【摘 要】 長期以來，會計(jì)理論與實(shí)務(wù)大都落后于會計(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的滯后特征。在快速變化的會計(jì)環(huán)境下，會計(jì)信息質(zhì)量正處于比較明顯的下降趨勢，會計(jì)理論尚未取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，會計(jì)研究方法顯得過于單一，最新版的IASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架仍未對信息技術(shù)飛速發(fā)展所帶來的影響做出及時(shí)回應(yīng)，會計(jì)準(zhǔn)則也逐漸顯現(xiàn)出復(fù)雜和難懂的跡象。文章認(rèn)為，這些問題的存在足以促使學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界反思其中是否存在會計(jì)指導(dǎo)思想偏差。環(huán)境的變化需要會計(jì)思想的轉(zhuǎn)換，率先實(shí)現(xiàn)從自我完善到“供給側(cè)改革”的思想變革，是新時(shí)代賦予中國會計(jì)的歷史使命和契機(jī)，也是我們的會計(jì)擔(dān)當(dāng)。文章主要應(yīng)用歸納推理的寫法，希望讀者能在比較松散的行文中看出隱含的意義和內(nèi)容上的邏輯關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)信息質(zhì)量; 基礎(chǔ)理論; 研究方法; 供給側(cè)改革; 會計(jì)思想; 會計(jì)擔(dān)當(dāng)

【中圖分類號】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）15-0002-07

一、當(dāng)今環(huán)境下的會計(jì)信息質(zhì)量：可靠性存在的基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生動搖，相關(guān)性程度正在明顯下降，對準(zhǔn)則及其制定的質(zhì)疑

朱元午（2019）曾對會計(jì)本質(zhì)提出一個再認(rèn)識，也即會計(jì)是一個同時(shí)兼具科學(xué)性與藝術(shù)性兩種本質(zhì)屬性的人造信息系統(tǒng)，意在指出會計(jì)改革與發(fā)展的兩個基本方向[ 1 ]。現(xiàn)代社會需要會計(jì)，其根本原因是對建立在科學(xué)性和藝術(shù)性共同基礎(chǔ)上的會計(jì)信息需要。至于會計(jì)系統(tǒng)能否基本滿足這種需要，既受使用者信息需求的推動，又受會計(jì)思想、會計(jì)理論和會計(jì)研究方法的制約，取決于會計(jì)自身適應(yīng)環(huán)境需要的反應(yīng)能力。或者說，由科學(xué)性和藝術(shù)性共同決定的會計(jì)信息質(zhì)量無疑是會計(jì)賴以生存和發(fā)展的根基。會計(jì)的改革與發(fā)展必須從提升它的科學(xué)性和藝術(shù)性方面同時(shí)進(jìn)行，任何偏離這兩個基本方面的會計(jì)改革都很難取得成功。

顯而易見，當(dāng)今的會計(jì)環(huán)境正處在日益變化的現(xiàn)實(shí)和發(fā)展趨勢中。會計(jì)準(zhǔn)則的制定者和執(zhí)行者都應(yīng)該重新審視會計(jì)信息的質(zhì)量，在審視過程中發(fā)現(xiàn)不再適應(yīng)環(huán)境需要的內(nèi)容并尋找改革和創(chuàng)新的途徑，使會計(jì)的發(fā)展跟上環(huán)境變化的腳步。那么，在當(dāng)今的會計(jì)環(huán)境下，會計(jì)信息質(zhì)量的兩大方面特征即相關(guān)性和可靠性的狀況究竟如何？

首先看會計(jì)信息的可靠性。在常用的會計(jì)術(shù)語中，真實(shí)性是可靠性的前身，后來演變成可靠性，再后來被IASB稱為“如實(shí)反映”。這一稱謂的改變，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是對會計(jì)信息質(zhì)量的認(rèn)識逐漸加深的表現(xiàn)之一。也就是說，會計(jì)對欲反映事項(xiàng)的真實(shí)或可靠程度不可能是絕對的而只能是相對的?！安蛔黾儋~”并不意味著會計(jì)信息都是“真的”，例如，“貨幣計(jì)價(jià)”這一基本假設(shè)的附帶假設(shè)“幣值不變”的計(jì)量結(jié)果，就只能反映過去而不是現(xiàn)在的真實(shí);還有定期報(bào)告的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與會計(jì)期間截止日的實(shí)際數(shù)據(jù)差異也可能很大;再加上謹(jǐn)慎原則在理解和使用中存在重大偏差，這些使得會計(jì)信息的真實(shí)、可靠和如實(shí)表述等是相對的，而使用者能在多大程度上接受會計(jì)反映的失真成為缺乏更多實(shí)證的問題。在這方面，我們要承認(rèn)“如實(shí)反映”比真實(shí)性或可靠性更符合會計(jì)的實(shí)際，進(jìn)而可能更有利于“解脫”部分會計(jì)責(zé)任。因?yàn)檫@幾個術(shù)語在語義上畢竟很相近，在一般討論中不加嚴(yán)格地區(qū)別并無什么大礙，本文仍習(xí)慣沿用可靠性的提法，對“決策有用”與相關(guān)性有時(shí)則不做區(qū)分。

