柏威

摘要：通過對(duì)已有文獻(xiàn)的梳理，得出隨著《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）正式在各行政事業(yè)單位的應(yīng)用，學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)、實(shí)施過程中面臨的困境及其產(chǎn)生的影響，以及應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行了大量研究探討。但以案例為視角，研究該制度具體實(shí)務(wù)操作的較少。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度;行政事業(yè)單位;研究綜述

引言

各行政事業(yè)單位對(duì)新會(huì)計(jì)制度實(shí)施產(chǎn)生的影響尤為關(guān)注，這就有必要對(duì)新會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來對(duì)行政事業(yè)單位產(chǎn)生的影響進(jìn)行綜述。本文主要綜述已有研究，從而找出目前新會(huì)計(jì)制度在實(shí)施過程中存在的影響。

一、新會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)

《制度》的頒布和實(shí)施，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革意義重大，這是一種“準(zhǔn)則+制度的體系”。其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）統(tǒng)一了十一項(xiàng)會(huì)計(jì)制度

如學(xué)校、醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位、測(cè)繪單位、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、地質(zhì)勘察單位、國有林場（苗圃）、彩票的會(huì)計(jì)制度，將原有的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》合二為一。

（二）建立了新的核算模式

《制度》的頒布和實(shí)施，體現(xiàn)“雙重功能、雙重基礎(chǔ)、雙重目標(biāo)、雙重報(bào)告”。所謂雙重功能，指在一個(gè)核算系統(tǒng)中，即需通過5類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素77個(gè)一級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，又需通過3類預(yù)算會(huì)計(jì)要素26個(gè)一級(jí)預(yù)算會(huì)計(jì)科目建立預(yù)算會(huì)計(jì)，并實(shí)現(xiàn)兩者的雙軌制運(yùn)行。雙重基礎(chǔ)，指在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)用收付實(shí)現(xiàn)制。由此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，最終形成了“雙重報(bào)告”[1]。由此，該制度就能全面清晰地體現(xiàn)了行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，從而能夠更好地管理和監(jiān)督行政事業(yè)單位的各項(xiàng)財(cái)政收入、支出、結(jié)余。

（三）實(shí)行“平行記賬”

行政事業(yè)單位平行記賬是指對(duì)納入行政事業(yè)單位的預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重核算，從而形成雙重報(bào)表[2]。財(cái)會(huì)人員需對(duì)雙重報(bào)表之間鉤稽管理進(jìn)行解釋和調(diào)整。這增加會(huì)計(jì)核算的工作難度和工作量，財(cái)會(huì)人員需具有較高業(yè)務(wù)處理能力。

二、行政事業(yè)單位應(yīng)用新會(huì)計(jì)制度面臨的困境及影響

《制度》改革面廣、政策性強(qiáng)、技術(shù)性強(qiáng)，規(guī)范了非財(cái)政補(bǔ)助制度、細(xì)化了財(cái)務(wù)報(bào)表科目、增補(bǔ)了資產(chǎn)管理規(guī)定，利于完善財(cái)務(wù)報(bào)表科目、提高財(cái)務(wù)管理效能、加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管控、促進(jìn)管理的公平性。但經(jīng)一年運(yùn)行，許多學(xué)者也指出部分行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算方面面臨很多困難，歸納起來主要體現(xiàn)三個(gè)方面：政策制度層面、技術(shù)層面、人才層面。

