李亭亭

(河北經(jīng)貿(mào)大學 河北 滄州 050051)

一、引言

2007年，我國開始對上市公司實施新《企業(yè)會計準則》，在新《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》中，要求上市公司在進行所得稅核算時必須采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，同時引入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債賬戶。遞延所得稅的運用使得所得稅核算方法從實質(zhì)上進行了改進，使其與《國際會計準則》逐步接軌。自此，我國上市公司資產(chǎn)中，遞延所得稅資產(chǎn)占比逐年增大，并且增長速度加快。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求，當稅法上與會計上對所得稅核算不一致時(稅率變動或稅基變動)，稅法上按預(yù)期的稅率對遞延所得稅賬戶余額進行調(diào)整。計算時，應(yīng)首先確定期末遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，然后，根據(jù)以下公式倒算出利潤表項目當期實際繳納的所得稅費用。

本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額

遞延所得稅費用是指企業(yè)在將來為取得本期會計稅前利潤在未來應(yīng)交納的所得稅。可抵扣暫時性差異發(fā)生，確認遞延所得稅資產(chǎn)并同時減少所得稅費用；應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生時，確認遞延所得稅負債并同時增加所得稅費用。暫時性差異轉(zhuǎn)回時，做相反分錄。

我國現(xiàn)行的所得稅會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認以及在未來期間的轉(zhuǎn)回都不單是一個會計問題，還牽涉到了對企業(yè)未來發(fā)展狀況的預(yù)測和評估[1]。一些上市公司過度運用職業(yè)判斷，通過遞延所得稅的確認與轉(zhuǎn)回來操縱利潤，增加遞延所得稅資產(chǎn)，以減少企業(yè)所得稅費用，影響企業(yè)盈利狀況。

二、公司簡介

瑞派爾(宜昌)科技集團股份有限公司(以下簡稱瑞派爾)主要從事混凝土結(jié)構(gòu)的防水加固、檢測、防滲等工程施工專業(yè)服務(wù)業(yè)務(wù)。服務(wù)內(nèi)容主要包括化學灌漿、大體積混凝土外保溫、結(jié)構(gòu)補強加固改造、裂縫修補、化學植筋、建筑物防水防滲等特種專業(yè)工程施工服務(wù),在水利水電工程中的各個階段此類專業(yè)技術(shù)服務(wù)運用頻繁。公司收入主要依靠大型水利工程項目，因此其客戶也呈現(xiàn)相對集中的行業(yè)特點。

在2018年9月瑞派爾剝離子公司，將旗下五家子公司轉(zhuǎn)讓給股東康德忠，導致收入大幅減少。在2019年10月20日，全國股轉(zhuǎn)公司同意瑞派爾申請股票進入全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌并進行公開轉(zhuǎn)讓。

三、瑞派爾財務(wù)報表分析

遞延所得稅資產(chǎn)的增加變動會產(chǎn)生遞延所得稅收益，增加企業(yè)凈利潤；其減少變動則會產(chǎn)生遞延所得稅費用，減少企業(yè)凈利潤，從這個意義上而言，遞延所得稅資產(chǎn)的變動方向與企業(yè)價值提升呈正向變動關(guān)系，遞延所得稅負債則正相反[2]。從現(xiàn)金流角度來看，遞延所得稅資產(chǎn)提前了所得稅現(xiàn)金流，遞延所得稅負債延后了所得稅現(xiàn)金流[3]。市場上許多公司都基于此選擇遞延所得稅來粉飾報表，如樂視網(wǎng)。

表1 瑞派爾2017年至2019年年末遞延所得稅資產(chǎn)占比表

表2 瑞派爾2017年至2019年剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負債前后的資產(chǎn)負債率表

表3 瑞派爾2017年至2019年剔除遞延所得稅資產(chǎn)、負債前后的每股凈資產(chǎn)表

如表1所示，瑞派爾2017年至2019年遞延所得稅資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重逐年增長，并且增長速度加快。表2、表3分別是瑞派爾2017年至2019年考慮遞延所得稅資產(chǎn)、負債前后的資產(chǎn)負債率表及每股凈資產(chǎn)表。不難看出，遞延所得稅資產(chǎn)的增長影響到了財務(wù)指標，起到了美化報表的作用[4]。

企業(yè)的資產(chǎn)負債率越低說明其具備越好的償債能力越好。而剔除前的資產(chǎn)負債率要比剔除后的資產(chǎn)負債率小1%左右。每股凈資產(chǎn)越高代表企業(yè)盈利水平越強，剔除前的每股凈資產(chǎn)比剔除后的每股凈資產(chǎn)要大0.1-0.2萬元/股。而評估上市公司財務(wù)狀況時，基于剔除遞延所得稅資產(chǎn)與負債影響前的財務(wù)指標，所以遞延所得稅增減變動會影響報表評估結(jié)果。

