張秀霞

【摘? 要】論文在BEPS視角下研究了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)制定合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，綜合分析各國(guó)的項(xiàng)目及稅收政策、時(shí)間成本，遵從新的規(guī)則，重新構(gòu)建轉(zhuǎn)讓定價(jià)。通過預(yù)約定價(jià)協(xié)議，之前的事后調(diào)整模式變成事先的協(xié)議。在稅收籌劃上，企業(yè)通過調(diào)整使得跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與國(guó)際、國(guó)內(nèi)整體政策保持一致，減少稅收爭(zhēng)議，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到節(jié)稅的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

【Abstract】Under the perspective of BEPS， this paper studies the multinational enterprise group to formulate reasonable transfer pricing， comprehensively analyzes the project and tax policies and time cost of various countries， and reconstructs transfer pricing according to the new rules. Through the advance pricing agreement， the former adjustment afterwards mode is turned into the prior agreement. In terms of tax planning， the enterprise makes the transfer pricing formulated by multinational enterprise group consistent with the overall international and domestic policies through the adjustment， reduces tax disputes， prevents tax risks， and minimizes the tax related risks brought about by transfer pricing， so as to achieve the purpose of tax saving and realize the maximization of enterprise value.

【關(guān)鍵詞】BEPS行動(dòng)計(jì)劃;轉(zhuǎn)讓定價(jià);跨國(guó)企業(yè)集團(tuán);節(jié)稅

【Keywords】BEPS action plan; transfer pricing; multinational enterprise group; tax saving

【中圖分類號(hào)】F270? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2020）06-0146-02

1 BEPS與關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)

稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）是指跨國(guó)企業(yè)利用國(guó)際稅收規(guī)則存在的不足，以及各國(guó)稅制差異和征管漏洞，最大限度地減少其全球總體的稅負(fù)，甚至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕。BEPS行動(dòng)計(jì)劃規(guī)范了跨國(guó)企業(yè)依靠轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的行為，涵蓋對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)中的利潤(rùn)分配劃分的合理確定，以及對(duì)跨國(guó)公司加大信息披露等諸多方面。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃不僅是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)用以調(diào)整關(guān)聯(lián)交易的依據(jù)，更是世界上許多國(guó)家共同認(rèn)可的國(guó)際反避稅行動(dòng)指標(biāo)。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）是指跨國(guó)經(jīng)營(yíng)集團(tuán)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，其一般不同于外部經(jīng)濟(jì)往來中所用的市場(chǎng)價(jià)格?？鐕?guó)企業(yè)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易，由于交易雙方關(guān)系特殊，雙方利益統(tǒng)一，屬于非競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，轉(zhuǎn)讓定價(jià)和一般市場(chǎng)價(jià)格不同。通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而減輕跨國(guó)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)在跨國(guó)企業(yè)稅收籌劃中發(fā)揮著重要的作用。

2 跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收籌劃原理

2.1 所得稅和關(guān)稅

對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來說，不同國(guó)家實(shí)行的所得稅稅率不同，在征所得稅稅率高的所在國(guó)跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)，通過內(nèi)部母子公司、子公司之間等操作，將其商品低價(jià)出售給高稅率的在另一國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)，高價(jià)從低稅率的國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)入貨物。通過企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方內(nèi)部交易，人為減少計(jì)算的企業(yè)利潤(rùn)，達(dá)到控制利潤(rùn)、少繳稅的目的，為高價(jià)從其關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)和低價(jià)賣出提供了操作空間。

各國(guó)關(guān)稅稅率有高有低，為跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)提供了降低集團(tuán)整體稅負(fù)的空間?？鐕?guó)集團(tuán)企業(yè)可以通過提高商品價(jià)格增加在此國(guó)集團(tuán)企業(yè)的關(guān)稅，但整體上通過納稅籌劃，利用各國(guó)關(guān)稅的差異，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)以低的價(jià)格，向高關(guān)稅國(guó)家或地區(qū)的集團(tuán)內(nèi)企業(yè)商品輸出，使得進(jìn)口國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)口商品時(shí)少繳納關(guān)稅，達(dá)到集團(tuán)整體關(guān)稅稅負(fù)降低的目的。

2.2 利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

企業(yè)集團(tuán)通過內(nèi)部?jī)r(jià)格，提高集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)成本費(fèi)用，減少集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅額，向低稅率所在國(guó)集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，達(dá)到企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)降低和未來市場(chǎng)發(fā)展的目的。

3 BEPS行動(dòng)計(jì)劃視角下跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

3.1 國(guó)際稅收領(lǐng)域的發(fā)展演變

BEPS行動(dòng)計(jì)劃致使一些基礎(chǔ)性的根本原則正在發(fā)生變化，這是將近一百年來前所未有的，給各跨國(guó)集團(tuán)都帶來了極為難得的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。稅收籌劃不合理會(huì)存在被稅務(wù)部門調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃使得稅收披露透明度提升，對(duì)相關(guān)信息披露的要求越來越多。很多國(guó)家針對(duì)BEPS行動(dòng)進(jìn)行立法，要求企業(yè)準(zhǔn)備類似的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料或CbC（Country-by-Country Reporting）報(bào)告制度。對(duì)跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)而言，采用不恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃，即使稅率有效也不會(huì)對(duì)需要財(cái)務(wù)報(bào)表公布的可分配利潤(rùn)產(chǎn)生積極影響。涉及訴訟的情況下，公開跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)稅務(wù)籌劃方案信息會(huì)對(duì)跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)帶來包括商業(yè)秘密泄漏、商譽(yù)損失等各種風(fēng)險(xiǎn)。參照BEPS提出的風(fēng)險(xiǎn)分析方法，對(duì)跨國(guó)集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況進(jìn)行詳細(xì)的分析和認(rèn)定，合理地分配相應(yīng)的利潤(rùn)。否則，其獲得收益的合理性可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地關(guān)注和調(diào)查。

