韓玲

摘要：工業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售收入，應(yīng)是扣除銷(xiāo)貨折讓和銷(xiāo)貨退回后的銷(xiāo)售凈收入，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)成果的基礎(chǔ)，也是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)。銷(xiāo)售收入的確定或確認(rèn)不僅受會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，同時(shí)還會(huì)受到經(jīng)濟(jì)合同，現(xiàn)行財(cái)稅政策的約束。

關(guān)鍵詞：銷(xiāo)售收入;財(cái)務(wù)指標(biāo);會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則 ;經(jīng)濟(jì)合同;財(cái)稅政策

銷(xiāo)售收入也叫營(yíng)業(yè)收入或者經(jīng)營(yíng)收入是指企業(yè)發(fā)生在商品產(chǎn)品、自制半成品或提供勞務(wù)，使商品產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)到顧客，收到貨款、勞務(wù)價(jià)款或取得索取價(jià)款憑證，而認(rèn)定的收入。主營(yíng)業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)或附營(yíng)業(yè)務(wù)所發(fā)生的收入亦稱(chēng)附屬業(yè)務(wù)收入。當(dāng)然根據(jù)企業(yè)行業(yè)性質(zhì)的不同，收入也是有所區(qū)別的，如工業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售收入指產(chǎn)品銷(xiāo)售收入;建筑業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售收入指工程結(jié)算收入;交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售收入指運(yùn)輸收入;批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售收入指商品銷(xiāo)售收入;房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)的銷(xiāo)售收入指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入;服務(wù)行業(yè)中物業(yè)公司的業(yè)務(wù)收入是指物業(yè)管理收入、物業(yè)經(jīng)營(yíng)收入和物業(yè)大修收入等等，在此不再贅述，本文僅對(duì)工業(yè)業(yè)務(wù)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入即銷(xiāo)售收入的確認(rèn)從會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)濟(jì)合同法、財(cái)稅政策及財(cái)稅差異等方面加以論述和分析，希望同行們批評(píng)指正。

1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷(xiāo)售收入確定的條件

會(huì)計(jì)制度基于謹(jǐn)慎性原則，要求收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。

（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已經(jīng)售出的產(chǎn)品實(shí)施控制。

（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)。

（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)制度上的銷(xiāo)售收入注重的是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了一套框架，取代了現(xiàn)行的收入確認(rèn)指引，并引入全新的定性與定量披露要求，規(guī)范執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)將用“五步法”模型來(lái)確認(rèn)收入：

第一步，識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同。這是收入確認(rèn)的前提。

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。重在理解和職業(yè)判斷。

第三步，確認(rèn)交易價(jià)格。價(jià)格的確認(rèn)是確認(rèn)收入的關(guān)鍵

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。是收入確認(rèn)的核心，且與計(jì)量有關(guān)。

第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在一段時(shí)間內(nèi)履行各單項(xiàng)履約義務(wù)，通過(guò)計(jì)量履約進(jìn)度，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入;在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，在客戶(hù)獲得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。具體何時(shí)來(lái)確認(rèn)收入需要判斷。

從會(huì)計(jì)制度與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件對(duì)比和理解我們不難發(fā)現(xiàn)，制度與準(zhǔn)則在收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)上，準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型由制度注重的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移變成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，同時(shí)不僅解決了包含多重交易安排合同的收入確認(rèn)問(wèn)題，還對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了能更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作的規(guī)定。

2.現(xiàn)行財(cái)稅政策對(duì)企業(yè)如何確認(rèn)收入的有關(guān)規(guī)定

基于會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同，會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則、穩(wěn)健性原則、重要性原則與稅法的收支確定性原則、法定性原則，以及會(huì)計(jì)與稅法對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的理解和實(shí)施上的差異等，也就是說(shuō)源于立法宗旨上的不同，稅法上引入了視同銷(xiāo)售的概念，同時(shí)在增值稅和企業(yè)所得稅上明確了多種視同銷(xiāo)售行為，下面我們共同來(lái)看一看稅法是如何規(guī)定確認(rèn)收入的：

2.1增值稅方面

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條明確規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

（1）將貨物交付他人代銷(xiāo);

（2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物;

（3）非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售;

（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;

（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;

（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者;

（7）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。

（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

“營(yíng)改增”后，視同銷(xiāo)售的行為又增加了兩項(xiàng)：

（1）單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其它單位或者個(gè)人無(wú)償提供服，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外;

（2）單位或者個(gè)人向其它單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或

不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

財(cái)稅（2005）165號(hào)文件：（一）納稅人以代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。 （二）對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿(mǎn)180天的當(dāng)天。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了差異，其意在維護(hù)國(guó)家主權(quán)，防止納稅義務(wù)人通過(guò)所謂的代銷(xiāo)形式無(wú)限期遞延納稅義務(wù)的產(chǎn)生，所以將貨物交付他人代銷(xiāo)而超過(guò)規(guī)定時(shí)限的行為視同銷(xiāo)售的原因和理由也在于此。

2.2企業(yè)所得稅方面

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

國(guó)稅函【2008】828號(hào) 《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（第三條款廢止失效），第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。

（一）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售;

（二）用于交際應(yīng)酬;

（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;

