姚傳永

摘要：我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增后，房地產(chǎn)行業(yè)被納入增值稅體系，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)各稅種，尤其是增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上影響非常大。針對(duì)上述三大稅種就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售收入在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上的差異進(jìn)行初步研究，希望對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者有所幫助。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);計(jì)稅銷(xiāo)售收入;會(huì)計(jì)賬務(wù)處理;稅務(wù)處理

引言

全國(guó)人大于1997年發(fā)布了《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》，同年11月國(guó)務(wù)院頒布了《城市商品房預(yù)售管理辦法》詳細(xì)規(guī)定了商品房預(yù)售條件、開(kāi)發(fā)商申請(qǐng)辦理預(yù)售證所需提交材料、違規(guī)處罰等細(xì)則。這些預(yù)售法規(guī)和制度的出現(xiàn)，使預(yù)收賬款成為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中資金來(lái)源的重要保障，無(wú)疑解決了企業(yè)資金占用大、融資渠道少等問(wèn)題，加速了資金周轉(zhuǎn)。全面營(yíng)改增實(shí)施至今已經(jīng)三年有余，最早的房地產(chǎn)新項(xiàng)目經(jīng)歷了預(yù)售、竣工和商品房交付，基本滿(mǎn)足了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的條件，意味著增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，并經(jīng)歷了兩個(gè)年度所得稅匯算清繳，逐步進(jìn)入土地增值稅清算階段，本文以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人采取一般計(jì)稅方式為例，分析其財(cái)稅處理在預(yù)賬款和收入確認(rèn)兩個(gè)階段的差異。

一、預(yù)售階段的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售期房，與購(gòu)買(mǎi)方簽訂《商品房銷(xiāo)（預(yù)）售合同》，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》規(guī)范了收入確認(rèn)原則，房地產(chǎn)企業(yè)在履行了合同中約定的交房義務(wù)，即購(gòu)買(mǎi)方取得商品房控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)收取的預(yù)售房款不能滿(mǎn)足收入確認(rèn)的條件，其賬務(wù)處理在“預(yù)收賬款”科目下設(shè)客戶(hù)明細(xì)核算，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。

（一）預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)賬務(wù)處理以《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）為依據(jù)，房地產(chǎn)公司在預(yù)先繳納增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為借記“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”，貸記“銀行存款—**銀行”。等到滿(mǎn)足納稅義務(wù)節(jié)點(diǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)記賬從“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”明細(xì)科目。

2.稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售本公司開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在納稅處理時(shí)執(zhí)行《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》，該文件是國(guó)家稅務(wù)總局于2016年發(fā)布的第18號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告），一般納稅人銷(xiāo)售本企業(yè)所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目收取預(yù)收款的，在收到預(yù)收款時(shí)依照3%的預(yù)征率預(yù)先繳納增值稅，預(yù)收款÷（1+增值稅適用稅率）×3%=應(yīng)預(yù)繳稅款。

（二）預(yù)繳土地增值稅的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)處理

預(yù)繳土地增值稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，以《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》為指導(dǎo)，房地產(chǎn)企業(yè)在所開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目在辦理整體竣工驗(yàn)收和決算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)獲得的全部收入，因成本不能準(zhǔn)確計(jì)量確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以采取預(yù)征土地增值稅方式。按照規(guī)定預(yù)繳土地增值稅時(shí)，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理借方記入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地增值稅”科目，貸方記入“銀行存款”科目。

2.稅務(wù)處理

土地增值稅的應(yīng)稅收入，以《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》為依據(jù)，房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入作為土地增值稅應(yīng)稅收入時(shí)不含增值稅，其銷(xiāo)售本公司開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目收取預(yù)收賬款的，土地增值稅預(yù)征依據(jù)為收到的預(yù)收賬款扣除預(yù)繳的增值稅款，用公式表示為：

預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)

（三）預(yù)繳企業(yè)所得說(shuō)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

對(duì)于銷(xiāo)售本企業(yè)所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目收取預(yù)收款預(yù)繳企業(yè)所得稅的處理，遵照《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定 分季（或月）按照各地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，進(jìn)而計(jì)算該期應(yīng)納稅所得額，得出應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所稅金額，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、確認(rèn)收入時(shí)三大稅種會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