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的決策有用性理論，會計(jì)信息必須與信息使用者的決策相關(guān)并能幫助他們做出經(jīng)濟(jì)決策?？梢哉J(rèn)為，相關(guān)性是針對以歷史成本為核心的可靠性目標(biāo)存在的缺陷而提出的，應(yīng)當(dāng)視為對會計(jì)信息質(zhì)量更全面表達(dá)的重要進(jìn)展。問題是，迄今為止并未解決相關(guān)性和可靠性之間的關(guān)系問題，相關(guān)性是有用信息的第一位特征抑或可靠性是第一位特征，這個爭論已久的問題實(shí)際上依然爭議很大。毛新述等[ 2 ]曾有專文概括了“受托責(zé)任”在IASB歷次財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的演變。在1989年IASB的概念框架中，“決策有用”和“受托責(zé)任”共同構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告的雙目標(biāo)，但在2010年的概念框架中，“受托責(zé)任”卻被刪除，“決策有用”成為單一的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。由于這個提法受到歐盟、中國和日本等諸多會計(jì)組織及專業(yè)人士的反對，在2018年的IASB最新版本的概念框架中，又將評估管理層受托責(zé)任重新列入，并且指出財(cái)務(wù)報(bào)告信息在評估投資預(yù)期回報(bào)和評估管理層如何有效履行使用經(jīng)濟(jì)資源的責(zé)任方面都十分重要。但是，IASB仍堅(jiān)持認(rèn)為“受托責(zé)任”并不是一個單獨(dú)的目標(biāo)，而雙目標(biāo)會導(dǎo)致混亂。我們從中可以看到，在如何確定和表達(dá)財(cái)務(wù)報(bào)告基本目標(biāo)上，IASB深受FASB的影響，它們都是面對一片反對聲卻堅(jiān)持己見。其實(shí)，早在1975年FASB曾對Trueblood的一項(xiàng)建議書做過意見調(diào)查以尋找財(cái)務(wù)報(bào)告基本目標(biāo)的表述。調(diào)查結(jié)果表明，僅有37%的人同意將提供經(jīng)濟(jì)決策有用信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)，而反對者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)只能是報(bào)告管理層對公司資產(chǎn)的受托責(zé)任[ 2 ]。在IASB和FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目（2006）的反饋意見中，曾有78%的反饋者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將受托責(zé)任作為單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)[ 2 ]。上述情況說明，IASB盡管還在堅(jiān)持決策有用的單一目標(biāo)，但卻無法回避受托責(zé)任的重要意義和影響。至于在受到諸多反對情況下，IASB和FASB依然如此固執(zhí)地堅(jiān)持單一的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，指引這樣做的會計(jì)思想究竟是什么，很值得進(jìn)一步深思。同時(shí)，將受托責(zé)任視為決策有用的附庸也是值得探討的，這種處理顯然并不符合大多數(shù)會計(jì)信息使用者，例如上述78%反饋者的需求，在會計(jì)實(shí)務(wù)上很可能削弱會計(jì)信息的可靠性程度。

我們應(yīng)該看到，在環(huán)境發(fā)生很大變化和IASB們執(zhí)意讓相關(guān)性居于第一位財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的情況下，可靠性存在的基礎(chǔ)已經(jīng)被逐漸動搖了。例如，認(rèn)為相關(guān)性更為重要，就必然主張以各種現(xiàn)行價(jià)值作為會計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)，而歷史成本因不斷被其所修正逐漸失去原有的意義。由于各種現(xiàn)行價(jià)值通常只能通過第三方的評估才能確定，這樣，以盈利為目的的評估機(jī)構(gòu)似乎很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性，它們受委托企業(yè)或單位的意愿影響應(yīng)該較大，甚至不能排除評估機(jī)構(gòu)與委托企業(yè)或單位共同操縱評估過程和結(jié)果的現(xiàn)象，一些業(yè)績不太突出的企業(yè)，無形資產(chǎn)特別是商譽(yù)通常被高估正在為這一看法提供佐證。對各個會計(jì)主體的會計(jì)人員而言，如果他們真的對單一決策有用性目標(biāo)有片面追求，信息的“中立”要求在許多時(shí)候都是一個美好的愿望。在這些情況下，會計(jì)信息的可靠性必然受到不同程度的損害，而可靠性值得懷疑的會計(jì)信息，也必將從根本上影響決策有用性。我們很難想象，失去可靠性的會計(jì)信息還可以受到使用者的信賴。審計(jì)發(fā)現(xiàn)、披露和被各種監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的大量會計(jì)信息虛假案例，以及更大量的未發(fā)現(xiàn)和未披露的問題，足以為可靠性遠(yuǎn)未解決的觀點(diǎn)提供支持，解決可靠性問題依然任重而道遠(yuǎn)。

其次看會計(jì)信息的相關(guān)性。盡管IASB堅(jiān)持單一的決策有用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，但是，近年來這個“相關(guān)性”的程度究竟如何？它是否達(dá)到了準(zhǔn)則制定者們預(yù)期的質(zhì)量要求呢？黃世忠[ 3 ]比較系統(tǒng)地論證了會計(jì)信息相關(guān)性的快速下降現(xiàn)象，他稱為“江河日下的相關(guān)關(guān)系”，并將會計(jì)對此的反應(yīng)稱為“視而不見的鴕鳥政策”[ 2 ]，還進(jìn)一步提出他認(rèn)為的“與時(shí)俱進(jìn)的救贖之道”[ 3 ]。

