顧亦新

摘 要：根據(jù)《政府會計制度》規(guī)定國有投資基本建設(shè)項(xiàng)目同時采用“單位財務(wù)會計核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制;單位預(yù)算會計核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”雙重核算。因兩種核算方法基礎(chǔ)不同，基本建設(shè)投資項(xiàng)目中“工程物資”業(yè)務(wù)事項(xiàng)會影響建設(shè)項(xiàng)目成本，在非竣工決算報表年度會形成基建投資項(xiàng)目建設(shè)成本暫時性差異，在竣工決算報表年度會形成基建投資項(xiàng)目建設(shè)成本永久性差異。本文對政府會計制度下工程物資核算的問題進(jìn)行探討，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度執(zhí)行;基本建設(shè);工程物資;差異

一、 政府會計制度下工程物資核算概述

工程物資是為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的成本，是構(gòu)成建設(shè)成本的重要組成部分，規(guī)范工程物資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，能更好地提高建設(shè)資金的使用效益，真實(shí)反映基建投資項(xiàng)目成本。

依據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令第81號），行政事業(yè)單位基本建設(shè)投資項(xiàng)目的資金來源包括財政資金和自籌資金，實(shí)行?？顚Ｓ迷瓌t，建設(shè)成本真實(shí)反映按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容由項(xiàng)目資金安排的各項(xiàng)支出，項(xiàng)目竣工財務(wù)決算應(yīng)正確核定項(xiàng)目資產(chǎn)價值，反映竣工項(xiàng)目建設(shè)成果，對項(xiàng)目竣工財務(wù)決算實(shí)行先審核、后批復(fù)的辦法?！肮こ涛镔Y”業(yè)務(wù)核算在采購時借記工程物資科目，貸記資金類科目;物資領(lǐng)用時借記建筑安裝工程投資，貸記工程物資科目，以領(lǐng)用方式計入基本建設(shè)投資項(xiàng)目成本。

政府會計制度下實(shí)行財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重核算。工程物資”業(yè)務(wù)核算在采購時財務(wù)會計核算借記工程物資科目，貸記收入及資金類科目，同時預(yù)算會計按實(shí)際支付金額借記事業(yè)支出――項(xiàng)目支出科目，貸記收入及資金類科目;物資領(lǐng)用時財務(wù)會計核算借記在建工程――建筑安裝工程投資等科目，貸記工程物資，預(yù)算會計不作賬務(wù)處理。

二、政府會計核算下工程物資核算存在的問題

1.購入時點(diǎn)形成的暫時性差異

工程物資采購入庫時財務(wù)會計借記“工程物資”科目，增加資產(chǎn)賬戶金額，尚未構(gòu)成基建項(xiàng)目投資支出成本;預(yù)算會計借記“行政支出/事業(yè)支出――讇捉ㄉ柘钅俊笨頗浚兄緯稍に闃С觶⒓迫胂嘍雜ㄏ钅客蹲手С齔殺盡T詮喝朧鋇愎こ濤鎰什曬菏孿睿莆窕峒坪慫惴椒ㄏ祿ㄏ钅客蹲手С齔殺疚悖に慊峒坪慫惴椒ㄏ祿ㄏ钅客蹲手С齔殺鏡扔詮喝牘こ濤鎰什曬旱某跏汲殺荊街趾慫惴椒ㄏ灤緯稍菔斃圓鉅臁？

2.領(lǐng)用時點(diǎn)形成的暫時性差異

一般基建投資項(xiàng)目建設(shè)期較長，工程物資依據(jù)工程建設(shè)的進(jìn)度以分批分次的方式進(jìn)行管理。領(lǐng)用時，財務(wù)會計按領(lǐng)用工程物資金額借記“在建工程――讇捉ㄉ柘钅俊笨頗浚靡滴裨黽恿嘶ㄏ钅客蹲手С齔殺荊輝に慊峒樸捎讜詮喝脛Ц犢釹釷鋇鬩鴨迫脛С隼囁頗浚苊庵馗矗輝俳姓宋翊懟S捎詮こ濤鎰蝕嬖謐盼幢蝗苛煊玫那榭觶莆窈慫惴絞較隆骯こ濤鎰省笨頗炕嵊鋅頗坑嘍睿從車ノ晃誚üこ袒ㄍ蹲氏钅孔急付形詞褂玫母髦治鎰實(shí)某殺盡T諏煊檬鋇愎こ濤鎰適孿畈莆窕峒坪慫惴椒ㄏ祿ㄏ钅客蹲手С齔殺鏡扔諏煊夢鎰食殺荊に慊峒坪慫惴椒ㄏ祿ㄏ钅客蹲手С齔殺疚喝朧鋇某跏汲殺荊詿聳鋇悴莆窕峒坪慫憧頗俊霸誚üこ臺D―讇捉ㄉ柘钅俊庇嘍钚∮讜に慊峒坪慫憧頗俊笆亂抵С隼啜D―讇捉ㄉ柘钅俊庇嘍睿秸卟疃釵こ濤鎰士頗坑嘍睿緯稍菔斃圓鉅?。?/p>

