吳越

摘 要：當(dāng)今企業(yè)的形式和所面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越偏向于多樣化和復(fù)雜化，但在實(shí)踐中存在一些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式產(chǎn)生相背離情況。而實(shí)質(zhì)重于形式原則恰恰是為解決這一問題應(yīng)運(yùn)而生的，本文從實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用、存在的問題，以及原則應(yīng)用中的建議等方面進(jìn)行了一些探討。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

實(shí)質(zhì)重于形式原則納入我國(guó)會(huì)計(jì)質(zhì)量信息要求已20年，如今隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更是表現(xiàn)出了多樣化和復(fù)雜化的特點(diǎn)。在實(shí)務(wù)操作中，要保證會(huì)計(jì)反映信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)的一致性，就不能僅僅按照其法律形式進(jìn)行反映，而應(yīng)該相應(yīng)考慮到會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則以及會(huì)計(jì)要素定義等諸多方面與法律形式所存在的種種差異，進(jìn)而認(rèn)識(shí)到一些法律與實(shí)務(wù)中某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間的分歧，而會(huì)計(jì)工作就是要將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)如實(shí)反映，這就需要落實(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)都要求遵循著實(shí)質(zhì)重于形式原則。這種按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，增加了對(duì)其所反映的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的客觀性和準(zhǔn)確性。

（一）在會(huì)計(jì)確認(rèn)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易是否可以正式作為會(huì)計(jì)要素納入會(huì)計(jì)核算體系，首先要通過會(huì)計(jì)確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)重于形式原則必須在這一過程中得以體現(xiàn)。

1.資產(chǎn)的確認(rèn)

法律定義中的“所有權(quán)”僅僅為會(huì)計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)條件的標(biāo)準(zhǔn)之一，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)還強(qiáng)調(diào)了“控制”，這是法律條文未曾包含的特性，即對(duì)于企業(yè)核算系統(tǒng)內(nèi)的特定資產(chǎn)，企業(yè)雖然沒有法定所有權(quán)，但卻掌握實(shí)際控制權(quán)。此外，不同資產(chǎn)之間的辨別和區(qū)分也需要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。當(dāng)今企業(yè)投資的模式，不再是單一的債券或者權(quán)益投資，很多時(shí)候?yàn)榧婢邆鶛?quán)性和權(quán)益性的投資，這使得在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)難度進(jìn)一步加大。例如，成昌安有限責(zé)任公司于2018年1月出資1.2億元對(duì)吉茂升有限責(zé)任公司進(jìn)行增資，增資后成昌安有限責(zé)任公司持有吉茂升有限責(zé)任公司30%的權(quán)益，同時(shí)約定吉茂升有限責(zé)任公司在2018年12月31日、2019年12月31日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)分別以固定價(jià)格6000萬元和1.2億元向成昌安有限責(zé)任公司贖回10%、20%的權(quán)益。

上述交易從表面形式看為權(quán)益性投資，成昌安有限責(zé)任公司辦理了正常的出資手續(xù)，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質(zhì)而言，該投資并不具備權(quán)益性投資的普遍特征。上述成昌安有限責(zé)任公司的投資在其出資之日起，就確定了在將來某一時(shí)間，以特定的金額施行退出行為，時(shí)間也只有2年。從風(fēng)險(xiǎn)角度分析，成昌安有限責(zé)任公司實(shí)際上僅承擔(dān)了吉茂升有限責(zé)任公司的信用風(fēng)險(xiǎn)而不是吉茂升有限責(zé)任公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其交易實(shí)質(zhì)更接近于成昌安有限責(zé)任公司接受吉茂升有限責(zé)任公司的權(quán)益作為質(zhì)押物，這種實(shí)質(zhì)上借出自有資金、同時(shí)收取一定利息的行為，應(yīng)該被確認(rèn)為債權(quán)性投資。

2.負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)必須對(duì)實(shí)際交易引起的負(fù)債嚴(yán)格測(cè)算，并且進(jìn)行相關(guān)責(zé)任的認(rèn)定。銷售產(chǎn)品后，企業(yè)提供的售后服務(wù)所導(dǎo)致的潛在費(fèi)用，也應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。因?yàn)榧幢闶酆蠓?wù)發(fā)生的修理費(fèi)和人工費(fèi)在銷售產(chǎn)品完成的節(jié)點(diǎn)并未實(shí)現(xiàn)，但若在以往的交易和事項(xiàng)中經(jīng)常需要售后服務(wù)的發(fā)生，那么這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任在企業(yè)銷售產(chǎn)品之時(shí)已然承擔(dān)，需要確認(rèn)為負(fù)債。而在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)中，法律認(rèn)為，商品銷售后，所有權(quán)已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移至購(gòu)入方;而完成回購(gòu)之后，其所有權(quán)又一次實(shí)現(xiàn)了反向轉(zhuǎn)移。然而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，由于在雙方之間簽訂的售后回購(gòu)協(xié)議事先規(guī)定了回購(gòu)的時(shí)間和事項(xiàng)，所以在本質(zhì)上其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，應(yīng)認(rèn)定為融資交易，收到的價(jià)款屬于負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格相較售價(jià)多出來的部分，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目。例如，2018年4月1日成昌安有限責(zé)任公司出售產(chǎn)品，售價(jià)100萬元，約定在2019年9月1日，以120萬元進(jìn)行回購(gòu)。雖然從法律角度看，這是兩筆交易，但是會(huì)計(jì)觀點(diǎn)認(rèn)為，盡管商品已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了銷售，商品的處置權(quán)卻仍然不屬于購(gòu)買方，因此不可確認(rèn)為一項(xiàng)交易。

