陳自鳳

【摘要】面對新的經(jīng)濟形勢，以及受到國際財務(wù)報告準則第39號--金融工具變更影響，我國財政部于2017年陸續(xù)出臺新金融工具會計準則，包括22號《金融工具確認和計量》、23號《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、24號《套期會計》和37號《金融工具列報》，新準則將在2021年全面實施?；诖吮尘?，本文通過歸納整理相關(guān)文獻，總結(jié)了我國金融工具會計準則變動的相關(guān)內(nèi)容，以及金融資產(chǎn)分類和計量、金融資產(chǎn)減值、套期會計這三大變動內(nèi)容對我國銀行業(yè)的影響，并提出了自己的相關(guān)見解。

【關(guān)鍵詞】新準則 ?金融資產(chǎn)分類與計量 ?金融資產(chǎn)減值 ?套期會計 ?銀行業(yè)

一、引言

從國際上看，一直以來IAS39《金融工具：確認和計量》的會計處理由于過于復雜而被會計理論界與實務(wù)界所詬?。ㄈ鐥畲笾魏秃蛣约?，2010;傅頎和許盈盈，2011;孟慶彬，2018），加上2008年金融危機的爆發(fā)客觀上加速了IFRS9的工作進程。至2014年7月，IASB發(fā)布金融工具的最終版本，將金融工具的分類和計量、金融資產(chǎn)減值和套期保值會計全盤納入IFRS9，全面取代IAS39。為響應G20峰會的倡議，在IASB頒布IFRS7后，2015年財政部根據(jù)我國實際，同步開展準則修訂工作，于2017年陸續(xù)頒布新金融工具會計準則，完成與國際會計金融工具相關(guān)準則的持續(xù)趨同。

我國新金融工具準則實施時間安排分為三個階段：2018年01月01日起，境內(nèi)外同時上市、采用國際財務(wù)報告準則的境外上市企業(yè)施行新金融工具準則;2019年01月01日起，其他境內(nèi)上市企業(yè)施行新金融工具準則;2021年01月01日全面施行新金融工具準則?？傮w而言，五大國有商業(yè)銀行和部分股份制銀行以及在H股上市的銀行，在2018年起開始實施新會計準則;部分股份制商業(yè)銀行、城市商業(yè)銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行，在2019年起實施新會計準則，其他銀行將在2021年起實施新準則。顯然，新金融會計準則的發(fā)布將嚴重影響我國銀行業(yè)的方方面面。

二、分析框架

我國金融工具準則具體涉及到四個會計準則，本文不一一詳細對比每個單獨的新準則與原準則的具體差異，通過結(jié)合IFRS9，總結(jié)分析準則中涉及重大變動、對銀行業(yè)影響比較大的變動內(nèi)容，即金融資產(chǎn)的分類與計量、金融資產(chǎn)減值和套期會計這三大方面。

本文的分析框架基于新金融工具會計準則的這三方面變動內(nèi)容，梳理了我國學者從各個角度分析我國銀行業(yè)所受的影響：金融資產(chǎn)分類和計量的變化，主要總結(jié)了對我國銀行資產(chǎn)負債表、利潤表與銀行日常管理工作的影響;金融資產(chǎn)減值模型的變化，主要總結(jié)了對我國銀行業(yè)財務(wù)狀況及管理工作的影響;套期會計的變化主要影響是更加反映銀行業(yè)對風險管理的實質(zhì)。

三、對我國銀行業(yè)的影響綜述

為實現(xiàn)我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，早在新金融工具會計準則出臺之前，我國便涌現(xiàn)一大批學者關(guān)注IFRS9的變更內(nèi)容及預期對我國各行各業(yè)產(chǎn)生的影響。隨著我國財政部正式出臺新金融工具準則，也有不少學者討論我國的新金融工具會計準則預期帶來的影響?？紤]到我國的金融工具會計準則與國際財務(wù)報告準則主要變更內(nèi)容大體相同，以下內(nèi)容梳理總結(jié)了“三大變更準則”對我國銀行業(yè)的影響。

