摘要：2019年1月1日新政府會(huì)計(jì)制度正式開始實(shí)施。新制度為行政事業(yè)單位引入了雙基礎(chǔ)和雙報(bào)告的核算模式，能夠更好地滿足單位財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的需求。但在新制度實(shí)施一年以來(lái)，行政事業(yè)單位在新舊制度銜接、新制度規(guī)定的執(zhí)行方面也顯現(xiàn)了一些問題。本文闡釋了我國(guó)新政府會(huì)計(jì)制度的重要意義，對(duì)地方行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中常見的問題進(jìn)行分析，并探討這些問題的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;固定資產(chǎn)核算;固定資產(chǎn)折舊;預(yù)算管理

一、執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的重要意義

（一）我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的改革歷程

近年來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系在持續(xù)變化和發(fā)展，由多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度并存，統(tǒng)一為政府會(huì)計(jì)制度。2012到2013年，是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度并存時(shí)期，首次提出行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的概念。2015年到2018年，是執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)備階段，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》和第1-9號(hào)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼出臺(tái)。2017年10月，《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）出臺(tái)，自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)制度全面開始實(shí)施。

（二）政府會(huì)計(jì)制度的重要意義

首先，政府會(huì)計(jì)制度提供雙報(bào)告，滿足單位和財(cái)政管理需要。政府會(huì)計(jì)由權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和現(xiàn)金制預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，在這種雙基礎(chǔ)、雙功能、雙體系的核算模式下能提供雙報(bào)告，同時(shí)滿足單位財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的需求。

其次，政府會(huì)計(jì)制度助推政府資產(chǎn)管理。它對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行全生命周期的核算和監(jiān)督，能強(qiáng)化政府資產(chǎn)內(nèi)部控制，按實(shí)計(jì)提資產(chǎn)折舊，客觀反映資產(chǎn)價(jià)值，有利于保障國(guó)有資產(chǎn)安全，使得國(guó)有資源運(yùn)營(yíng)效率提升，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值起到促進(jìn)作用。有利于核算公共服務(wù)成本，完善準(zhǔn)公共服務(wù)成本補(bǔ)償機(jī)制，推行以成本為基礎(chǔ)的績(jī)效預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)。

再次，政府會(huì)計(jì)制度滿足一帶一路的需要。隨著社會(huì)發(fā)展，建立以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)思維模式為主導(dǎo)的雙維政府會(huì)計(jì)體系，能更加客觀真實(shí)反映政府的成本和效能，適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要，有利于我國(guó)更好與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，滿足我國(guó)發(fā)展一帶一路的需求。

二、執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中存在的問題

（一）沒有做好新舊制度的銜接

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施，屬于會(huì)計(jì)政策變更，視同單位從建立起一直按《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)于新制度實(shí)施前后不一致的情形，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，預(yù)算會(huì)計(jì)科目中財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余這三項(xiàng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)原賬凈資產(chǎn)余額經(jīng)過(guò)調(diào)整計(jì)算得出年初余額。

常見的問題是單位沒有遵循有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定，只做了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接，沒有做預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接，預(yù)算會(huì)計(jì)科目沒有年初余額，導(dǎo)致制度執(zhí)行前后會(huì)計(jì)處理不一致甚至沖突。

（二）未解決好固定資產(chǎn)管理的問題和核算方面的疑惑

基層行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)管理和核算方面仍存在疑惑和問題：

1、未做好固定資產(chǎn)清查工作。新制度要求在2018年12月要對(duì)本單位固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對(duì)固定資產(chǎn)已使用年限、尚可使用年限逐項(xiàng)登記清楚，在2019年1月對(duì)應(yīng)提未提折舊，一并補(bǔ)提。財(cái)政部門要求單位在固定資產(chǎn)管理平臺(tái)系統(tǒng)登記本單位的固定資產(chǎn)，保證系統(tǒng)數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)臺(tái)賬相符，但很多單位的固定資產(chǎn)仍然有賬實(shí)不符、入賬日期與啟用日期不一致、使用人與所有人不同等復(fù)雜情況，全面清查單位固定資產(chǎn)很困難。

2、未及時(shí)補(bǔ)提折舊和按制度要求計(jì)提折舊。政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限未能及時(shí)確定下來(lái)，無(wú)法及時(shí)補(bǔ)提和計(jì)提折舊。在新制度已經(jīng)開始執(zhí)行將近一年的時(shí)間內(nèi)，有基層政府固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊方法仍未成文，基層行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)補(bǔ)提和計(jì)提折舊沒有依據(jù)，無(wú)法進(jìn)行。