（一）增值稅的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)處理

參照財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)滿(mǎn)足了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)收入的條件時(shí)，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理應(yīng)借記“預(yù)收賬款”科目并進(jìn)行客戶(hù)明細(xì)核算，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”并按項(xiàng)目分期或產(chǎn)品明細(xì)核算，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。

作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本組成重要內(nèi)容的土地成本，在目前國(guó)有土地使用權(quán)出讓相關(guān)規(guī)定下，企業(yè)合法取得土地過(guò)程中無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣專(zhuān)用憑證，可憑省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)，在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)依法扣除稅額。按照扣除的稅額會(huì)計(jì)賬務(wù)處理借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“開(kāi)發(fā)成本”科目。預(yù)繳的增值稅從“應(yīng)交稅費(fèi)”科目之“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”明細(xì)科目。月度終了將應(yīng)交未交的增值稅進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”。

企業(yè)當(dāng)月交納本月的增值稅，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目的借方，貸記“銀行存款”科目;當(dāng)月交納以前各期尚未交納的增值稅，記入“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目的借方，貸記“銀行存款”科目。

2.稅務(wù)處理

計(jì)算增值稅時(shí)按照18號(hào)公告的規(guī)定，房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售本企業(yè)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，企業(yè)收到的全部房?jī)r(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用，扣掉對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額作為銷(xiāo)售額，此處注意銷(xiāo)售額與會(huì)計(jì)上的銷(xiāo)售收入的區(qū)別。

遵循《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定，文件列舉了納稅人比照對(duì)外銷(xiāo)售處理的情形，其中房地產(chǎn)企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品無(wú)償轉(zhuǎn)讓給其他單位或者個(gè)人的，除用于公益事業(yè)外等同于對(duì)外銷(xiāo)售。對(duì)于增值稅“視同銷(xiāo)售”收入金額的確定，需按照稅法規(guī)定以企業(yè)最近時(shí)期銷(xiāo)售同類(lèi)商品房的平均價(jià)格推定，或按照其他同類(lèi)納稅人最近時(shí)期銷(xiāo)售同類(lèi)型商品房的平均價(jià)格推定;或按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。

企業(yè)正常銷(xiāo)售和“視同銷(xiāo)售”合計(jì)匯總計(jì)算的銷(xiāo)售收入，扣掉對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余余額作為銷(xiāo)售額，用公式表示為：（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+增值稅適用稅率）=增值稅計(jì)稅銷(xiāo)售額。

（二）土地增值稅的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)處理

商品房交付使用后，企業(yè)開(kāi)出增值稅發(fā)票交給買(mǎi)受人時(shí)作為收入的實(shí)現(xiàn)，也就意味著該部分需要承擔(dān)其對(duì)應(yīng)的土地增值稅，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理將該部分土地增值稅記入“稅金及附加”科目的借方，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”科目。執(zhí)行稅法規(guī)定對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算，根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》進(jìn)行賬務(wù)處理，多交土地增值稅的，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”科目。補(bǔ)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.稅務(wù)處理

土地增值稅的“視同銷(xiāo)售”同樣也存在著等同于對(duì)外銷(xiāo)售納稅的情形，遵照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，開(kāi)發(fā)商將本公司開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品用于向外投資的情形，或作為職工福利的情形，或作為獎(jiǎng)勵(lì)品的情形，或把開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分配給股東或投資人的情形、或以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵債的情形、或與其他單位和個(gè)人進(jìn)行非貨幣性交易的情形等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)等同于對(duì)外銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，對(duì)應(yīng)的收入首先依本公司在相近期間、相同區(qū)域銷(xiāo)售的同類(lèi)型房地產(chǎn)的平均價(jià)格推定，其次由開(kāi)發(fā)商所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同一地區(qū)、同一年份同類(lèi)型房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

企業(yè)正常銷(xiāo)售和“視同銷(xiāo)售”收入合計(jì)匯總計(jì)算的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，依照稅法規(guī)定扣除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅作為土地增值稅應(yīng)稅收入，用公式表示為：全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=土地增值稅應(yīng)稅收入。

（三）企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

1.會(huì)計(jì)處理

房地產(chǎn)銷(xiāo)售完成并辦理竣工交房后，會(huì)計(jì)上應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入，按稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，所得稅納稅調(diào)整后計(jì)算出所得稅，財(cái)務(wù)處理借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目。