本文對會計(jì)信息相關(guān)性下降分別做了決策有用和受托責(zé)任兩種角度的分析。從決策有用性的角度看，Lev和Gu（2016）在《會計(jì)的沒落與復(fù)興》一書中指出，1950—2013年，會計(jì)收益和權(quán)益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從1950年的90%降至2013年的50%左右，多重財(cái)務(wù)指標(biāo)（包括銷售收入、銷售成本、凈利潤、總資產(chǎn)和總負(fù)債等6個指標(biāo)）對股票市值的解釋能力從1950年的90%降至2016年的50%～60%[ 3 ]，可見關(guān)鍵財(cái)務(wù)變量與股票價(jià)格之間的統(tǒng)計(jì)關(guān)聯(lián)性處于持續(xù)惡化的趨勢。當(dāng)然，這只是與股價(jià)有關(guān)的財(cái)務(wù)變量相關(guān)性的下降幅度，更廣義的相關(guān)性恐怕也是在明顯下降的。從受托責(zé)任角度看，由于會計(jì)系統(tǒng)不能提供諸如市值管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、行業(yè)地位、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、平臺價(jià)值和模式創(chuàng)新等評價(jià)管理層受托責(zé)任履行情況等信息，進(jìn)而使得凈資產(chǎn)收益率等不再是評價(jià)受托責(zé)任的重要指標(biāo)，股票期權(quán)在很大程度上取代了會計(jì)利潤，所以，報(bào)告信息與受托責(zé)任決策有用的相關(guān)性程度也應(yīng)該是下降的趨勢。這兩種角度的相關(guān)性程度降低，是否真的像新經(jīng)濟(jì)企業(yè)的很多CFO們所說的那樣，“按照公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，只是遵從法規(guī)要求的一種擺設(shè)，耗費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制和審計(jì)的資源純屬浪費(fèi)，會計(jì)已不再被認(rèn)為具有價(jià)值創(chuàng)造功能[ 2 ]”？

在這種情況下，我們看到會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的制定者，特別是IASB的專家，即便在2018年仍未在其財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中體現(xiàn)新時(shí)代會計(jì)環(huán)境變化尤其是信息技術(shù)飛速發(fā)展所帶來的重大影響，而各種具體準(zhǔn)則已出現(xiàn)越來越繁復(fù)、越來越難懂[ 4 ]和越來越文字游戲的現(xiàn)象。面對各種反對和質(zhì)疑，面對各國不同的傳統(tǒng)和習(xí)慣，面對理解和執(zhí)行過程中不可避免的偏差，他們和我們還會一如既往地相信財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)際效果嗎？信息使用者和信息提供者還會繼續(xù)相信會計(jì)信息曾經(jīng)有過的可靠性和相關(guān)性嗎？不僅如此，在我國依然還是會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存的局面，我們不禁要問，在會計(jì)實(shí)務(wù)中是按照準(zhǔn)則本身還是按照制度的規(guī)定處理會計(jì)業(yè)務(wù)？假如，準(zhǔn)則和制度是完全一致的，那它們還有共存的必要嗎？如果因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則難懂而不得不應(yīng)用會計(jì)制度，那準(zhǔn)則對國內(nèi)的會計(jì)實(shí)務(wù)究竟還有多大作用？難道耗費(fèi)大量人力和財(cái)力制定的會計(jì)準(zhǔn)則只是為了“與國際會計(jì)慣例接軌”？

二、當(dāng)今會計(jì)環(huán)境下的會計(jì)理論及其研究：基礎(chǔ)理論進(jìn)展遲緩和研究方法的單一傾向延緩了會計(jì)適應(yīng)環(huán)境變化的速度，在會計(jì)基礎(chǔ)理論中盡快體現(xiàn)現(xiàn)代信息技術(shù)的影響和改變研究方法的單一傾向已成為必須關(guān)注的問題

眾所周知，基礎(chǔ)理論對任何一個領(lǐng)域或?qū)W科的存在和發(fā)展都是非常重要的。對于會計(jì)系統(tǒng)本身和會計(jì)學(xué)科而言，基礎(chǔ)理論的重要性也絕不例外。我們必須承認(rèn)，在當(dāng)今會計(jì)環(huán)境下，確實(shí)存在會計(jì)基礎(chǔ)理論進(jìn)展相當(dāng)遲緩的現(xiàn)象和會計(jì)研究方法過于單一的傾向，它們未能給會計(jì)更快地適應(yīng)環(huán)境變化提供理論指引和方法支撐，也是導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性和可靠性下降的另一方面的原因。十分明顯，在會計(jì)改革創(chuàng)新發(fā)展過程中必須高度重視會計(jì)理論及其研究方法問題，否則，會計(jì)改革創(chuàng)新發(fā)展很可能就是盲目進(jìn)行的和缺乏研究方法支持的，甚至是會以失敗而告終的。在當(dāng)前，假如會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)依然抱殘守缺、停滯不前，會計(jì)的發(fā)展前景就不一定那么光明了。