3、取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方面并不規(guī)范。以往，行政事業(yè)單位執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，直接列支費(fèi)用支出，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金，屬于某項(xiàng)支出購(gòu)置的固定資產(chǎn)會(huì)直接減少該項(xiàng)支出的結(jié)余，可以直觀得出某專項(xiàng)結(jié)余情況，避免單位某項(xiàng)專款超支，符合行政事業(yè)單位一直以執(zhí)行來(lái)?？顚Ｓ玫脑瓌t。

新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)取得時(shí)財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)不再列支費(fèi)用，只有納入本部門預(yù)算的開支才在預(yù)算會(huì)計(jì)中列支，而不納入本部門預(yù)算不做預(yù)算會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)購(gòu)置，為反映某一項(xiàng)目的結(jié)余情況，以南海區(qū)有的行政事業(yè)單位為例，其做法是把凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置為：累計(jì)盈余/本期盈余—財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)基金—XX項(xiàng)目，取得固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理是，借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度，同時(shí)，借：本期盈余-XX項(xiàng)目，貸：本期盈余-非流動(dòng)性資產(chǎn)基金。這種做法雖然可以反映某一項(xiàng)目的結(jié)余情況，但不符合新制度不再累計(jì)盈余和本期盈余下設(shè)科目，也不再設(shè)置非流動(dòng)性資產(chǎn)基金的規(guī)定。

（三）不納入部門預(yù)算管理的會(huì)計(jì)核算并不統(tǒng)一

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接是政府會(huì)計(jì)制度的核算模式，單位對(duì)本年度部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，要同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。納入部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支范圍應(yīng)結(jié)合當(dāng)?shù)夭块T預(yù)算管理情況確定。

以南海區(qū)行政事業(yè)單位為例，預(yù)算會(huì)計(jì)要滿足財(cái)政部門的需求，而各鎮(zhèn)街財(cái)政局要求不同，全區(qū)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一。

有單位在累計(jì)盈余和本期盈余設(shè)置下級(jí)科目，用于核算各個(gè)專項(xiàng)的結(jié)余情況，而預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)都不設(shè)下級(jí)科目，沒有期初余額。對(duì)納入本級(jí)財(cái)政預(yù)算管理的單位，本年度有預(yù)算指標(biāo)的項(xiàng)目收支才進(jìn)行雙核算，不屬于本年度預(yù)算項(xiàng)目，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不做預(yù)算會(huì)計(jì);對(duì)于不納入部門預(yù)算管理的單位，例如實(shí)驗(yàn)類學(xué)校，社會(huì)團(tuán)體，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不做預(yù)算會(huì)計(jì)。這種做法會(huì)出現(xiàn)取得固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的不一致問題。

有單位是累計(jì)盈余和本期盈余不設(shè)下級(jí)科目，在預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)置下級(jí)科目，全部收支都進(jìn)行雙核算，統(tǒng)計(jì)財(cái)政數(shù)據(jù)時(shí)再篩選。在某一項(xiàng)目購(gòu)置固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加固定資產(chǎn)，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)增加該項(xiàng)目的支出，不會(huì)出現(xiàn)取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算不一致的問題。

（四）賬務(wù)核算不規(guī)范

新政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求歸屬于當(dāng)期的支出才可列支為支出，不屬于當(dāng)期的不在當(dāng)期列支，計(jì)量的重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)資源，反映一個(gè)單位的過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái);預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只要當(dāng)期發(fā)生的現(xiàn)金的流入和流出，就在當(dāng)期確認(rèn)，計(jì)量的重點(diǎn)是現(xiàn)金的結(jié)余。新制度執(zhí)行以來(lái)，單位賬務(wù)核算不規(guī)范主要表現(xiàn)有：

1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求計(jì)量。以往，單位財(cái)務(wù)人員以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，進(jìn)行簡(jiǎn)單的收支核算，不用判斷收支業(yè)務(wù)進(jìn)行所屬期，實(shí)施新制度之后，仍然沒改。例如，單位購(gòu)入一批存貨，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍然做成這樣的分錄：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度/財(cái)政撥款收入，而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，正確的做法是，購(gòu)入存貨時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)先增加庫(kù)存存貨，在后續(xù)領(lǐng)用再轉(zhuǎn)為費(fèi)用。

2、會(huì)計(jì)科目運(yùn)用不夠準(zhǔn)確。沒有正確區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用。政府會(huì)計(jì)制度，費(fèi)用分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等幾大類。財(cái)會(huì)人員沒有把握好各項(xiàng)費(fèi)用的范疇，造成費(fèi)用歸集錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)科目運(yùn)用不準(zhǔn)確。