表4 瑞派爾2017年至2019年凈利潤和所得稅費用表

分析表4發(fā)現(xiàn)，其一：瑞派爾2017年至2019年報表中，2018年所得稅費用為負，但是瑞派爾當年利潤總額大于0。于是查找瑞派爾2017年與2018年遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債發(fā)現(xiàn)，2018年遞延所得稅資產(chǎn)比2017年增長208417.83元。不難發(fā)現(xiàn)，瑞派爾增加遞延所得稅費用，減少了所得稅費用，使得2018年凈利潤大于利潤總額。

其二：瑞派爾2019年所得稅費用占利潤總額的56.97%。瑞派爾2018年利潤總額同比2017年跌幅為61.65%，凈利潤跌幅為50.11%；2019年利潤總額同比2018年跌幅為204.95%，凈利潤跌幅為140.84%。遞延所得稅資產(chǎn)正好挽救了利潤的下跌趨勢，恰似雪中送炭。

四、瑞派爾遞延所得稅費用存在問題

通過對瑞派爾遞延所得稅費用項目進行分析，可以發(fā)現(xiàn)遞延所得稅項目存在以下問題。

(一)瑞派爾遞延所得稅資產(chǎn)的確認美化了財務(wù)報表

根據(jù)對瑞派爾的財務(wù)分析，可以發(fā)現(xiàn)瑞派爾確認遞延所得稅資產(chǎn)，會影響財務(wù)指標的準確性，改變利潤，起到美化報表的作用，誤導報表使用者的判斷。由于上市公司利潤有不得連續(xù)三年虧損要求，有些企業(yè)(如樂視網(wǎng))通過調(diào)節(jié)遞延所得稅費用，操縱企業(yè)盈虧，由虧轉(zhuǎn)盈，由盈轉(zhuǎn)虧，對報表產(chǎn)生重大影響。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)的確認為盈余管理提供了空間

遞延所得稅資產(chǎn)的確認體現(xiàn)了會計信息相關(guān)性要求，但是因為需要企業(yè)進行判斷，為企業(yè)管理留出了盈余空間，當企業(yè)肆意操縱遞延所得稅的確認時，會同時降低會計信息可靠性，不利于提高會計信息質(zhì)量，使報表使用者對于企業(yè)經(jīng)營成果產(chǎn)生誤解，最終可能傷害到報表使用者及相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方的利益。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)的確認沒有具體標準

所得稅會計準則對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認僅僅規(guī)定了要以未來應(yīng)納稅所得額為限，但是具體用什么來度量企業(yè)未來的應(yīng)納稅所得額呢?并沒有明確的界定，也就是說，全靠企業(yè)管理層主觀判斷將來盈利情況及遞延所得稅資產(chǎn)上限，隨意性太強。

五、瑞派爾遞延所得稅費用存在問題的建議

結(jié)合瑞派爾公司遞延所得稅費用項目的分析，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題，可以提供以下幾點建議。

(一)完善遞延所得稅的披露制度，對凈利潤具體的構(gòu)成詳細列示。

在利潤表中，同時列示當期所得稅費用及當期遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，而不是現(xiàn)在的只列示所得稅費用，可以使預(yù)期報表使用者更清楚企業(yè)凈利潤以及所得稅費用的的構(gòu)成情況，會對預(yù)期報表使用者產(chǎn)生提示的作用，對企業(yè)經(jīng)營成果進行仔細的分析。在年報中應(yīng)作為重要事項進行披露，披露遞延所得稅費用產(chǎn)生依據(jù)等。通過規(guī)范的遞延所得稅披露制度，可以給企業(yè)管理層以及報表使用者以警示，撕掉粉飾報表的外殼，壓縮企業(yè)盈余管理的空間。

(二)在進行審計時，重點關(guān)注遞延所得稅資產(chǎn)項目。

遞延所得稅可以影響企業(yè)盈虧，屬于性質(zhì)重大的項目。樂視網(wǎng)、攀鋼釩鈦、水井坊等多個案例都存在利用遞延所得稅資產(chǎn)進行報表粉飾的行為，改變了企業(yè)盈虧狀況。因此，在審計上市公司財務(wù)報表時，注冊會計師應(yīng)當將遞延所得稅項目進行重點關(guān)注。在審計報告中，對企業(yè)遞延所得稅費用項目的異常情況，加強調(diào)事項段或者關(guān)鍵事項段，對具體情況進行陳述，提醒報表使用者關(guān)注盈利狀況重大不確定性。從而在市場上發(fā)布更為合規(guī)公允的會計信息，穩(wěn)定經(jīng)濟秩序，壓縮企業(yè)盈余管理的空間。

(三)對遞延所得稅資產(chǎn)的確認進行嚴格審查[4]。

對于確認遞延所得稅資產(chǎn)金額及占比過大的企業(yè)，監(jiān)管部門必須要求詳細列出具體項目形成的原因以及確認依據(jù)等，經(jīng)過嚴格審查通過后，企業(yè)才可以確認遞延所得稅資產(chǎn)。以此來避免企業(yè)過度解讀企業(yè)會計準則，隨意確認遞延所得稅資產(chǎn)。同時，對于遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回同樣要嚴格審核，以避免企業(yè)財務(wù)信息以非正常方式向管理層意愿方向變動。