2.稅務(wù)處理

開(kāi)發(fā)商應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文規(guī)定，在銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金及其等價(jià)物和其他經(jīng)濟(jì)利益全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。企業(yè)代替相關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各類(lèi)基金、費(fèi)用和附加等，凡是并入商品房?jī)r(jià)內(nèi)或由開(kāi)發(fā)商開(kāi)具發(fā)票的，依照稅法規(guī)定一概確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅收入是否包含增值稅問(wèn)題，在所得稅年度納稅申報(bào)表主表的填報(bào)說(shuō)明關(guān)于“營(yíng)業(yè)收入”行中明確列示，納稅人需依據(jù)我國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定填報(bào)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品向購(gòu)買(mǎi)方收取的所有價(jià)款和價(jià)款以外的費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第70號(hào)公告的解讀，開(kāi)發(fā)商作為土地增值稅納稅人因轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)商品獲得的收入為不含增值稅收入，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的收入理應(yīng)與上述文件規(guī)定保持一致。

企業(yè)所得稅關(guān)于收入的“視同銷(xiāo)售”處理，遵照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，開(kāi)發(fā)商將本公司開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品用于向外投資的情形，或作為職工福利的情形，或作為獎(jiǎng)勵(lì)品的情形，或把開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分配給股東或投資人的情形、或以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵債的情形、或與其他單位和個(gè)人進(jìn)行非貨幣性交易的情形等以及用于贊助、集資等用途的，應(yīng)當(dāng)?shù)韧趯?duì)外銷(xiāo)售計(jì)入所得稅應(yīng)稅收入。

企業(yè)正常銷(xiāo)售和“視同銷(xiāo)售”合計(jì)匯總計(jì)算的全部?jī)r(jià)款和凡開(kāi)具發(fā)票的價(jià)外費(fèi)用，作為所得稅的應(yīng)稅收入，用公式表示為：全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用÷（1+增值稅適用稅率）=所得稅應(yīng)稅收入。

三、三大稅種在計(jì)稅收入上的差異

綜合以上分析，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人三大稅種的計(jì)稅收入可歸納如下。

1.增值稅應(yīng)稅收入（即計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅的銷(xiāo)售額）=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用–當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+增值稅適用稅率）。

2.土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。

3.所得稅的應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+增值稅適用稅率）。

4.把增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅公式，即增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=銷(xiāo)售額×增值稅適用稅率代入上述第2條中土地增值稅應(yīng)稅收入計(jì)算公式，然后以公式計(jì)算土地增值稅收入與增值稅應(yīng)稅收入差異，可以得到土地增值稅應(yīng)稅收入-增值稅應(yīng)稅收入=當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款，驗(yàn)證了土地價(jià)款因沒(méi)有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣專(zhuān)用憑證，在計(jì)算增值稅時(shí)進(jìn)行了扣除，但在土地增稅時(shí)因?yàn)榍逅銜r(shí)扣除項(xiàng)目包含了土地支出，所以計(jì)算土地增值稅應(yīng)稅收入時(shí)，不應(yīng)在收入中扣除土地價(jià)款，形成該兩稅種應(yīng)稅收入上的差異。

同樣以公式計(jì)算土地增值稅收入與所得稅收入差異，可以得到：土地增值稅收入-所得稅收入=當(dāng)期允許扣除土地價(jià)款×增值稅適用稅率÷（1+增值稅適用率）。計(jì)算土地增值稅應(yīng)稅收入是全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用扣除銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)算得來(lái)，相較于所得稅應(yīng)稅收入按適用稅率直接進(jìn)行價(jià)稅分離的計(jì)算，恰恰多出了土地價(jià)款中計(jì)算用于抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”借方的金額。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，營(yíng)改增實(shí)現(xiàn)了增值稅征收環(huán)節(jié)鏈條的完整性，避免了重復(fù)征稅現(xiàn)象。研究房地產(chǎn)企業(yè)增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅在營(yíng)改增后的財(cái)稅處理變化，有助于房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)核算，依法履行納稅義務(wù)，規(guī)避稅務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)健康快速發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

[1]張敏.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理探析[J].會(huì)計(jì)師，2018（11）：41–42.

[2]財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].財(cái)稅，〔2016〕36號(hào).

[3]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào).

[4]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》的通知[S].財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào).

[5]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定》的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào).

[6]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知[S].國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào).