李慧敏

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)改革以及市場化的迅速擴(kuò)大，投資性房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展如日中天。盡管目前投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理已形成相對完善的模式，但在會計(jì)信息質(zhì)量和準(zhǔn)則處理優(yōu)化的要求下，我國投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理在后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等方面仍存在缺陷。本文將通過具體實(shí)例分析目前投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等方面的會計(jì)處理問題，并借以提出切實(shí)可行的建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);經(jīng)濟(jì)改革

2006年，我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則3號——投資性房地產(chǎn)》正式將公允價值作為一項(xiàng)計(jì)量模式引入?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計(jì)的，允許其采用公允價值進(jìn)行計(jì)量。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年我國有630家上市公司具有投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，2016年已上升至1484家[1]。隨著城鎮(zhèn)化率和城市房價的不斷攀升，我國上市公司投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)十年來翻倍增加。因此，投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理的恰當(dāng)與否至關(guān)重要。但針對目前我國對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等方面的會計(jì)處理方法仍存在諸多問題，需要進(jìn)一步完善。

一、目前的規(guī)定與問題

（一）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但其所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場、企業(yè)能夠從其交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計(jì)，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這意味著，我國會計(jì)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量存在兩種不同標(biāo)準(zhǔn)。

這種可選擇性導(dǎo)致同類企業(yè)的信息質(zhì)量可比性降低。采用成本模式，出于會計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，投資性房地產(chǎn)需每期計(jì)提折舊，其賬面價值和會計(jì)利潤會逐年降低;而如果采用公允價值模式計(jì)量，在市場發(fā)展的前提下，該項(xiàng)資產(chǎn)會在公允價格下增加利潤，且不計(jì)提折舊。因此，兩種不同的會計(jì)處理模式會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的賬面金額存在較大差距。

例1：2012年1月1日，樂嘉股份有限公司和尚佳股份有限公司分別購入單價為500萬元的商品房一套用于生產(chǎn)經(jīng)營（兩套房屋分別命名為甲、乙），使用年限為50年，凈殘值為零。2012年12月31日，甲、乙用途改變，用于出租并將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，租期為2年。樂嘉股份有限公司決定采用成本計(jì)量模式對該商品房進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，尚佳股份有限公司則采用公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)。2012年年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值為800萬，2013年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值為1000萬。2014年年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值為1200萬。

由以上數(shù)據(jù)分析，截至2013年年末，甲商品房的賬面價值為480萬，而以公允價值計(jì)量的乙商品房的賬面價值調(diào)整為1000萬，二者相差520萬元。因此，不同后續(xù)計(jì)量模式的選擇對企業(yè)資產(chǎn)的價值計(jì)量以及財(cái)務(wù)報表的編報均有較大的差異，這在一定程度上影響了會計(jì)信息使用者的使用效率。

（二）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這種規(guī)定存在兩個問題。

第一，在投資性房地產(chǎn)價格持續(xù)高漲的今天，以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時，很可能造成一定程度的利潤虛增，使之與同一時期的其他資產(chǎn)的初始入賬金額差額較大。

第二，投資性房地產(chǎn)持有期間的損益賬戶設(shè)置復(fù)雜，不滿足實(shí)質(zhì)重于形式的財(cái)會原則。按照準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值與原賬面價值大小，其差額分別計(jì)入所有者權(quán)益和當(dāng)期損益。盡管投資性房地產(chǎn)的損益核算涉及“公允價值變動損益”“其他綜合收益”兩個賬戶，但其核算金額最終均會在利潤表同類項(xiàng)下反映，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可以將損益賬戶做進(jìn)一步簡化。

例2：2014年12月31日，將尚佳股份有限公司的乙商品房轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，賬面價值為1200萬元。

首先，我們來考慮利潤虛增的問題。2014年年末，乙商品房的賬面價值為1200萬，在不考慮資本市場和時間價值的前提下，與初始購入的乙商品房相比，其價值翻了一倍，給企業(yè)的利潤調(diào)整創(chuàng)造了操作空間，可以在短期巧妙地化解企業(yè)的虧損問題。其次，賬戶管理問題。在2014年年末，企業(yè)會計(jì)需將200萬的公允價值與原賬面價值的差額計(jì)入所有者權(quán)益，如果當(dāng)年該項(xiàng)資產(chǎn)的市場公允價值下降則其差額計(jì)入公允價值變動損益?？紤]到企業(yè)會利用投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定分別計(jì)入不同的損益賬戶，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，且最終均會在利潤表中反映，因此應(yīng)予以優(yōu)化。

（三）投資性房地產(chǎn)的處置

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。而準(zhǔn)則中關(guān)于收入的定義為企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)收入的概念，投資性房地產(chǎn)的處置作為企業(yè)的一次性經(jīng)營活動并不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動的范疇，而按照目前的準(zhǔn)則處理辦法，將處置損益計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本會在一定程度上影響企業(yè)的凈利潤。因此，該項(xiàng)收益是否計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本仍有待商榷。

例3：2015年6月30日，尚佳股份有限公司決定賣出乙商品房，該商品房處置當(dāng)日的公允價值為1350萬元。

尚佳股份有限公司的處置決定導(dǎo)致2015年該企業(yè)的其他業(yè)務(wù)成本減少150萬，而當(dāng)年凈利潤增加150萬，這在一定程度上掩蓋了該公司的業(yè)務(wù)收入帶來的實(shí)際利潤，既違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也使報表的可參考價值降低。