3.收入的確認(rèn)

在確認(rèn)一項(xiàng)收入時(shí)，不應(yīng)側(cè)重形式上商品發(fā)出與否的情況，而應(yīng)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上更加側(cè)重于商品所有權(quán)的主要利益與風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移與否的情況;不應(yīng)側(cè)重形式上價(jià)款取得與否的情況，而應(yīng)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上側(cè)重經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)與否的情況。例如，在售后回購(gòu)的業(yè)務(wù)處理情境下，若與商品所有權(quán)的主要利益與風(fēng)險(xiǎn)沒有轉(zhuǎn)移，而是屬于租賃交易或融資交易時(shí)，則不能確認(rèn)商品銷售收入。

（二）在會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

在會(huì)計(jì)計(jì)量過程中，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來選擇相應(yīng)的計(jì)量模式，并對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)在數(shù)量關(guān)系進(jìn)行確認(rèn)。

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量

在進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的相關(guān)業(yè)務(wù)處理時(shí)，選擇成本法或者權(quán)益法，不應(yīng)一味的按照表象形式為標(biāo)準(zhǔn)，例如20%、50%的控股百分比界定只是單一數(shù)據(jù)，并不能完全反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。投資方在判斷是否對(duì)其被投資方擁有重大影響時(shí)，除了應(yīng)該計(jì)算自身對(duì)被投資方的持有的股份比例外，還應(yīng)該注意到可轉(zhuǎn)換認(rèn)股權(quán)證和可轉(zhuǎn)換公司債券等因素，因?yàn)檫@些都可是作為潛在表決權(quán)。例如，成昌安有限責(zé)任公司持有吉茂升有限責(zé)任公司49%股份，而剩余股東都為非常分散的小股東，這些小股東之間也并沒有進(jìn)行集體決策的傾向或者相應(yīng)的協(xié)議。在判斷成昌安有限責(zé)任公司是否擁有對(duì)吉茂升有限責(zé)任公司的控制權(quán)力時(shí)，雖然成昌安有限責(zé)任公司雖然持有的吉茂升有限責(zé)任公司的股份不到百分之五十，但考慮到實(shí)際剩余股東的分散情況，從而可以判斷成昌安有限責(zé)任公司擁有對(duì)吉茂升有限責(zé)任公司所擁有控制的權(quán)力。此外，判斷投資方是否控制其被投資方的第二項(xiàng)基本要素是，是否擁有可變回報(bào)?？勺兓貓?bào)的定義為：不固定的并隨時(shí)有可能根據(jù)被投資方的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)而同步發(fā)生變動(dòng)的回報(bào)，而投資方在認(rèn)定其回報(bào)的變動(dòng)情況時(shí)，法律形式就不能作為單一的依據(jù)了，而應(yīng)該把協(xié)議中的具體實(shí)施事宜放在首位。值得一提的是，固定利率在一定情況下，也可能被認(rèn)定為可變回報(bào)。例如超日太陽(yáng)能公司違約事件中，其無法支付的固定債券利息即為可變回報(bào)。

2.資產(chǎn)減值的計(jì)量

對(duì)于納入企業(yè)核算系統(tǒng)中的各項(xiàng)資產(chǎn)，在這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額或可變現(xiàn)價(jià)值時(shí)，應(yīng)及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的客觀要求，只有將賬面價(jià)值降至可收回價(jià)值或可變現(xiàn)價(jià)值，才能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。然而法律形式認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況并不會(huì)受到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。例如，對(duì)于某企業(yè)的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，每當(dāng)其計(jì)提減值準(zhǔn)備后，都應(yīng)當(dāng)將其視為一項(xiàng)新的固定資產(chǎn)的出現(xiàn)，并且需重新測(cè)定其折舊指標(biāo)。雖然在形式上的賬面余額并未發(fā)生變化，但是已提的減值準(zhǔn)備部分被認(rèn)定為費(fèi)用，且無法繼續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造任何經(jīng)濟(jì)利益。所以必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從而反映出更加客觀和公允的會(huì)計(jì)信息。

3.換入資產(chǎn)成本的計(jì)量

在處理非貨幣資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)時(shí)，首先需要判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)是否真實(shí)存在，這是影響所交換資產(chǎn)賬面價(jià)值和當(dāng)期損益的一個(gè)重要因素;此外，交易方之間是否存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，也會(huì)影響具體賬務(wù)核算方式。

