李興雷

摘要：對于供電公司來說，輸電線路、配電線路及設(shè)備等固定資產(chǎn)屬于企業(yè)“安身立命”的重要資產(chǎn)，但是依據(jù)新企業(yè)會計準則和稅法的相關(guān)規(guī)定，在建工程暫估轉(zhuǎn)資的會計與財稅處理還存在一些問題需要進一步探討以提高會計核算水平，避免涉稅風(fēng)險。本文通過闡述會計與稅法的相關(guān)規(guī)定，通過相關(guān)案例展開分析，希望能為相關(guān)企業(yè)、人員的會計核算提供一些幫助。

關(guān)鍵詞：在建工程;暫估轉(zhuǎn)資;會計處理;納稅調(diào)整

一、會計與稅法的相關(guān)規(guī)定

（一）會計處理的規(guī)定

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第一條規(guī)定，對已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照暫估價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但此時不需要再調(diào)整原己計提的折舊額?？梢?，會計準則明確規(guī)定了暫估入賬的新建固定資產(chǎn)在辦理了竣工決算手續(xù)后只需調(diào)整成本，而不需再調(diào)整原己計提折舊。根據(jù)以上規(guī)定，有的學(xué)者和公司財務(wù)人員會擔(dān)心企業(yè)在竣工決算前依據(jù)暫估的固定資產(chǎn)價值計提的折舊與實際存在差異，尤其對供電企業(yè)來說，擁有巨大的固定資產(chǎn)數(shù)額，每年也有較多的暫估入賬固定資產(chǎn)發(fā)生折舊費用，導(dǎo)致企業(yè)利潤的波動，不能真實反映固定資產(chǎn)折舊費用對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，甚至還會給人們造成公司財務(wù)人員在年度間調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。

固定資產(chǎn)按暫估價值入賬，并按竣工決算后實際成本對固定資產(chǎn)的估計入賬金額進行調(diào)整，屬于會計估計及其變更，會計估計變更的會計處理應(yīng)采用未來適用法，但是并不意味著任何的固定資產(chǎn)暫估入賬價值與實際成本之間的差額都無需進行追溯調(diào)整。如果企業(yè)濫用會計估計或前期會計估計錯誤，且該差錯是重大的，則應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。

（二）稅務(wù)處理的規(guī)定

國家稅務(wù)總局2010年3月22日發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規(guī)定，企業(yè)新建固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未能取得全額發(fā)票的，可暫按暫估價計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后再進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后的12個月內(nèi)進行。另外，國家稅務(wù)總局2012年4月24日發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國稅函[2012]15號）第六條規(guī)定，從投入使用后12個月算起，對于超過5年未能取得發(fā)票的，不應(yīng)再進行納稅調(diào)減。

會計準則和稅法最終都以竣工決算的成本對固定資產(chǎn)進行計量，但由于折舊計提的方式不同可能形成暫時性差異。在實務(wù)中，按年計征差異，不能將以前年度的差異累加調(diào)整至發(fā)生差異的當(dāng)年進行納稅調(diào)整。

因此，根據(jù)國稅函[2010]79號和國稅函[2012]15號公告，對固定資產(chǎn)計提折舊的扣除以投產(chǎn)后12個月和5年（從投產(chǎn)使用后12個月算起）為界限可分為三個階段：（1）投入使用后12個月內(nèi)取得發(fā)票，可按發(fā)票金額確定計稅基礎(chǔ)。（2）投入使用后12個月內(nèi)未取得發(fā)票，自12個月后應(yīng)做納稅調(diào)增，待取得發(fā)票后再做相應(yīng)調(diào)減。（3）超過5年未取得發(fā)票，稅法上就不能再進行相應(yīng)調(diào)減。

二、案例分析

某市供電公司為滿足城市經(jīng)濟發(fā)展的需要，現(xiàn)需要新建一條供電線路，提高該供電公司的供電能力。該條線路于2013年11月驗收投產(chǎn)送電，達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但由于各方面原因未能取得該項工程發(fā)生費用的全額發(fā)票，現(xiàn)根據(jù)施工、采購、設(shè)計、監(jiān)理等各類合同暫估800萬元入賬。2013年11月根據(jù)項目管理部門提供的暫估成本明細表，財務(wù)資產(chǎn)部暫估轉(zhuǎn)資，確認該條線路的成本為800萬元。供電線路的預(yù)計凈殘值率為5%，預(yù)計使用15年，假定會計與稅法計提折舊均采用直線法，適用的所得稅稅率為25%。根據(jù)上述資料，假定在實務(wù)中取得發(fā)票的金額及時間存在以下三種情形。