會計(jì)雖然具有悠久的歷史，然而在大部分時(shí)間里，因?yàn)槿鄙倮喂桃恢碌母拍钪危瑫?jì)并不被認(rèn)為是一門科學(xué)。與經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)等學(xué)科相比，會計(jì)學(xué)始終處于某種比較尷尬的地位。在一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家的眼界中，會計(jì)至今也許還是連自己都沒搞懂自己的本質(zhì)是什么的小小應(yīng)用學(xué)科，距離“什么都可以是經(jīng)濟(jì)學(xué)”那樣偉大的一級學(xué)科的標(biāo)準(zhǔn)尚很遙遠(yuǎn);在一些管理學(xué)家的視角里，會計(jì)不過是企業(yè)管理主要是財(cái)務(wù)管理的一個工具，進(jìn)而不太喜歡會計(jì)學(xué)與管理學(xué)平起平坐?？赡苤挥袝?jì)準(zhǔn)則的制定者會自我陶醉于某種缺乏真實(shí)的愿望之中，自認(rèn)為按照準(zhǔn)則產(chǎn)生和報(bào)告的所有信息都是使用者的需要，而且它們越來越重要。一部分研究者也會自認(rèn)為會計(jì)學(xué)早就該是與經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)那樣的一級學(xué)科。之所以如此，除了來自外界的傲慢與偏見以外，更重要的是應(yīng)從會計(jì)自身的思想、理論和研究方法尤其是信息質(zhì)量缺陷等方面去尋找原因。

無可否認(rèn)，對真正意義上的現(xiàn)代會計(jì)來講，在它的歷史長河中確曾有過諸如借貸記賬法和會計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善這兩個光輝時(shí)期。就會計(jì)理論而言，自20世紀(jì)40年代以W.A.佩頓、A.C.利特爾頓為代表的公司會計(jì)準(zhǔn)則理論和20世紀(jì)70年代FASB制定及發(fā)布財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的兩次輝煌以后，會計(jì)基礎(chǔ)理論在總體上便陷入比較沉寂的狀況，少有對財(cái)務(wù)報(bào)告和會計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生變革性影響的基礎(chǔ)理論。特別是近20年來，由于很多人都忙于“實(shí)證”各種各樣的具體會計(jì)現(xiàn)象，研究會計(jì)基礎(chǔ)理論的學(xué)者逐漸變得稀少，國內(nèi)的主要刊物也很少發(fā)表研究基礎(chǔ)理論的文章。所以，不論從國際還是國內(nèi)看，現(xiàn)有會計(jì)基礎(chǔ)理論的科學(xué)性、系統(tǒng)性和完整性都明顯欠缺，會計(jì)基礎(chǔ)理論尚未回答會計(jì)本質(zhì)等根本問題，會計(jì)基礎(chǔ)理論存在滯后或停滯現(xiàn)象[ 1 ]。

我們這里談會計(jì)基礎(chǔ)理論的進(jìn)展遲緩，主要是指以財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架為集中表現(xiàn)的會計(jì)基礎(chǔ)理論，不僅表現(xiàn)在其制定、修訂和發(fā)布的間隔期時(shí)間較長，更重要的是在內(nèi)容上對會計(jì)環(huán)境變化的反應(yīng)速度遲緩。仍以IASB最新發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架為例，更多人關(guān)心數(shù)字經(jīng)濟(jì)對會計(jì)基本假設(shè)和一般原則的沖擊。例如，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的規(guī)模在2017年就已達(dá)27.2萬億元，占當(dāng)年全國GDP的比重達(dá)到32.9%[ 3 ]，如此龐大的數(shù)字經(jīng)濟(jì)伴隨著新企業(yè)形態(tài)，如交叉主體的頻繁出現(xiàn)和不時(shí)發(fā)生的重組與倒閉等現(xiàn)象，使人們懷疑單一的會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營等基本假設(shè)是否依然全部適用。又如，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)緊密相關(guān)的現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)特別是人工智能和區(qū)塊鏈等對會計(jì)的現(xiàn)實(shí)及潛在影響等，仍未在這個財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中有所體現(xiàn)。一個遲遲不能在概念體系和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)環(huán)境重大改變而受影響的人造會計(jì)信息系統(tǒng)，使人們有理由懷疑還能在多大程度上滿足使用者的信息需求。現(xiàn)代信息技術(shù)大約已能支持會計(jì)的實(shí)時(shí)陳報(bào)需要，那么，現(xiàn)有的會計(jì)分期假設(shè)所決定的定期財(cái)務(wù)報(bào)告是否還具有原來的意義和作用，還會是使用者不可或缺的要求嗎？特別要看到的是，根據(jù)對區(qū)塊鏈的通俗解釋，因其是分布式數(shù)據(jù)存儲、點(diǎn)對點(diǎn)傳輸、共識機(jī)制和加密算法等計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式，其實(shí)質(zhì)是“去中心化和分布式”的數(shù)據(jù)庫或“賬簿”，這就使得它與傳統(tǒng)的復(fù)式記賬有了很大不同;它不需要依賴一個中心機(jī)構(gòu)如企業(yè)和單位等會計(jì)主體來負(fù)責(zé)記賬，在各個節(jié)點(diǎn)之間通過算力或權(quán)益去公平地爭奪記賬權(quán)，通過全網(wǎng)見證，所有交易信息都會被如實(shí)記錄下來，而且這個賬本是唯一的和不可篡改的，從而更具有安全性。試想，當(dāng)它在某一天真的得到廣泛應(yīng)用時(shí)，會計(jì)的主體假設(shè)存在的基礎(chǔ)很可能發(fā)生動搖，也許連復(fù)式記賬都可能被改變。假如那一天真的來臨，我們的會計(jì)應(yīng)該如何面對？這些問題必須引起足夠的重視并提出有效對策，而這些在相當(dāng)大的程度上受制于會計(jì)基礎(chǔ)理論的改變和指引，可是會計(jì)基礎(chǔ)理論對環(huán)境變化的反應(yīng)速度遲緩，即便不歸咎于“鴕鳥政策”，也是失去了應(yīng)對先機(jī)。