（一）政策制度層面

政府會(huì)計(jì)制度的頒布和實(shí)施統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，使新舊制度之間的轉(zhuǎn)換變得十分復(fù)雜[3]，在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理方面對(duì)財(cái)務(wù)人員具有很大的挑戰(zhàn)性。如和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比，現(xiàn)金流量表在記賬模式、現(xiàn)金流量分類、概念、適用范圍等方面不同。在該制度中涉及的7個(gè)非財(cái)政撥款現(xiàn)金流量表和財(cái)政撥款現(xiàn)金流量表沒有明確現(xiàn)金使用方向，預(yù)算收支表重疊過多。事業(yè)單位眾多，收入來源復(fù)雜，支出范圍廣，現(xiàn)金流量表的內(nèi)容比行政單位復(fù)雜，但制度預(yù)算收支表沒有涉及投資、籌資和運(yùn)營能力等信息[4]。實(shí)際運(yùn)行中，《制度》在確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)還存在核算邊界及屬性不清、政策理論有爭議、對(duì)準(zhǔn)則制度的理解不統(tǒng)一等問題，可能會(huì)降低信息質(zhì)量，造成工作中對(duì)實(shí)務(wù)問題繞道走[5]。部分行政事業(yè)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度中科目契合度不高，難以確認(rèn)，而且核算主體和項(xiàng)目設(shè)置多層次、多維度。這種科目層級(jí)，與政府會(huì)計(jì)制度的邏輯關(guān)系不符，業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)之間的鏈接與整合不順，影響會(huì)計(jì)核算流程及信息質(zhì)量[6]?？蒲?、高校、醫(yī)院等事業(yè)單位，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所占比例較大，新制度明確規(guī)定了這兩種資產(chǎn)的折舊、攤銷、預(yù)提費(fèi)用等問題，緊密聯(lián)系資產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)管理，從而有利于及時(shí)調(diào)整管理策略，優(yōu)化資源配置[7]。這也改變了舊制度對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)方式、計(jì)量方式、記錄方式以及折舊的核算時(shí)間和方法，并強(qiáng)調(diào)對(duì)固定資產(chǎn)由占有轉(zhuǎn)向控制，由虛提到實(shí)提，由單體系轉(zhuǎn)向雙體系，由規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向，但可能導(dǎo)致新舊制度中固定資產(chǎn)的核算、折舊存在出入[8]。

（二）技術(shù)層面

《制度》要求同一筆業(yè)務(wù)兩張憑證，建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套報(bào)表，需要相應(yīng)的辦公系統(tǒng)作為支撐。如制度實(shí)行平行記賬，需要匹配新的會(huì)計(jì)信息化軟件，需要對(duì)接更新辦公系統(tǒng)[9]。而現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)還無法提供有效保障，平行記賬方法缺少信息系統(tǒng)支持[10]。另外，與舊制度相比，新《政府會(huì)計(jì)制度》中的會(huì)計(jì)核算體系，在會(huì)計(jì)核算方法、核算體系、報(bào)告目標(biāo)等方面存在較大差異。而行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員如何在新舊制度的實(shí)務(wù)操作層面實(shí)現(xiàn)兩者的有效鏈接，確保會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)制度的連續(xù)性，是此次改革的難點(diǎn)[11]。

（三）人才層面

行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員整體素質(zhì)不夠高，而政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施， 對(duì)行政事業(yè)單位是一次前所未有的大變革，變革的過程財(cái)務(wù)人員需對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入理解、吸收、應(yīng)用[12]。行政事業(yè)單位中財(cái)會(huì)人員素質(zhì)參差不齊，專業(yè)人員儲(chǔ)存不足，知識(shí)結(jié)構(gòu)不完善，從業(yè)人員老齡化嚴(yán)重。致使許多行政事業(yè)單位開展的新舊制度鏈接工作存在工作底稿欠缺、會(huì)計(jì)科目對(duì)接不理解、原始憑證不足，鏈接質(zhì)量得不到保障，使新舊制度的許多鏈接工作未完成[13]。