三、行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)問題的對(duì)策

（一）補(bǔ)做預(yù)算會(huì)計(jì)的新舊銜接

按照財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)文件要求，新舊制度銜接要做好以下幾個(gè)步驟，第一，根據(jù)2018年12月31日有余額的科目，編制新舊科目對(duì)照表，第二，在新的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)設(shè)立2019年1月1日的新賬，第三，在新系統(tǒng)錄入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算結(jié)余科目的年初余額，做完這幾步，系統(tǒng)就可以自動(dòng)生成新賬科目余額表、資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)及有關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)。

在新舊制度銜接時(shí)，沒有做好預(yù)算會(huì)計(jì)的新舊銜接，應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)充規(guī)定的要求，補(bǔ)做預(yù)算會(huì)計(jì)新舊銜接。

預(yù)算會(huì)計(jì)新科目中財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余這三項(xiàng)應(yīng)當(dāng)有年初數(shù)，預(yù)算會(huì)計(jì)的年初數(shù)是根據(jù)原賬凈資產(chǎn)余額經(jīng)過(guò)調(diào)整計(jì)算得出。只有嚴(yán)格按照規(guī)定，做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接，才能避免前后不一致和沖突，保證新舊會(huì)計(jì)制度順利過(guò)渡。

（二）解決好固定資產(chǎn)管理和核算方面的問題

全面做好固定資產(chǎn)清查，解決歷史遺留問題。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行“全生命周期”的核算和監(jiān)督，在固定資產(chǎn)的取得、后續(xù)計(jì)量、折舊、處置等方面在雙軌會(huì)計(jì)核算模式下都有明確的規(guī)定。進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的前提條件是做好固定資產(chǎn)清查，單位應(yīng)當(dāng)借此機(jī)會(huì)加強(qiáng)和完善固定資產(chǎn)管理。

盡快確定固定資產(chǎn)折舊年限和計(jì)提折舊的方法。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)應(yīng)用指南及相關(guān)行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定，以固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況為基礎(chǔ)，合理確定固定資產(chǎn)的使用年限。各級(jí)政府應(yīng)根據(jù)規(guī)定，出臺(tái)本級(jí)行政事業(yè)單位適用的各類固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法的文件，作為本級(jí)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。執(zhí)行新制度的過(guò)程中，要做好問題的收集和歸類，上報(bào)財(cái)政部門審批和解決。

（三）對(duì)納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算

政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算，但是，政府收入或財(cái)政資金外延仍未完全明晰，事業(yè)單位的收入是否完全屬于政府收入尚未明確。財(cái)會(huì)[2018]34號(hào)規(guī)定未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。當(dāng)?shù)胤讲块T預(yù)算決算口徑不一致的時(shí)候，要以決算口徑為準(zhǔn)。單位應(yīng)當(dāng)按照決算口徑，對(duì)未納入年初預(yù)算的非財(cái)政撥款收支也要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。財(cái)政部門不僅要加強(qiáng)對(duì)本級(jí)行政事業(yè)單位對(duì)新制度執(zhí)行的培訓(xùn)和指導(dǎo)，還要督促下級(jí)財(cái)政部門做好相關(guān)新舊銜接工作，同級(jí)的單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)交流合作，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算口徑。

（四）按照新制度要求，規(guī)范賬務(wù)核算

加強(qiáng)培訓(xùn)，提高財(cái)會(huì)人員專業(yè)水平。新制度要求財(cái)會(huì)人員具有較高的專業(yè)水平，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都要熟悉運(yùn)用。單位財(cái)會(huì)人員要改變以往慣性思維，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的掌握和運(yùn)用。

嚴(yán)格按照新制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，正確區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用。費(fèi)用要按照成本對(duì)象進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，把單位為?shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用歸類在業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中核算，把單位本級(jí)行政或后勤管理部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用歸類在單位管理費(fèi)用中核算，在此基礎(chǔ)上完善費(fèi)用核算。

四、小結(jié)

新政府會(huì)計(jì)制度的建立和執(zhí)行，有利于核算公共服務(wù)成本，完善準(zhǔn)公共服務(wù)成本補(bǔ)償機(jī)制，推行以成本為基礎(chǔ)的績(jī)效預(yù)算、績(jī)效，新制度執(zhí)行的初期，難免會(huì)有疑惑和問題，只要按照財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)文及各行業(yè)《銜接規(guī)定》做好新舊制度銜接，嚴(yán)格按照新制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，及時(shí)收集、分析和解決問題，就能最大程度發(fā)揮新政府會(huì)計(jì)制度的積極作用。

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作者簡(jiǎn)介：

吳月娥，廣東省佛山市南海區(qū)桂城街道財(cái)務(wù)結(jié)算中心。