摘 要 本文以實務中嵌入式軟件產(chǎn)品銷售案例為基礎，從籌劃思路、籌劃可能涉及的稅法依據(jù)、籌劃過程等路徑，對其中涉及的增值稅籌劃進行分析，試圖為類似企業(yè)提供參考。通過本案例分析，可以為涉及相同或類似業(yè)務的企業(yè)在進行增值稅籌劃時，提供較好的實務指引。

關鍵詞 嵌入式軟件 產(chǎn)品銷售 稅務籌劃

一、案例

R公司為地處廣州市區(qū)的一家從事高端裝備產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售的高新技術企業(yè)，一般納稅人。多年來專注于高端裝備技術的開發(fā)，擁有多項發(fā)明專利及軟件著作權，產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售以合同（或訂單）的方式為客戶提供個性化服務，客戶覆蓋國內以及“一帶一路”沿線眾多國家或地區(qū)。

2020年6月初，R公司擬與國內M客戶簽訂2500萬元的高端裝備產(chǎn)品銷售合同，客戶要求于2020年9月末完成產(chǎn)品驗收交付，交付一個月內，客戶支付90%合同款項，剩余10%合同款為一年期質保金。提供給客戶的產(chǎn)品中，包含R公司軟件著作權等自主知識產(chǎn)權，按可比市價含稅銷售額500萬元，軟件著作權開發(fā)投入主要為人工成本。

假設合同產(chǎn)品預算毛利率35%，其中產(chǎn)品成本中材料成本占60%（購進材料均取得增值稅專用發(fā)票且均能抵扣，稅率均為13%）;R公司費用占銷售收入的比例平均為18%（不含資產(chǎn)減值損失和稅金及附加），其中包含R公司的技術投入比例6%。R公司不屬于現(xiàn)行規(guī)定的中小微企業(yè)，一年內壞賬計提比例為10%，按銷售收入2%計提產(chǎn)品質量保證維修基金。企業(yè)所得稅稅率15%，不考慮印花稅，且再無其他調整事項。

要求：針對上述案例，設計3個籌劃方案，說明稅法依據(jù)，計算每個方案的稅負、利潤等指標，給出籌劃結論和籌劃點評。

二、籌劃思路

方案一：直接與客戶簽訂包含嵌入式軟件價值的產(chǎn)品銷售合同。

方案二：與客戶溝通，將嵌入式軟件價值的部分單獨與客戶簽訂技術服務合同（由于軟件屬于嵌入產(chǎn)品不可分割部分，所以不籌劃為軟件單獨出售），高端裝備價值按扣減技術服務合同的金額計價，通過利用技術服務收入和高端裝備銷售收入不同的增值稅稅率，降低增值稅整體稅負。

方案三：與客戶溝通，在簽訂產(chǎn)品銷售合同時，注明高端裝備中包含嵌入的R公司擁有的自主軟件著作權價值，并分別注明包含的軟件著作權名稱、首次發(fā)表日期、證書編號及登記號等要素，同時向企業(yè)稅務主管機關辦理軟件著作權備案，通過增值稅退稅政策降低增值稅整體稅負。

三、籌劃可能涉及的稅法依據(jù)

第一，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則;

第二，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例;

第三，《財政部、國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）;

第四，《財政部 稅務總局 科技部關于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）;

第五，2018年9月21日，財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布的《關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》。

四、籌劃方案數(shù)據(jù)測算過程

五、籌劃結論

通過上述測算，方案一、方案二和方案三的整體稅負分別為174.90萬元、181.37萬元和164.17萬元;方案一、方案二和方案三的凈利潤分別為110.39萬元、114.27萬元和155.63萬元。因此，R公司應創(chuàng)造條件采取方案三，使整體稅負最低，同時實現(xiàn)的凈利潤最高。符合稅務籌劃是為企業(yè)價值增值為目標而服務的。

六、籌劃點評

通常在符合以下條件之一的情況下，企業(yè)的增值稅稅負通過籌劃有可能降低：

第一，通過設計企業(yè)商業(yè)模式，合理選擇不同稅率。例如案例中選擇方案二，以求通過降低稅率來降低增值稅整體稅負。但由于該案例中原材料成本占總成本的60%，即實際上正常情況下其增值稅稅負率為5.2%，即（1-60%）×13%;而本案中技術服務收入稅率為6%（成本主要為人工成本）。因此，在此情形下，選擇方案二反而使增值稅稅負升高，達不到籌劃目標。

需要說明的是，該方案籌劃模式下，如果原材料成本占銷售收入的比重符合一定條件，還是可以達到降低增值稅實際稅負的要求的。

第二，通過籌劃，尋求與現(xiàn)行增值稅稅收優(yōu)惠政策條件吻合。方案三中，對嵌入式軟件超過3%的部分實施即征即退優(yōu)惠政策，且企業(yè)取得的退稅款，根據(jù)財稅〔2011〕100號規(guī)定可作為企業(yè)所得稅應稅所得額計算時的不征稅收入。因此，采用方案三，在降低增值稅的同時，凈利潤也增加了。

（作者單位為中國電器科學研究院股份有限公司）

[作者簡介：鐘一瑋（1975—），男，廣東曲江人，本科，高級會計師，事業(yè)部財務總監(jiān)，注冊會計師（非執(zhí)業(yè)），注冊稅務師，研究方向：管理會計，財務管理，經(jīng)營管理，稅務籌劃，投資決策。]

參考文獻

[1] 中華人民共和國國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z]. 2019.

[2] 第十屆全國人大常委.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[Z]. 2018.

[3] 財政部，國家稅務總局.財政部、國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知[Z]. 2011.