盡管體現(xiàn)這些內(nèi)容必定涉及對現(xiàn)有會計(jì)基礎(chǔ)理論和實(shí)務(wù)的許多重大變革，甚至很可能引起會計(jì)系統(tǒng)的重建，但是，遲早都要體現(xiàn)環(huán)境變化給會計(jì)帶來的重大影響卻是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。看來，由于IASB們似乎對此尚未做好足夠的思想準(zhǔn)備，加上體現(xiàn)這些影響的難度畢竟很大，在現(xiàn)有概念框架中暫未涉及相關(guān)內(nèi)容也是可以理解的。不過，我們必須看到數(shù)字經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代信息技術(shù)在現(xiàn)實(shí)上已經(jīng)影響到會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)，而且它們還將以更快的速度發(fā)展。只有直面它們的影響并盡快做出適應(yīng)其要求的改變，才是其應(yīng)有之意。在本文形成初稿之際，網(wǎng)上又傳來黃世忠[ 5 ]的文章，認(rèn)為新經(jīng)濟(jì)就以前普遍適用的四個會計(jì)基本假設(shè)對傳統(tǒng)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量都構(gòu)成了重要影響，很值得一讀。

恐怕沒有什么人會否認(rèn)規(guī)范研究對會計(jì)基礎(chǔ)理論的重大貢獻(xiàn)。公司會計(jì)準(zhǔn)則理論、FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架和IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，都主要是應(yīng)用規(guī)范研究演繹和推理的結(jié)果。雖然在其中也有一些實(shí)證研究的貢獻(xiàn)，這也許像一位權(quán)威刊物的匿名審稿人（2019）所說的那樣，“不少實(shí)證研究恰恰給基礎(chǔ)理論研究提供了一定的量化推理依據(jù)，使得基礎(chǔ)理論的依據(jù)不像過去那樣建立在蒼白、灰色的基礎(chǔ)之上”①。但是，“提供了一定的量化推理的依據(jù)”畢竟不是推理本身，而且也沒什么更有說服力的證據(jù)表明已有會計(jì)基礎(chǔ)理論的依據(jù)是建立在“蒼白、灰色的基礎(chǔ)之上”的。這里之所以拿出這位匿名評審人的評審意見并對其加以評論，其目的不是想質(zhì)疑他對所評審文章的評價(jià)，也不想對一些被匿名評審人輕易斃掉的文章及其作者鳴不平或表示悲哀，是因?yàn)橹幌胝f在一些實(shí)證研究者的眼里，規(guī)范研究至少是不夠科學(xué)的，是需要被實(shí)證研究“證真”或“證偽”的。

在近30年中，實(shí)證研究取代規(guī)范研究的愿望看來是基本達(dá)到了。在我國，大約從陳小悅發(fā)表那篇研究股市的實(shí)證文章后，不少會計(jì)期刊、大學(xué)學(xué)報(bào)尤其是幾家一流、超一流刊物，大都被實(shí)證研究的文章充斥，而規(guī)范研究的文章難覓蹤影。所幸，可能是在認(rèn)識有所轉(zhuǎn)變之后，近年來一些高等級的刊物又開始發(fā)表規(guī)范研究的著述，從而傳遞出一個積極的甚至是具有某種導(dǎo)向改變的信號。在2020年疫情期間，《經(jīng)濟(jì)研究》和《管理世界》不約而同地發(fā)出一致的聲音，旗幟鮮明地反對在學(xué)術(shù)研究與論文寫作中的“數(shù)學(xué)化”和“模型化”傾向②。據(jù)傳美國會計(jì)界的一些學(xué)者也已轉(zhuǎn)而關(guān)注和研究更有實(shí)際價(jià)值的問題了。這些是否意味著實(shí)證研究不能只是依據(jù)那些數(shù)理統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)得出通常孱弱的研究結(jié)論，是否意味著研究方法單一的傾向?qū)⒂兴挠^，是否意味著規(guī)范研究應(yīng)該重拾信心和收復(fù)失地？30年河?xùn)|30年河西，有誰能斷言在下一個30年里何種研究方法會名落孫山或東山再起呢？

過多地討論規(guī)范研究和實(shí)證研究的具體優(yōu)劣其實(shí)是沒有什么意義的。因?yàn)橐?guī)范研究和實(shí)證研究各有自己的優(yōu)缺點(diǎn)，所以單一的研究方法肯定解決不了所有的會計(jì)問題，只有兩大類研究方法的緊密結(jié)合才可能有利于產(chǎn)生高質(zhì)量的研究成果，我們只需正視研究方法的過分單一傾向給會計(jì)基礎(chǔ)理論發(fā)展帶來不利影響的現(xiàn)實(shí)?？梢韵嘈牛暥皇浅鲇谀撤N喜好或偏見看待會計(jì)基礎(chǔ)理論發(fā)展的滯后和會計(jì)研究方法的單一趨勢，應(yīng)當(dāng)對會計(jì)基礎(chǔ)理論的棄舊揚(yáng)新、促進(jìn)其盡早反映數(shù)字經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代信息技術(shù)的會計(jì)影響、適應(yīng)環(huán)境重大變化所帶來的使用者需求的改變、會計(jì)的健康發(fā)展等都將具有積極作用。

