李君冀　衛(wèi)程鋒

摘要：為實現(xiàn)過戶目的，購房人在破產(chǎn)案件受理前代繳稅款，代繳稅款形成的債權是普通債權還是稅款債權，兩者不同受償序位，須予以定性，但法律沒有明文規(guī)定。出于公平清償和有利于破產(chǎn)管理，以及社會本位與利益平衡考量，定性應交由債權人會議表決確定或司法確認。

關鍵詞：破產(chǎn)案件受理前;普通債權;稅款債權;確認之訴

在辦理一起房產(chǎn)公司破產(chǎn)清算案件過程中，筆者作為破產(chǎn)案件管理人碰到這樣一種債權申報情形：破產(chǎn)受理前，已付清購房款的購房人為了辦理產(chǎn)權過戶，為房產(chǎn)公司代繳其作為轉讓方應繳稅款，此后購房人向管理人申報債權，債權數(shù)額是代繳稅款金額。對于這類他人代繳稅款形成的破產(chǎn)債權，其性質該如何認定？企業(yè)破產(chǎn)法和最高人民法院有關破產(chǎn)的司法解釋中，均無明確規(guī)定。在辦理該案件時，各方形成兩種鮮明觀點，一是屬于稅款債權，二是屬于普通債權。本文從破產(chǎn)案件債權審查認定應當遵循實體與程序并重、保障公平的原則出發(fā)，對代繳稅款形成的債權進行分析定性，試著找到合理的答案，以供管理人同仁參考。

1.代繳稅款形成的債權屬于稅款債權的理由

1.1稅收涉及公共利益，是國家公共財政最主要的收入來源，是國家為滿足社會公共需要，由國家憑借公共權力，按照法律規(guī)定參與收入分配，強制取得財政收入的一種分配關系。鑒于稅收強烈的公共利益屬性，法律在設置破產(chǎn)清算分配規(guī)則時，將稅收與其他公法債權相區(qū)分，將其設置為一般優(yōu)先債權。

1.2他人為債務人墊付稅款后，權利主體雖然發(fā)生變更，但權力的性質并未發(fā)生變化。他人為債務人墊付稅款，其沒有法律上的義務，本質上是第三方的無因管理行為，可以認為他人對債務人享有無因管理之債。他人代墊稅款后，取代了稅務機關的地位，主張權利的主體由稅務機關轉變成了第三方。即使沒有代墊行為，稅款債權在破產(chǎn)程序中本就具有優(yōu)先性，因此主體的轉變不會影響債務人的清償能力和清償范圍，并不損害其他尤其是普通債權人的利益。

1.3他人為債務人墊付稅款有別于向債務人出借款項。他人為債務人墊付稅款往往由第三方直接將稅款交入稅務機關，即使通過債務人賬戶轉付，也有明確的指向，一般不具有獲利性，因此與嘗試獲取額外收益的借款有很大的區(qū)別。

1.4比照司法機關對于第三方墊付的職工債權行為的認定，將他人為債務人墊付稅款的債權認定為稅款債權也具有同樣的合理性。2018年3月4日《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第27條規(guī)定，由第三方墊付的職工債權，原則上按照墊付的職工債權性質進行清償。同樣原理適用于同為一般優(yōu)先債權的稅款債權，并不損害其他債權人利益。

2.代繳稅款形成的債權屬于普通債權的理由

2.1稅收是一種公法之債，國家是債權人，納稅人是債務人，征稅主體是稅務機關，法律關系主體不得變更。交納稅款是金錢之債，不具有人身專屬性，預付、代繳、納稅擔保等民事行為被稅務法律吸收應用，但代繳不變更行政法律關系實質。代繳行為使得代繳人和納稅義務人形成某種民事法律關系，具體形成什么法律關系需要根據(jù)因果事實來判斷。

2.2實務中稅款債權的債權申報人必須是稅務機關?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第四十八條第二款規(guī)定只有勞動債權不必申報，由管理人調查后列出清單并予以公示。稅款債權的申報由管理人給稅務機關發(fā)送書面申報通知后，稅務機關再行申報。深圳市中級人民法院《破產(chǎn)案件債權審核認定指引》深中法發(fā)〔2017〕5號第八條規(guī)定，管理人根據(jù)債務人提供的資料初步判斷債務人欠繳稅款的，應當通知相應稅收征管機關申報債權。南京市中級人民法院和國家稅務總局南京市稅務局2019年共同制定的《破產(chǎn)清算程序中稅收債權申報與稅收征收管理實施辦法》規(guī)定稅收債權的申報程序和申報內容，同時規(guī)定管理人對申報的稅收債權有異議的，應當在債權確認之前及時向主管稅務機關提出書面意見。管理人和主管稅務機關對稅收債權申報無法達成一致的，主管稅務機關可以自收到管理人書面通知之日起十五日內向審理破產(chǎn)案件的人民法院提起債權確認之訴。

2.3購房人在破產(chǎn)受理前為債務人代繳稅款，性質是借款給房產(chǎn)公司繳稅，目的是順利實現(xiàn)房產(chǎn)過戶，是為實現(xiàn)自身利益而采取的行動，并非無因管理，其申報的債權應當認定為普通債權。

2.4優(yōu)先受償?shù)膫鶛啾仨毞擅魑囊?guī)定，而不能由行使程序性職責的管理人按法律原理或邏輯推理確定，這容易導致管理人權力尋租或腐敗。

2.5 2018年3月4日《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第28條規(guī)定，對于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權，人民法院可以按照私法債權優(yōu)先于公法債權的原則合理確定清償順序。私法債權優(yōu)先于公法債權，那么稅款債權優(yōu)先普通債權是一個特例規(guī)定，并不存在公共利益優(yōu)先原則。