（三）在編制會(huì)計(jì)報(bào)告中的應(yīng)用

在將會(huì)計(jì)信息提供給報(bào)表使用者的過程中，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則編制會(huì)計(jì)報(bào)表，有助于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果形成比較明晰的認(rèn)識(shí)，從而得到真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。例如，由過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成的或有事項(xiàng)，盡管還沒用實(shí)際發(fā)生，但其發(fā)生概率在50%以上，就要預(yù)先反映在報(bào)表中，并在報(bào)表附注中予以說明。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用中存在的問題

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)重于形式原則在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的運(yùn)用已經(jīng)相當(dāng)廣泛，但是仍存在著一些不容忽視的問題，具體如下。

（一）被當(dāng)作利潤(rùn)操控工具

在報(bào)表的列示中，一些企業(yè)刻意將實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行誤用，以達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)核算中的某些環(huán)節(jié)進(jìn)行人為的操控的目的，從而達(dá)到操控利潤(rùn)的目的。例如，企業(yè)在日常核算過程中，通過對(duì)八項(xiàng)減值損失的計(jì)提從而達(dá)到對(duì)虛擬資產(chǎn)控制的目的，同時(shí)也將企業(yè)初期的資產(chǎn)狀況比較客觀和真實(shí)的反映出來，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中這一點(diǎn)卻容易被利用：由于資產(chǎn)減值存在著彈性范圍，于是報(bào)表中反映出來的資產(chǎn)減值，往往是某些上市公司對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行不準(zhǔn)確、不客觀的評(píng)估后的結(jié)果，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益好時(shí)計(jì)提數(shù)額較大，在經(jīng)濟(jì)效益差時(shí)計(jì)提額度小，從而提供出了較大的操縱利潤(rùn)的空間，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)反應(yīng)乃至錯(cuò)誤傳達(dá)。

（二）過于強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式書面原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則在日常會(huì)計(jì)核算中十分重要，將其適當(dāng)運(yùn)用將有利于保證會(huì)計(jì)信息客觀性和公允性。但是，若是過分強(qiáng)調(diào)這一原則，則會(huì)產(chǎn)生過猶不及的效果，從而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，甚至?xí)?dǎo)致會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理時(shí)進(jìn)行主觀臆斷，隨意性加大，失去嚴(yán)謹(jǐn)性，同時(shí)損害會(huì)計(jì)信息的可辨認(rèn)性。雖然經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)，但是其法律形式也不容被忽視。此外，實(shí)質(zhì)重于形式這一原則在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中尚且處于次級(jí)地位，不宜被過分強(qiáng)調(diào)。

（三）評(píng)價(jià)管理機(jī)制的不完整

在實(shí)務(wù)中很多企業(yè)不能將實(shí)質(zhì)重于形式這一原則恰當(dāng)運(yùn)用的原因之一，就是企業(yè)內(nèi)控體系中缺乏相關(guān)完整評(píng)價(jià)管理機(jī)制。當(dāng)會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的過程中由于經(jīng)驗(yàn)缺乏或者能力不足，從而對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出不合理的職業(yè)判斷時(shí)，并沒有相關(guān)的機(jī)構(gòu)及時(shí)給予糾正和引導(dǎo)，這也就加大了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。

三、運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的建議

針對(duì)上述實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)務(wù)運(yùn)用過程中出現(xiàn)的問題，在這里提出幾項(xiàng)建議。

（一）提升會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)，增強(qiáng)職業(yè)道德

會(huì)計(jì)人員需要定期參加繼續(xù)教育，或自學(xué)途徑以實(shí)現(xiàn)專業(yè)素養(yǎng)的提升，在日常工作中進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須時(shí)刻保持實(shí)質(zhì)重于形式原則的意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)能力，對(duì)任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都能夠透過法律形式看到其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且充分確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公允性。同時(shí)，也必須培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，在會(huì)計(jì)核算工作中避免主觀臆斷，不被利益所引誘，不為某些勢(shì)力所屈服，保持清醒頭腦和公允客觀的職業(yè)態(tài)度，為各方面的會(huì)計(jì)信息使用者提供可辨認(rèn)性強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息。

（二）完善會(huì)計(jì)信息監(jiān)察制度

實(shí)質(zhì)重于形式原則雖然為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了保障，但是也為會(huì)計(jì)信息的監(jiān)測(cè)增加了難度。實(shí)質(zhì)重于形式原則本身要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)有一定的主觀能動(dòng)性，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息很可能被隱藏在表象的法律形式之下，這就要求會(huì)計(jì)信息監(jiān)察制度必須進(jìn)一步被完善，相關(guān)審查人員要具有甄別表象和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的能力，使失真的會(huì)計(jì)信息浮出水面。

（三）與法律法規(guī)相協(xié)調(diào)

對(duì)于特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員必須隨時(shí)關(guān)注政策調(diào)整，并且在對(duì)當(dāng)下法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定有深入了解的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況做出相應(yīng)的職業(yè)判斷。如若遇到無具體會(huì)計(jì)參考條例的情況，或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不相符卻又無法決斷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該及時(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行磋商;如若磋商無效，則應(yīng)向財(cái)政或證券監(jiān)管部門進(jìn)行請(qǐng)示。

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