三、當(dāng)今會計(jì)環(huán)境下的中國會計(jì)擔(dān)當(dāng)：盡快樹立會計(jì)的供給側(cè)改革思想，實(shí)現(xiàn)會計(jì)思想的重大轉(zhuǎn)變，在會計(jì)“趨同”的過程中形成會計(jì)的國家特色，爭取世界領(lǐng)先的地位或取得相應(yīng)的話語權(quán)，其必要性和可能性已經(jīng)基本具備

隨著IASB致力于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定以及各國程度不同的響應(yīng)，雖然會計(jì)的“世界大同”還遙不可及，但國際會計(jì)的確在近年出現(xiàn)了“趨同”趨勢。只是“趨同”這一提法僅僅描述了一個趨勢或現(xiàn)象，在這一詞語里并未回答趨同的目的、趨同的程度和趨同的路徑，以及是否在趨同的過程與結(jié)果中還存在國家間的會計(jì)差異和要不要保持會計(jì)的國家特征等重大問題。

一個必須承認(rèn)和重申的基本觀點(diǎn)是會計(jì)肯定具有經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)而涉及國家利益，因而它絕對不能只是比較單純的技術(shù)和方法。F.D.S.喬伊和G.G.米勒（1984）兩位著名的國際會計(jì)學(xué)者很早就指出，國際準(zhǔn)則的制定首先是政治和外交問題，其次才是技術(shù)問題。奇怪的是，實(shí)證研究的文獻(xiàn)雖然蔚為大觀，但卻似乎看不到國際準(zhǔn)則對各國經(jīng)濟(jì)利益影響的實(shí)證，因而使會計(jì)具有經(jīng)濟(jì)后果的論斷缺少量化的依據(jù)。我們只能根據(jù)推理認(rèn)為，既然采用不同的會計(jì)準(zhǔn)則肯定影響單個會計(jì)主體的經(jīng)營業(yè)績和報(bào)告結(jié)果，那么，經(jīng)由統(tǒng)計(jì)匯總的所有會計(jì)主體的損益構(gòu)成的國家經(jīng)濟(jì)總成果就必將受到會計(jì)準(zhǔn)則的影響。這顯然意味著，當(dāng)一些國家認(rèn)為應(yīng)用國際準(zhǔn)則而使本國經(jīng)濟(jì)利益受損時(shí)，必將重新審視“趨同”的必要性、程度和進(jìn)程。當(dāng)這種情況發(fā)生時(shí)，它們對“趨同”很可能就會失去熱情，轉(zhuǎn)而堅(jiān)持自己國家的會計(jì)特征。

如果換一種角度說，在“趨同”進(jìn)程中，各個主要國家一般都不會輕易放棄自己的會計(jì)國家特征，因?yàn)橹挥斜３謬姨卣鞑趴赡芫S護(hù)自己的國家經(jīng)濟(jì)利益和政治利益。譬如，美國作為世界唯一的超級大國，美國利益從來都是其歷屆政府處理任何國際事務(wù)的首要選項(xiàng)，這一屆美國政府的“美國優(yōu)先”只是比以往更加明顯地表達(dá)和霸道追求而已。在會計(jì)問題上，美國會因?yàn)椤摆呁倍プ约菏澜珙I(lǐng)先的會計(jì)地位嗎？它會讓自己的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全一致，進(jìn)而放棄國家特征全盤應(yīng)用國際準(zhǔn)則嗎？我們只是知道，最初它對國際準(zhǔn)則似乎并不熱衷，后來出于國家利益考慮，才對IASB有了興趣并迅速在其中占據(jù)了主導(dǎo)地位。在這個問題上，大約只有我國出于加入WTO的需要或其他需要才會明確提出“與國際會計(jì)慣例接軌”這一口號?？上У氖?，在近30年來的接軌過程中，我國的會計(jì)雖然基本上接軌了“國際慣例”，但卻難言在國際會計(jì)中有著重要地位和重要影響，更很難說出還具有哪些國家特征。

在經(jīng)歷了40多年的改革開放之后，我國早已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，在其他許多方面也有了巨大進(jìn)展，國際影響和國際話語權(quán)與日俱增。作為一個立志在“兩個一百年”的后一個百年到來時(shí)成為真正意義上的社會主義強(qiáng)國的世界大國，必然意味著應(yīng)該在許多領(lǐng)域都處于世界領(lǐng)先地位。這些領(lǐng)域既包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化、科學(xué)技術(shù)和法律法規(guī)等方面，也必然內(nèi)含貿(mào)易、金融、企業(yè)管理、財(cái)務(wù)與會計(jì)等在世界上領(lǐng)先或具有相應(yīng)的“話語權(quán)”。這其中的深刻含義就是我國的會計(jì)事業(yè)要有一種新時(shí)代的使命擔(dān)當(dāng)，通過對這一目標(biāo)的不懈追求去促進(jìn)我國會計(jì)事業(yè)在理論和實(shí)務(wù)兩方面的提升，更積極主動地適應(yīng)環(huán)境變化所帶來的影響，在更大程度上滿足使用者對會計(jì)信息的需要，使我國的會計(jì)系統(tǒng)在科學(xué)性和藝術(shù)性上都達(dá)到世界領(lǐng)先水平。