1.在2014年1月辦理竣工決算時取得全額發(fā)票1000萬元。2013年11月達到預(yù)定可使用狀態(tài)，2014年I月辦理竣工決算手續(xù)，確認成本為1000萬元并取得全額發(fā)票?？梢?，該供電公司該條線路從投產(chǎn)送電到辦理竣工決算取得發(fā)票時間間隔2個月，屬于投入使用后的12個月內(nèi)取得了發(fā)票，故應(yīng)按發(fā)票金額確定計稅基礎(chǔ)。

會計處理：該供電公司在2013年11月應(yīng)確定其成本為800萬元，12月份按暫估價月計提折舊額為4.22萬元。2014年1月辦理竣工決算后應(yīng)將其成本調(diào)整為1000萬元，依據(jù)會計準則規(guī)定，不需要調(diào)整原己計提折舊。因此，2014年1月的月折舊額仍然為4.22萬元，但是，2014年2-12月的月折舊額應(yīng)調(diào)整為5.29萬元。

稅務(wù)處理：該供電公司在辦理竣工決算并取得全額發(fā)票時，應(yīng)確定該條線路的成本為1000萬元，2013年12月和2014年1-12月每月應(yīng)計提的折舊額應(yīng)為5.28萬元。2013年12月的稅法折舊額與會計折舊額相差1.06萬元。根據(jù)國稅函[2010]79號文的規(guī)定，當(dāng)該供電公司取得發(fā)票時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退還稅款0.265萬元。

2014年2月起每月會計折舊和稅法折舊分別為5.29萬元和5.28萬元，可見會計折舊和稅法折舊存在差異，所以2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.11萬元，2014年以后每年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得0.12萬元。但由于該差異屬于永久性差異，故會計上不需作任何反映。

2.在2014年1月辦理竣工決算時取得全額發(fā)票850萬元，另有150萬元發(fā)票于2015年2月取得。2013年11月達到預(yù)定可使用狀態(tài)，2014年1月辦理竣工決算手續(xù)，確認成本為1000萬元但只取得850萬元的發(fā)票，尚有150萬元發(fā)票在2015年2月才取得?？梢姡?50萬元發(fā)票的取得時間距投入使用己相隔巧個月，超過了12個月，按照稅法規(guī)定不宜進行稅前扣除，應(yīng)在會計上對該部分發(fā)票金額計提的折舊全部進行調(diào)整。因此，2013年12月至2015年2月每月應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額0.792萬元，共需補繳稅款2.97萬元。2015年2月取得150萬元發(fā)票后，應(yīng)對以前調(diào)增的應(yīng)稅所得按相等金額全部沖回，相應(yīng)調(diào)減所得稅2.97萬元。

3.在2014年1月辦理竣工決算時取得全額發(fā)票850萬元，另有150萬元發(fā)票由于各方面原因，直到2020年2月才取得。2013年11月達到預(yù)定可使用狀態(tài)，2014年1月辦理竣工決算手續(xù)，確認成本為1000萬元但只取得部分發(fā)票850萬元，尚有150萬元發(fā)票在2020年2月才取得。根據(jù)國稅函[2012]15號文的規(guī)定，從投入使用后12個月算起，超過5年未能取得的發(fā)票金額不允許稅前扣除。由于該市供電公司取得剩余發(fā)票的時間距線路投產(chǎn)送電己超過了6年，會計上對150萬元金額計提的折舊，稅法不予以認可，故應(yīng)對以前年度計入的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回。

2013-2020年每年進行納稅調(diào)整，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的金額為14.85，其中2013年計入0.198萬元，2014-2019年每年計入2.376萬元，2020年計入0.396萬元。2020年期末應(yīng)將以前計入的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回。

2020年2月以后每月會計折舊比稅法折舊多計提0.792萬元，因該差異屬于永久性差異，故會計上不需做任何反映。

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