶛?quán)受償,此種情況下對購房人而言,主動代繳稅款對其極為有利,對其他債權(quán)人不利。若屬于普通債權(quán),考慮到購房人本身享有對房產(chǎn)的優(yōu)先權(quán),不會擠占其他債權(quán)人利益,其他債權(quán)人會同意。

        5.定性應交由債權(quán)人會議表決確定或司法審查確定

        債權(quán)審查認定應遵循社會本位與利益平衡的原則。現(xiàn)有破產(chǎn)法及司法解釋對債權(quán)有具體的分類及定性,并規(guī)定了先后償付序位。在現(xiàn)有法律有明文規(guī)定的情況下,管理人依法審查確認通常不會產(chǎn)生爭議。但破產(chǎn)法牽涉面太廣,大量民事行政交叉事務,破產(chǎn)受理前后會產(chǎn)生、變更各類法律關(guān)系,法律規(guī)定不能窮盡所有債權(quán)歸類。類似本文討論的破產(chǎn)受理前代繳稅款產(chǎn)生的債權(quán),現(xiàn)有法律就沒有明確規(guī)定,那么在此種情況下,從破產(chǎn)法實體和程序并重,從利益平衡和有利于破產(chǎn)管理原則出發(fā),筆者認為這個債權(quán)的審查定性應該交給債權(quán)人會議或債權(quán)人委員會表決確定。這樣有利于保持管理人中立地位,防范道德風險。

        即便是債權(quán)人會議或債權(quán)人委員會表決確定的債權(quán),債務人和部分債權(quán)人還是有可能不服,這種情況在司法實踐中大量存在。最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定(三)法釋〔2019〕3號第八條規(guī)定:債務人、債權(quán)人對債權(quán)表記載的債權(quán)有異議的,應當說明理由和法律依據(jù)。經(jīng)管理人解釋或調(diào)整后,異議人仍然不服的,或者管理人不予解釋或調(diào)整的,異議人應當在債權(quán)人會議核查結(jié)束后十五日內(nèi)向人民法院提起債權(quán)確認的訴訟。因此,在一起破產(chǎn)案件中,若債權(quán)人會議或債權(quán)人委員會不能形成有效決議,或部分債權(quán)人、債務人對決議有異議的,有權(quán)提出債權(quán)確認之訴。

        參考文獻:

        [1]《最高人民法院關(guān)于建設工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復》法釋〔2002〕16號

        [2]深圳市中級人民法院關(guān)于印發(fā)《破產(chǎn)案件債權(quán)審核認定指引》的通知深中法發(fā)〔2017〕5 號

        [3]南京市中級人民法院、國家稅務總局南京市稅務局.破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)申報與稅收征收管理實施辦法

        [4]姚彬 陳亮.論破產(chǎn)程序中債權(quán)審查確認制度. http://www.boomstarlaw.com/ctt.php?cid=2615

        作者簡介:

        李君冀(1976.6-),女,漢族,浙江杭州人,浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院,碩士,副教授,研究方向:法學基礎教育。

        衛(wèi)程鋒(1988.12-),男,漢族,浙江紹興人,北京大成(杭州)律師事務所,本科,律師,研究方向:民商訴訟。

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