至于如何去履行新時(shí)代的會計(jì)擔(dān)當(dāng)或使命，大致有如下幾個方面的考慮。

首先，也是最重要的方面，是要盡快完成會計(jì)思想的根本轉(zhuǎn)變。在會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中蘊(yùn)涵著一種起導(dǎo)向作用的力量，它關(guān)系到或決定著會計(jì)的基本走向，我們暫且稱其為“會計(jì)思想”。它的核心是會計(jì)究竟是為誰和為什么而存在這一與會計(jì)本質(zhì)緊密相關(guān)的重要命題，其焦點(diǎn)在于會計(jì)的發(fā)展首先是從自我完善考慮還是從滿足使用者的需要出發(fā)。本文之所以先對會計(jì)信息相關(guān)性和如實(shí)表述狀況、對會計(jì)基礎(chǔ)理論發(fā)展遲緩和研究方法單一傾向進(jìn)行分析，是因?yàn)榧偃缢鼈兌际浅闪⒌?，那就為提出會?jì)思想轉(zhuǎn)變和會計(jì)供給側(cè)改革這一觀點(diǎn)奠定了論據(jù)基礎(chǔ)。一切從信息使用者的需求出發(fā)，而不是堅(jiān)持認(rèn)為現(xiàn)有信息都是他們的需要，及時(shí)提供他們所需要的會計(jì)信息，這也就是會計(jì)的供給側(cè)改革思想。IASB和FASB的概念框架缺陷及會計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的日漸減弱，其原因固然很多，但最根本的原因很可能在于它們奉行的理念基本上不是供給側(cè)改革的會計(jì)思想，而是一種“我提供的就是你們所需要的”賣方市場會計(jì)思想，其集中表現(xiàn)就是長期堅(jiān)持認(rèn)為定期財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息都是使用者決策所需要的信息，可惜在實(shí)際上它們至少不全是這樣。如果不改變這種已經(jīng)不再完全適用于當(dāng)今環(huán)境的會計(jì)思想，或?qū)κ褂谜咝畔⑿枨蟾淖冎匾暡粔?，依然在越來越?fù)雜晦澀難懂的路子上走下去和在文字表述上換來換去、倒來倒去，會計(jì)雖然未必會因此而消失，但大約只會在越來越不重要的道路上越走越遠(yuǎn)。

其次，要著力研究使用者對新時(shí)代會計(jì)信息的需求。這個需求盡管是相當(dāng)廣泛的，但依然基本上可劃分為“決策有用”和“受托責(zé)任”兩個基本方面。問題在于，必須要進(jìn)一步研究按照現(xiàn)行準(zhǔn)則體系所提供的會計(jì)信息究竟哪些才是使用者真正需要的，又有哪些是使用者不需要的，以及哪些是第一位的哪些是次一級的需求。這種研究不能局限于會計(jì)本身，需要擴(kuò)展到更為廣泛的方面，其中包括會計(jì)信息和非會計(jì)信息之間的相互影響，也即非財(cái)務(wù)信息能在哪些方面、多大程度上影響會計(jì)信息的相關(guān)性。在這方面，國際綜合報(bào)告委員會（IIRC）所提出的“綜合報(bào)告理念”很有意義。IIRC在2013年發(fā)布了《國際綜合報(bào)告框架》，其內(nèi)容包括機(jī)構(gòu)概述、外部環(huán)境、公司治理、商業(yè)模式、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、戰(zhàn)略和資源配置、績效、前景展望、編制和列報(bào)基礎(chǔ)，從而顛覆了傳統(tǒng)企業(yè)報(bào)告以財(cái)務(wù)信息為主體的企業(yè)報(bào)告方式。毛志紅和李麗[ 6 ]的實(shí)證研究表明，企業(yè)發(fā)布高質(zhì)量的綜合報(bào)告能夠顯著增加會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性，投資者依據(jù)國際綜合報(bào)告框架所編制的報(bào)告信息將在投資決策中發(fā)揮作用。我們從中可以看到，傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)信息為主的企業(yè)報(bào)告體系已經(jīng)不能滿足決策有用的需要，新型的企業(yè)報(bào)告正在對其產(chǎn)生巨大的沖擊，進(jìn)而可能對傳統(tǒng)會計(jì)信息體系產(chǎn)生長遠(yuǎn)和深刻的影響。一個值得關(guān)注的信號是，使用者可能正在尋找替代會計(jì)的信息系統(tǒng)。會計(jì)要想扭轉(zhuǎn)比較被動尷尬的局面，就必須通過研究使用者業(yè)已改變的信息需要入手，通過銳意創(chuàng)新走出困境。