總之，現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則雖然在一定程度上規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的會計(jì)處理，但其并不利于投資性房地產(chǎn)會計(jì)信息的可比性，不利于企業(yè)真實(shí)價值的反映。

二、問題的成因

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上構(gòu)成了投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理方法框架，但其規(guī)定仍在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等主要方面存在爭議。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定與問題分析，投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理出現(xiàn)問題的原因源于三個方面。

首先，計(jì)量模式的可選擇性導(dǎo)致了投資性房地產(chǎn)賬面價值的不可比性以及資產(chǎn)的利潤虛增。采用成本模式和公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對資產(chǎn)的賬面價值產(chǎn)生較大且相反的影響，且以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)極易造成資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的利潤虛增，影響同類資產(chǎn)的縱向可比性。

其次，對于投資性房地產(chǎn)的公允價值處理不恰當(dāng)。關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量，不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)將會對同樣資產(chǎn)的賬面價值產(chǎn)生較大的影響，且由于目前準(zhǔn)則對于計(jì)量模式提供了選擇空間，更是對資產(chǎn)的價值確定難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，同時也影響了投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換、處置時的損益。

最后，準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定與會計(jì)實(shí)質(zhì)產(chǎn)生分歧。準(zhǔn)則規(guī)定的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時的損益分兩種不同的情況分別計(jì)入兩個損益賬戶;在投資性房地產(chǎn)處置過程中，將處置損益計(jì)入業(yè)務(wù)收入等處理過程，在一定程度上將具體的會計(jì)處理復(fù)雜化，且違背了會計(jì)信息處理的實(shí)質(zhì)重于形式原則。

盡管有許多研究提出了諸多建議，如龐志玲（2017）提出在投資性房地產(chǎn)持有期間細(xì)化公允價值計(jì)量的條件和范圍，制定合理的公允價值計(jì)量操作方法[2];羅丹（2018）指出可以借鑒固定資產(chǎn)會計(jì)處理方式，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行同類處理等建議[3]。但也僅是在原有框架下試圖彌補(bǔ)，未能從根本上解決投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理的核心問題。

三、對投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理的優(yōu)化

（一）規(guī)范投資性房地產(chǎn)自初始計(jì)量即采用公允價值模式，且在每期末計(jì)提折舊

對持有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的規(guī)范，既保證了同類企業(yè)之間信息的可比性，同時每年末計(jì)提折舊，在謹(jǐn)慎性原則下防止了不合理利潤的增加。以例1乙商品房為例，截至2013年年末，采用公允價值進(jìn)行初始計(jì)量并按期計(jì)提折舊，乙資產(chǎn)的賬面價值為980萬，在同時滿足可比性和合理性的前提下，也符合市場對于該項(xiàng)資產(chǎn)的價值判斷。

（二）簡化投資性房地產(chǎn)持有期間損益類賬戶，設(shè)置“投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益”賬戶

按照我國目前的會計(jì)準(zhǔn)則，為了防止企業(yè)虛增利潤，將投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換損益根據(jù)轉(zhuǎn)換日公允價值的大小分別計(jì)入兩個賬戶，但其最終均會在利潤表中反映，因此核算過程過于繁瑣。本文認(rèn)為，為了統(tǒng)一投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理中的損益類賬戶，應(yīng)當(dāng)新設(shè)“投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益”賬戶，匯總“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”賬戶金額，合理記錄投資性房地產(chǎn)持有期間的各項(xiàng)損益。

（三）采用追溯調(diào)整法避免投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時的利潤虛增

轉(zhuǎn)換前：

2014年年末，乙商品房發(fā)生的會計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)1200萬

貸：投資性房地產(chǎn)——成本500萬

——公允價值變動500萬

公允價值變動損益200萬

即企業(yè)在2014年年末由于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的操作，虛增利潤300萬，如果按照追溯調(diào)整的辦法，將固定資產(chǎn)以賬面價值反映，結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程中產(chǎn)生的公允價值變動損益，其余差額沖減期初留存收益，避免因轉(zhuǎn)換造成的利潤虛增，保證報表信息的有用性。

則改進(jìn)后的會計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)480萬

公允價值變動損益200萬

盈余公積30萬

利潤分配——未分配利潤270萬

貸：投資性房地——成本500萬

——公允價值變動480萬

（四）將投資性房地產(chǎn)的處置損益計(jì)入營業(yè)外收支

根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將2015年年末計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”的150萬計(jì)入“營業(yè)外收入”，既保證了凈利潤各項(xiàng)收支的合理性，也準(zhǔn)確記錄了投資性房地產(chǎn)的處置損益，使利潤總額保持不變。

四、結(jié)論

本文通過案例的方法對投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等會計(jì)處理中的系列問題進(jìn)行分析，指出了目前我國投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理存在的問題及原因剖析，并在文章最后針對存在的問題提出了相應(yīng)的解決方案。通過投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理的優(yōu)化，確保了會計(jì)信息質(zhì)量的可比性、謹(jǐn)慎性以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，同時也將投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理體系進(jìn)一步地規(guī)范、統(tǒng)一，在滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的前提下追求會計(jì)的最優(yōu)化處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]宗碩.公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的問題與對策[J].商業(yè)會計(jì)，2015 （16）：12-14.

[2]龐志玲.投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理問題研究[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2017 （16）：131-132.

[3]羅丹.如何優(yōu)化投資性房地產(chǎn)處置會計(jì)處理[J].納稅，2018 （2）：117.

[4]曹文芳.投資性房地產(chǎn)處置會計(jì)處理優(yōu)化探析[J].財(cái)會通訊，2016 （10）：63-65.