3.2 政策性風(fēng)險(xiǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收法律法規(guī)的制定也是不斷變化的，各國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)稅法也會(huì)進(jìn)行調(diào)整改革。在這個(gè)過程中，導(dǎo)致稅收籌劃方案存在一定的期限與不確定性，為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)，往往對(duì)當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)中具體規(guī)定的了解存在滯后性，沒能及時(shí)結(jié)合本地集團(tuán)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行修訂，可能造成違法風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 非對(duì)稱性風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于未來的交易，由于稅務(wù)部門和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)雙方的信息不對(duì)稱，存在非對(duì)稱性風(fēng)險(xiǎn)。

跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，也會(huì)帶來較高的協(xié)議簽訂成本，同時(shí)，可能帶來信息披露風(fēng)險(xiǎn)。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收籌劃制定執(zhí)行過程中，執(zhí)行層面理解錯(cuò)誤，不能很好地理解制定層面相關(guān)規(guī)定，出現(xiàn)執(zhí)行偏差。

4 BEPS行動(dòng)計(jì)劃視角下跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收籌劃策略

4.1 基本稅收籌劃策略

購(gòu)銷業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過內(nèi)部購(gòu)銷機(jī)器設(shè)備、商品、原材料等交易進(jìn)行內(nèi)部作價(jià)，利用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”的手段進(jìn)行內(nèi)部利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)少納稅額的目的。在操作上，通常由轉(zhuǎn)出利潤(rùn)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)一方高價(jià)支付機(jī)器設(shè)備、商品、原材料等價(jià)款，低價(jià)出售商品，或者通過加工之后低價(jià)出售。產(chǎn)品購(gòu)銷轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要有掌握產(chǎn)品銷售權(quán)對(duì)產(chǎn)品包銷、按比例包銷部分產(chǎn)品、通過支付代理銷售費(fèi)進(jìn)行委托代理銷售。

4.2 布局全球戰(zhàn)略

BEPS第8～10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主題是確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配，這項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃重點(diǎn)審視了與無形資產(chǎn)相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，認(rèn)定利潤(rùn)的分配應(yīng)當(dāng)與跨國(guó)公司集團(tuán)成員作出的貢獻(xiàn)、創(chuàng)造的價(jià)值相匹配，并且以交易利潤(rùn)分割法作為主要的利潤(rùn)分割的依據(jù)。BEPS第8～10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要的目標(biāo)就是確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果與利潤(rùn)的分配相匹配，利潤(rùn)分割法是最有可能客觀實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的方法。

跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，符合BEPS背景下轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，按照獨(dú)立交易的原則，認(rèn)真分析國(guó)際稅收環(huán)境，執(zhí)行合理布局全球戰(zhàn)略，拓展業(yè)務(wù)時(shí)密切關(guān)注東道國(guó)的關(guān)稅和企業(yè)所得稅，以及相關(guān)稅收協(xié)定，比照同行業(yè)企業(yè)利潤(rùn)的合理區(qū)間予以定價(jià)，使得利潤(rùn)回報(bào)與其功能、風(fēng)險(xiǎn)相匹配，合理制定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，重新審視自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，避免因不恰當(dāng)避稅而遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查。

4.3 跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)主動(dòng)尋求合理的APA

由于存在人為調(diào)整動(dòng)機(jī)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)可能會(huì)違反公平交易原則，遇到稅務(wù)調(diào)查事后進(jìn)行調(diào)整，APA將事后調(diào)整的模式變成了事先的協(xié)議。APA安排兼顧跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和稅收主權(quán)國(guó)的共同利益，近年來，已經(jīng)成為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)尋求稅收確定性的重要方式。對(duì)于非對(duì)稱性風(fēng)險(xiǎn)，APA安排是消除該風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。其談簽的過程，不但是稅務(wù)部門和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)尋求價(jià)格、利潤(rùn)信息對(duì)稱的過程，也是不斷尋求國(guó)家稅收利益和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)利益平衡的過程。對(duì)于稅務(wù)部門和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)來說，能夠把握技術(shù)和理論創(chuàng)新，以促成APA談簽為契機(jī)，不斷促進(jìn)稅務(wù)部門和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)之間開展更有效的溝通，開拓稅務(wù)部門和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)更廣闊的合作空間。通過APA安排等策略的運(yùn)用，減少事后調(diào)整事項(xiàng)，從而減少稅收爭(zhēng)議，節(jié)約納稅成本。

5 思考和建議

跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在BEPS行動(dòng)計(jì)劃背景下應(yīng)合理有效利用稅收政策。一味進(jìn)行直接降低稅收，往往會(huì)增加跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不一定會(huì)帶來跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)價(jià)值的增加。所以跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)應(yīng)綜合考慮不同國(guó)家的項(xiàng)目、稅收政策、時(shí)間成本等情況，為了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利益的最大化，合理選擇對(duì)自身最為有利的方式。

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