（四）用于股息分配;

（五）用于對(duì)外捐贈(zèng);

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

3.履約合同對(duì)收入確認(rèn)的影響

合同又稱(chēng)契約、協(xié)議。是平等的當(dāng)事人之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議，合同作為一種民事法律行為，是當(dāng)事人協(xié)商一致的產(chǎn)物，是兩個(gè)以上意思表示相一致的協(xié)議。只有當(dāng)事人所作出的意思表示合法，合同才具有法律約束力和效力。

那么，扣下文章標(biāo)題，單說(shuō)工業(yè)企業(yè)的購(gòu)銷(xiāo)合同，工業(yè)企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)合同是眾多種類(lèi)合同，如服務(wù)合同、租賃合同、運(yùn)輸合同、借款合同、委托合同、承包合同、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同等等中的一種，既然簽訂了購(gòu)銷(xiāo)契約，那么該合同的內(nèi)容中一定會(huì)有具備產(chǎn)品品名、規(guī)格型號(hào)及數(shù)量、交易價(jià)格等滿(mǎn)足性的標(biāo)的物、交貨地點(diǎn)、履約時(shí)效、發(fā)票開(kāi)具、違約責(zé)任等要素，協(xié)議中明確的或隱形約束的種種權(quán)利與義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移無(wú)不為規(guī)范執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》準(zhǔn)則所要求的“五步法”模型來(lái)確認(rèn)收入提供了重要依據(jù)，更是優(yōu)秀的財(cái)務(wù)工作者在掌握會(huì)計(jì)制度、靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、熟知相關(guān)稅法并通過(guò)職業(yè)判斷確認(rèn)銷(xiāo)售和視同銷(xiāo)售的基礎(chǔ)。

4.產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)核算

4.1常規(guī)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

借：銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等相關(guān)科目? ?貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ?應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅等科目。

4.2增值稅方面視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售行為可歸納為兩大類(lèi)：一是將貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)用途，要考慮產(chǎn)品（或貨物）的來(lái)源，如果產(chǎn)品（或貨物）是外購(gòu)的，為進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的形為，需要作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出;如果產(chǎn)品（或貨物）是自產(chǎn)或者是委托加工收回的，則視同銷(xiāo)售行為，但不確認(rèn)收入。通常會(huì)計(jì)處理方式是：借：在建工程（用于基建項(xiàng)目）、管理費(fèi)用或應(yīng)付福利費(fèi)（用于集體福利項(xiàng)目）、營(yíng)業(yè)外支出（用于個(gè)人消費(fèi)）、生產(chǎn)成本或費(fèi)用（用于免稅項(xiàng)目）等? 貸：產(chǎn)成品、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅或進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。二是將產(chǎn)品（或貨物）用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷(xiāo)售等，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，無(wú)論產(chǎn)品（或貨物）的來(lái)源如何，均為增值稅的視同銷(xiāo)售行為，同時(shí)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理方式是：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)付賬款、管理費(fèi)或營(yíng)業(yè)外支出、應(yīng)付股利、具體的非貨幣性資產(chǎn)等，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其它業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅等科目。

另外，在前面列舉的增值稅八種視同銷(xiāo)售行為中，也就是說(shuō)除第㈢、㈣、㈧三種情況不確認(rèn)收入外，其它的情況都要確認(rèn)收入。例如：、㈣將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。借：管理費(fèi)等? ? 貸：庫(kù)存商品? 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅等科目;㈧、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。借：營(yíng)業(yè)外支出? ?貸：庫(kù)存商品? 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅等科目。

4.3企業(yè)所得稅方面視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

在企業(yè)所得稅方面，對(duì)于視同銷(xiāo)售的行為，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，也往往有兩種處理方式：一種是會(huì)計(jì)將業(yè)務(wù)雖然視同銷(xiāo)售，但不通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其它業(yè)務(wù)收入”核算，直接借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記產(chǎn)成品或庫(kù)存商品、應(yīng)交稅費(fèi)科目。另一種是會(huì)計(jì)視同銷(xiāo)售，同時(shí)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理是借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其它業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)科目等。

通過(guò)上述不同角度和方面的工業(yè)企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)分析，我們可以清醒的認(rèn)識(shí)到，現(xiàn)代的財(cái)務(wù)管理工作，要求我們財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)核算不要僅僅停留在財(cái)稅政策、制度、法規(guī)等專(zhuān)業(yè)層面，更要深入到具體的業(yè)務(wù)之中，即所謂的業(yè)財(cái)融合。與時(shí)俱進(jìn)的學(xué)習(xí)更是一種常態(tài)。我們知道2021年對(duì)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單位要求全面執(zhí)行新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從目前財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的指南、案例和領(lǐng)導(dǎo)講話看，合同負(fù)債和合同結(jié)算為不含稅口徑已經(jīng)得以明確，而合同資產(chǎn)則情況不明，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南所舉的案例，涉及到合同資產(chǎn)的，都沒(méi)有考慮增值稅問(wèn)題，因此作為財(cái)務(wù)工作者，只有不斷地實(shí)時(shí)永恒學(xué)習(xí)才能為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更為準(zhǔn)確且有價(jià)值的財(cái)務(wù)報(bào)告。

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