最后，會計(jì)的藝術(shù)性也需要與會計(jì)的科學(xué)性同步提升。會計(jì)信息的生成與傳輸不僅建立在科學(xué)性的基礎(chǔ)上，而且在很大程度上受制于它的藝術(shù)性。任何人都無法否定會計(jì)信息是在職業(yè)判斷諸如會計(jì)政策選擇和謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用等條件下生成和傳輸?shù)摹Ｔ谖覈赜小白鲑~”之說，意思就是會計(jì)賬目都是會計(jì)人員經(jīng)手“做”出來的，因而，如何做賬，如何在準(zhǔn)則或制度允許的范圍內(nèi)尋找到對企業(yè)最有利的會計(jì)業(yè)務(wù)處理方法，真的是一門精妙絕倫的“藝術(shù)”，而明目張膽地做假賬則不是會計(jì)藝術(shù)而是非法愚蠢的行為。應(yīng)該看到，會計(jì)的科學(xué)性譬如復(fù)式記賬體系和現(xiàn)代信息技術(shù)等在會計(jì)中的普遍應(yīng)用，已經(jīng)使這些科學(xué)性差異在不同的主體間不再明顯。在這種情況下，會計(jì)的藝術(shù)性有可能成為最終體現(xiàn)會計(jì)價(jià)值最重要的方面，這就需要使其達(dá)到更高的境界。當(dāng)然，會計(jì)藝術(shù)帶有“雙刃劍”的特征，對于“決策有用”和“如實(shí)表述”來說，為何要通過“穩(wěn)健”“謹(jǐn)慎”“中立”來加以修正或幫助？為什么IASB在眾多質(zhì)疑聲中對“實(shí)質(zhì)重于形式”和“謹(jǐn)慎”“穩(wěn)健”的態(tài)度反反復(fù)復(fù)，在概念框架中加了又刪、刪了又加？恐怕是因?yàn)檫@些質(zhì)量要求從本質(zhì)上看都與會計(jì)的藝術(shù)性有關(guān)，這遠(yuǎn)比科學(xué)性的內(nèi)容更難把握。譬如“謹(jǐn)慎”，適當(dāng)?shù)貞?yīng)用可能會提升信息質(zhì)量，而不適當(dāng)?shù)貞?yīng)用則肯定導(dǎo)致“越穩(wěn)健越好”并使會計(jì)信息完全失真。如果不下大力氣研究解決會計(jì)的藝術(shù)性問題，IASB們只能繼續(xù)深陷在文字表述上的變換和不能自圓其說之中。解決這些爭議頗多問題的根本途徑，就是要從會計(jì)的供給側(cè)改革出發(fā)，了解各個主要方面的信息使用者對會計(jì)的藝術(shù)性能夠接受到什么程度，他們能在何種程度上接受穩(wěn)健或謹(jǐn)慎的會計(jì)處理，能接受多大范圍內(nèi)的對“如實(shí)表述”的偏離?，F(xiàn)在看來，IASB們最缺乏的不是技術(shù)力量而是供給側(cè)改革的會計(jì)思想，假如他們不能從根本上轉(zhuǎn)換會計(jì)思想，指望在近期使概念框架有較大改觀很可能就是一種奢望了。

我們提出當(dāng)今會計(jì)環(huán)境下的中國會計(jì)擔(dān)當(dāng)是歷史賦予我們的使命，并提出應(yīng)當(dāng)盡快實(shí)現(xiàn)會計(jì)思想從“賣方市場”向供給側(cè)改革轉(zhuǎn)換的觀點(diǎn)，除了具有上述必要性以外，還因?yàn)樵谖覈呀?jīng)具有了相當(dāng)?shù)目赡苄?。概括地說：第一，我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和日益增強(qiáng)的國際影響力為會計(jì)的供給側(cè)改革提供了必要條件。第二，我國大力推進(jìn)的供給側(cè)改革及其明顯成效為會計(jì)的供給側(cè)改革提供了契機(jī)。第三，我國在第四次工業(yè)革命中尤其是在信息技術(shù)的一些方面已經(jīng)領(lǐng)先或不落后于先進(jìn)國家，這就為會計(jì)的供給側(cè)改革提供了來自信息技術(shù)方面的支持。第四，IASB們已經(jīng)表現(xiàn)出很難承擔(dān)起會計(jì)供給側(cè)改革的使命，這意味著出現(xiàn)了我國率先實(shí)現(xiàn)會計(jì)思想轉(zhuǎn)換的可能性。第五，中華民族具有偉大創(chuàng)新精神，如果可以把這種創(chuàng)新精神體現(xiàn)于會計(jì)的供給側(cè)改革并付諸實(shí)踐，我們有理由相信，我國的會計(jì)理論和實(shí)務(wù)必將在改革的進(jìn)程中逐步取得世界領(lǐng)先的地位。因此可以說，在供給側(cè)改革這一會計(jì)思想的指引下，實(shí)現(xiàn)新時(shí)代我國的會計(jì)擔(dān)當(dāng)不僅是需要的而且是可能的。

在本文的最后還要指出，中國會計(jì)學(xué)會下設(shè)的會計(jì)基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會多年來致力于推動我國的會計(jì)基礎(chǔ)理論研究，在它歷屆學(xué)術(shù)研討會的論文中，除了有一些非基礎(chǔ)理論的文章外，大體上是圍繞著基礎(chǔ)理論進(jìn)行的。周守華[ 7 ]說，大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)，為重構(gòu)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)提供了機(jī)遇，隨著我國逐步走向世界的中央，在會計(jì)理論研究領(lǐng)域，我國也正由“講好中國故事、讓世界傾聽中國”，逐步走向“融入國際主流、引領(lǐng)國際浪潮”。我們知道我國會計(jì)是怎樣融入國際主流的，但尚不確知我們在哪些方面是如何引領(lǐng)國際浪潮的。盡管如此，我們依然可以相信，通過會計(jì)的供給側(cè)改革，我國的會計(jì)事業(yè)未來必將在國際會計(jì)大家庭中取得應(yīng)有地位和話語權(quán)，并引領(lǐng)國際浪潮奔騰向前。只是還要指出，問題的關(guān)鍵在于我們能否盡快實(shí)現(xiàn)上述會計(jì)思想的轉(zhuǎn)換并用其指引會計(jì)的供給側(cè)改革進(jìn)程，這也就是本文提出新時(shí)代中國會計(jì)擔(dān)當(dāng)、實(shí)現(xiàn)會計(jì)思想轉(zhuǎn)換、進(jìn)行會計(jì)供給側(cè)改革的核心意義?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

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