三、行政事業(yè)單位應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)制度的措施

（一）完善政府會(huì)計(jì)制度并分步改革

完善制度，準(zhǔn)確把握制度中對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義，如通過看現(xiàn)金收付、往來結(jié)算、期末結(jié)轉(zhuǎn)，關(guān)注往來業(yè)務(wù)、實(shí)際結(jié)算數(shù)、專用資金和項(xiàng)目結(jié)算數(shù)，做到平行記賬不重不漏[14]。中國經(jīng)濟(jì)體制、企業(yè)會(huì)計(jì)制度決定政府會(huì)計(jì)制度改革需采用先逐步推進(jìn)，后分步到位，由點(diǎn)到面的漸進(jìn)式變遷的改革模式，并根據(jù)現(xiàn)金流量分類對(duì)行政事業(yè)單位設(shè)計(jì)不同的現(xiàn)金流量表，借鑒成功的會(huì)計(jì)制度改革經(jīng)驗(yàn)，如我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革、前期政府會(huì)計(jì)改革、西方政府會(huì)計(jì)改革等[15]。但在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)時(shí)，需根據(jù)我國實(shí)際情況和制度環(huán)境，分步驟實(shí)施，循序漸進(jìn)，逐步建立具有中國特色且操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)制度體系[16]。

（二）更新升級(jí)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，做好相關(guān)鏈接工作

為了使新制度順利實(shí)施，事業(yè)單位需要對(duì)新舊制度中關(guān)聯(lián)部分修訂完善[17]。首先，建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，并加快升級(jí)[18]。其次，從上到下高度重視，梳理以往財(cái)務(wù)管理工作，普及好新制度理念，有計(jì)劃有步驟地制定好階段性目標(biāo)。合理配置財(cái)務(wù)人員，全面清點(diǎn)現(xiàn)有資源，梳理以往賬目，實(shí)時(shí)跟蹤正在進(jìn)行的項(xiàng)目，根據(jù)單位特點(diǎn)制定出符合單位實(shí)際情況的任務(wù)書、時(shí)間表、路線圖。最后，做好會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的新舊鏈接工作，且這種鏈接需準(zhǔn)確、清晰、有據(jù)。

（三）提高財(cái)會(huì)人員的理論知識(shí)水平和實(shí)務(wù)操作能力

為使財(cái)務(wù)工作平穩(wěn)過渡并順利應(yīng)對(duì)新制度實(shí)施中存在的障礙、難點(diǎn)，需要行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員對(duì)新會(huì)計(jì)制度相關(guān)理論知識(shí)盡快熟練掌握，并對(duì)實(shí)際工作中的各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)具體操作運(yùn)用自如。這樣，財(cái)會(huì)人員才能將理論和實(shí)踐精密結(jié)合，順利開展各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作。單位需高度重視，結(jié)合實(shí)際，組織財(cái)會(huì)人員學(xué)習(xí)理論制度，并對(duì)變化較大和較難理解部分組織研討，積極參加上級(jí)單位組織的培訓(xùn)。如由財(cái)政部分牽頭，采用小班化教學(xué)，或聘請(qǐng)資深教授授課，并進(jìn)行分類指導(dǎo)[19]。并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)考核和獎(jiǎng)懲制度，從而增強(qiáng)培訓(xùn)效果[20]。財(cái)會(huì)人員也需刻苦鉆研，按規(guī)定設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目[21]。

結(jié)語

已有研究主要對(duì)《制度》相關(guān)理論、推進(jìn)的影響、存在的問題進(jìn)行詳細(xì)的探討，這對(duì)制度的順利施行奠定一定基礎(chǔ)。但以案例為視角，分析其在行政事業(yè)單位中如何具體核算和平行記賬，如何編制預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)表等實(shí)務(wù)操作涉及較少。而《制度》頒布，最終是要運(yùn)用到實(shí)際工作中。實(shí)際操作中，許多行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)制度的具體運(yùn)用還缺乏經(jīng)驗(yàn)，急需具體案例分析。倘若研究者把制度理論，結(jié)合典型案例進(jìn)行展示，并總結(jié)出貼切，精準(zhǔn)的實(shí)務(wù)操作方法，這樣的研究明顯更“接地氣”。同時(shí)，也能為眾多財(cái)務(wù)人員的工作提供參考，從而加快政府會(huì)計(jì)制度快速落地生根，更好指導(dǎo)實(shí)踐。

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