3.基建項(xiàng)目竣工決算時點(diǎn)形成的永久性差異

在竣工決算時點(diǎn)工程物資一般存在兩種情況：一種情況是工程物資全部領(lǐng)用完畢，其科目余額為零，財務(wù)會計核算方法下基建項(xiàng)目投資支出成本等于預(yù)算會計核算方法下基建項(xiàng)目投資支出成本，兩種核算方法下無差異;另一種情況是基建項(xiàng)目竣工后工程物資未領(lǐng)用完畢，工程物資科目有余額，財務(wù)會計核算方法下基建項(xiàng)目投資支出成本小于預(yù)算會計核算方法下基建項(xiàng)目投資支出成本。兩種核算方法下產(chǎn)生永久性差異。項(xiàng)目完后編制竣工決算，此時財務(wù)會計核算方式下“工程物資”科目如果尚有余額，反映單位為在建工程基建投資項(xiàng)目準(zhǔn)備的各種物資尚未使用完畢，由于基建項(xiàng)目已完工進(jìn)入竣工決算，結(jié)余工程物資的成本就不能再通過領(lǐng)用進(jìn)入基建項(xiàng)目投資成本，仍以存貨形式存在。預(yù)算會計已在購入支付款項(xiàng)時已列作預(yù)算支出相應(yīng)的基建投資項(xiàng)目成本，故而兩種核算方法之間就形成了基建項(xiàng)目投資成本永久性差異。

三、完善政府會計制度下工程物資核算的對策

基于對差異形成的分析，以加強(qiáng)采購管理及采購信息披露，細(xì)化披露信息及分析，規(guī)范結(jié)余工程物資處理的賬務(wù)核算等措施來補(bǔ)充完善基建項(xiàng)目成本核算信息，滿足財務(wù)信息需求者對信息質(zhì)量的需求。

1. 工程物資采購管理及采購信息披露措施

在購入時點(diǎn)形成的暫時性差異，無須進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，采用加強(qiáng)采購管理措施。在此時點(diǎn)，工程物資科目余額主要為采購業(yè)務(wù)形成的成本，以建立完善物資管理體系，依據(jù)建設(shè)工程設(shè)計內(nèi)容、資金到位情況、建設(shè)規(guī)模、施工方案及工期進(jìn)度管理等情況綜合考慮，采用科學(xué)方法決策，優(yōu)化采購數(shù)量、批次等，提高建設(shè)資金的使用效率。同時要加強(qiáng)倉儲管理，披露工程物資的采購信息，庫存情況，資金占用情況等信息。

2.工程物資細(xì)化信息披露及分析措施

針對領(lǐng)用后非竣工決算報表年度出現(xiàn)的暫時性差異，采用細(xì)化信息披露及分析的措施。由于基建投資項(xiàng)目尚未完工，此時的差異在未來的年度將隨著工程物資業(yè)務(wù)的開展而變化，因而無須進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。為更好地反映投資項(xiàng)目成本、基建資金使用情況，需要進(jìn)一步細(xì)化披露工程物資信息，真實(shí)地在報表披露信息中反映因工程物資事項(xiàng)使用建設(shè)資金的情況，物資領(lǐng)用信息，庫存信息，管理信息，概算對比分析，預(yù)計未來需求量測算，雙重核算方法下差異分析等，更好地為報表使用者提供有效地財務(wù)數(shù)據(jù)信息。