2.6稅款債權申報的直接法律依據(jù)主要是國家稅務總局制定的規(guī)范性文件。國家稅務總局《關于稅收征管若干事項的公告》2019年第48號文第四部分規(guī)定了企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題：稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、滯納金及罰款。其中企業(yè)所欠的滯納金和因特別納稅調整產(chǎn)生的利息，稅務機關按照普通破產(chǎn)債權申報。

3.若無人代繳，本文討論的稅款是否屬于稅款債權

《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人應當自轉讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起七日內向房地產(chǎn)所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅;第十二條規(guī)定，納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關的權屬變更手續(xù)。《增值稅暫行條例》第十九條（一）規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定，應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花?！冻鞘芯S護建設稅暫行條例》第三條、《教育法》第五十八條、《征收教育費附加的暫行規(guī)定》第三條等法律法規(guī)等對上述稅種、政府基金的納稅義務發(fā)生時間均作了規(guī)定。

從上述法律規(guī)定可以看出，買賣雙方簽訂合同后，在購房者交付購房款項后，房產(chǎn)公司納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生。因此若沒有人代繳，本文討論的稅款屬于稅款債權。

4.若未繳付稅款，破產(chǎn)程序中購房人買賣合同債權性質

在房屋轉讓合同法律關系中，向稅務機關繳清稅款是實現(xiàn)產(chǎn)權過戶的先決條件，是實現(xiàn)買賣合同目的的必要步驟。若房產(chǎn)公司未履行納稅義務，也無人代繳，則進入破產(chǎn)程序后，一種狀態(tài)是解除房屋買賣合同，購房人有權請求退還購房款及違約金，購房人的這個債權屬于普通債權。另一種繼續(xù)履行合同，購房者在交付全部或者大部分款項后，對所購房屋享有優(yōu)先權，優(yōu)先于建設工程價款優(yōu)先受償權和擔保債權，依據(jù)是《最高人民法院關于建設工程價款優(yōu)先受償權問題的批復》法釋〔2002〕16號第一條和第二條。對購房人來說，通常會選擇繼續(xù)履行，行使優(yōu)先權。

在破產(chǎn)程序中購房人對房屋有優(yōu)先權并不意味著可以自動實現(xiàn)所有權。進入破產(chǎn)財產(chǎn)分配程序后，債務人需支付稅款債權，購房人才能辦理過戶。若破產(chǎn)財產(chǎn)不足以支付稅款債權，此時購房人代繳稅款，形成的債權性質是屬于破產(chǎn)稅款還是破產(chǎn)費用？若屬于破產(chǎn)費用，可優(yōu)先于共益?zhèn)鶆蘸吐毠鶛嗍軆?，此種情況下對購房人而言，主動代繳稅款對其極為有利，對其他債權人不利。若屬于普通債權，考慮到購房人本身享有對房產(chǎn)的優(yōu)先權，不會擠占其他債權人利益，其他債權人會同意。

5.定性應交由債權人會議表決確定或司法審查確定

債權審查認定應遵循社會本位與利益平衡的原則?，F(xiàn)有破產(chǎn)法及司法解釋對債權有具體的分類及定性，并規(guī)定了先后償付序位。在現(xiàn)有法律有明文規(guī)定的情況下，管理人依法審查確認通常不會產(chǎn)生爭議。但破產(chǎn)法牽涉面太廣，大量民事行政交叉事務，破產(chǎn)受理前后會產(chǎn)生、變更各類法律關系，法律規(guī)定不能窮盡所有債權歸類。類似本文討論的破產(chǎn)受理前代繳稅款產(chǎn)生的債權，現(xiàn)有法律就沒有明確規(guī)定，那么在此種情況下，從破產(chǎn)法實體和程序并重，從利益平衡和有利于破產(chǎn)管理原則出發(fā)，筆者認為這個債權的審查定性應該交給債權人會議或債權人委員會表決確定。這樣有利于保持管理人中立地位，防范道德風險。

即便是債權人會議或債權人委員會表決確定的債權，債務人和部分債權人還是有可能不服，這種情況在司法實踐中大量存在。最高人民法院關于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（三）法釋〔2019〕3號第八條規(guī)定：債務人、債權人對債權表記載的債權有異議的，應當說明理由和法律依據(jù)。經(jīng)管理人解釋或調整后，異議人仍然不服的，或者管理人不予解釋或調整的，異議人應當在債權人會議核查結束后十五日內向人民法院提起債權確認的訴訟。因此，在一起破產(chǎn)案件中，若債權人會議或債權人委員會不能形成有效決議，或部分債權人、債務人對決議有異議的，有權提出債權確認之訴。

參考文獻：

[1]《最高人民法院關于建設工程價款優(yōu)先受償權問題的批復》法釋〔2002〕16號

[2]深圳市中級人民法院關于印發(fā)《破產(chǎn)案件債權審核認定指引》的通知深中法發(fā)〔2017〕5 號

[3]南京市中級人民法院、國家稅務總局南京市稅務局.破產(chǎn)清算程序中稅收債權申報與稅收征收管理實施辦法

[4]姚彬 陳亮.論破產(chǎn)程序中債權審查確認制度. http：//www.boomstarlaw.com/ctt.php？cid=2615

作者簡介：

李君冀（1976.6-），女，漢族，浙江杭州人，浙江經(jīng)貿職業(yè)技術學院，碩士，副教授，研究方向：法學基礎教育。

衛(wèi)程鋒（1988.12-），男，漢族，浙江紹興人，北京大成（杭州）律師事務所，本科，律師，研究方向：民商訴訟。