3.基建項(xiàng)目竣工決算審核及結(jié)余工程物資規(guī)范處置措施

針對竣工決算報表年度出現(xiàn)的永久性差異，采用加強(qiáng)竣工決算審核及結(jié)余工程物資規(guī)范賬務(wù)處置措施。由于基建項(xiàng)目已經(jīng)完工，此時的差異應(yīng)根據(jù)對結(jié)余工程物資的處置方式進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，使基建投資項(xiàng)目成本在兩種核算方法下保持一致，真實(shí)地反映資產(chǎn)建設(shè)成本，同時也如實(shí)反映建設(shè)資金使用情況。

（1）加強(qiáng)竣工決算審核監(jiān)管。依據(jù)財政部令第81號――基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則第三十七條：“財政部門和項(xiàng)目主管部門對項(xiàng)目竣工財務(wù)決算實(shí)行先審核、后批復(fù)的辦法，可以委托預(yù)算評審機(jī)構(gòu)或者有專業(yè)能力的社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核。”通過對竣工決算的審核，核實(shí)工程物資管理、采購、使用、結(jié)余情況及其規(guī)范性審查，提出結(jié)余工程物資的處置意見。

（2）依據(jù)基建投資項(xiàng)目竣工決算審核批復(fù)內(nèi)容規(guī)范賬務(wù)核算。依據(jù)基建投資項(xiàng)目竣工決算審核批復(fù)內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，將預(yù)算會計核算方法下基建項(xiàng)目投資成本與財務(wù)會計核算方法下基建項(xiàng)目投資成本調(diào)整至一致，使基建項(xiàng)目投資成本真實(shí)地反映交付使用資產(chǎn)的初始建設(shè)成本支出，具體賬務(wù)處理視結(jié)余工程物資的處理方式不同而作相應(yīng)處理。

一是結(jié)余工程物資轉(zhuǎn)作存貨。按照項(xiàng)目實(shí)際資金來源比例確認(rèn)財政資金和自有資金投資所占工程物資結(jié)余成本的份額。自有資金本身為單位資產(chǎn)，其所占份額按單位自有資產(chǎn)轉(zhuǎn)作存貨處理，即財務(wù)會計核算賬務(wù)處理借記庫存物品，貸記工程物資;預(yù)算會計核算賬務(wù)處理，減記“事業(yè)支出――讇諄ㄏ钅俊保黽恰笆亂抵С靂D―非基建支出”等科目。工程物資結(jié)余金額財政資金所占份額由財政部門批復(fù)處理。如果財政批復(fù)轉(zhuǎn)作單位存貨處理，也就是說將結(jié)余工程物資以流動資產(chǎn)名義同建設(shè)完工的固定資產(chǎn)一同移交給單位，在編制決算報表時增列流動資產(chǎn)項(xiàng)計入完成投資額，同時在編制交付使用資產(chǎn)表時增列移交流動資產(chǎn)，資產(chǎn)交付使用時財務(wù)會計核算借記固定資產(chǎn)，貸記在建工程，同時借記庫存物品，貸記工程物資科目。

二是結(jié)余工程物資調(diào)撥其他單位。如果批復(fù)調(diào)撥至其他單位使用，財務(wù)會計核算賬務(wù)處理借記無償調(diào)撥凈資產(chǎn)，貸記工程物資;預(yù)算會計核算作沖減項(xiàng)目支出賬務(wù)處理，即借記“事業(yè)支出――讇諄ㄏ钅俊備菏恰安普鈐に閌杖搿備菏寮醪釷杖??？

四、結(jié)語

工程物資是建設(shè)項(xiàng)目投資成本的重要組成部分，利用現(xiàn)代化科技手段建立全過程完整的管理體系，是整個建設(shè)管理體系的重要組成部分，高效地管理行為能節(jié)約資源，充分發(fā)揮建設(shè)資源的效益。同時，將工程物資結(jié)余控制在合理的范圍內(nèi)是衡量建設(shè)管理水平的重要依據(jù)，也是考評基建資金使用效率的重要參考指標(biāo)。規(guī)范工程物資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理，能更好地為編制年度收支決算和基建投資項(xiàng)目竣工決算提供基礎(chǔ)資料，便于兩種報表之間的相互比較分析，既提供了權(quán)責(zé)發(fā)生制下建設(shè)項(xiàng)目成本，又反映了建設(shè)資金的使用情況，同時也為報表使用者提供真實(shí)有效的數(shù)據(jù)，符合國家制度規(guī)定的要求。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）