（一）金融資產(chǎn)分類和計量變更的影響

金融資產(chǎn)分類與計量變更方面，我國大部分學者給予了正面評價：新準則統(tǒng)一了金融資產(chǎn)分類邏輯，減少了主觀判斷;明確規(guī)定管理層持有意圖變化不屬于業(yè)務(wù)模式變更，不能進行金融資產(chǎn)重分類;金融資產(chǎn)后續(xù)計量更具有一慣性（劉文達和辛思佳，2019）;另外，新準則擴大了以公允價值計量的使用范圍，公允價值計量屬性更加充分體現(xiàn)金融資產(chǎn)的本質(zhì)，更能準確的反映銀行的經(jīng)營情況和價值（易欣，2009;何予，2019）。但寧宇新和薛芬（2012）提出了質(zhì)疑，因我國存在資本市場不夠成熟、產(chǎn)權(quán)市場不夠發(fā)達、估值技術(shù)相對滯后等客觀不良因素，采取公允價值計量有可能降低會計信息的可靠性。下面梳理了新準則的具體變化影響：

1.資產(chǎn)負債表的影響

由于金融工具科目名稱發(fā)生變化，財政部于2018年12月對金融企業(yè)財務(wù)報表格式進行了修訂：要求資產(chǎn)負債表新增“交易性金融資產(chǎn)”、“債權(quán)投資”、“其他債權(quán)投資”、“其他權(quán)益工具投資”、“其他非流動金融資產(chǎn)”和“交易性金融負債”6個科目，刪除“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”4個科目。

從科目列報上看，趙晨曦（2019）在她的畢業(yè)論文中通過比較分析2017年與2018年在A股與H股上市的11家商業(yè)銀行的財務(wù)數(shù)據(jù)來了解實行新準則的情況及帶來的影響。通過對比分析發(fā)現(xiàn)，11家上市銀行金融資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例在80%以上：其中發(fā)放貸款和墊款占比60%，將轉(zhuǎn)換為“債權(quán)投資”;持有至到期投資占比14%，大部分也將轉(zhuǎn)換為“債權(quán)投資”;可供出售金融資產(chǎn)占比8%左右，其中可供出售債務(wù)工具投資將轉(zhuǎn)換為“其他債權(quán)投資”，可供出售的權(quán)益工具投資大部分將轉(zhuǎn)換為“交易性金融資產(chǎn)”;應收款項類投資占比4%左右，視情況轉(zhuǎn)換為“債權(quán)投資”或“其他債權(quán)投資”;占比2%左右的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)分類不變，計入“交易性金融資產(chǎn)”。

2.對利潤表的影響

新準則下，取消“可供出售金融資產(chǎn)”、金融工具公允價值計量范圍擴大、以及重分類的新規(guī)定都會導致銀行業(yè)利潤波動加大。朱小平和夏璐（2010）的分析表明，新準則導致FVTPL類資產(chǎn)增加，且權(quán)益類金融資產(chǎn)在資本市場的表現(xiàn)也會極大地影響到投資結(jié)果，必然導致投資收益隨資本市場的變化而出現(xiàn)大幅波動。成麗莉等（2018）研究上市銀行在首次執(zhí)行日，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（以下簡稱FVTOI）類資產(chǎn)余額普遍少于2017年末可供出售金融資產(chǎn)余額，減幅為19.24%，受此影響，合并利潤表“其他綜合收益”絕對值同比下降。另外受FVTPL顯著增加的影響，利潤表中“公允價值變動損益”絕對值增幅高達236.53%，“投資收益”絕對值增長120.03%。

另外，新準則下金融資產(chǎn)的重分類范圍雖然擴大了，但從轉(zhuǎn)換條件來看，新準則對金融資產(chǎn)重分類要求更嚴苛，而且由于管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式極少發(fā)生變更，因而金融資產(chǎn)發(fā)生重分類的可能性很小，這也就極大地限制了通過對金融資產(chǎn)重分類操縱利潤的可能性（劉泉軍，2019）。所以從長期看，新準則能將當年利潤的會計結(jié)果和投資操作進行隔離，使得目前平滑利潤的方法可操作空間大為降低，將有利于提高相關(guān)會計信息的可靠性和可比性（傅頎和許盈盈，2011）。

3.日常經(jīng)營管理等其他方面

自2006年中國企業(yè)會計準則頒布后，為滿足金融資產(chǎn)核算要求，國內(nèi)各家大型商業(yè)銀行在資金業(yè)務(wù)的系統(tǒng)建設(shè)上均投入了大量的人力和財力，經(jīng)過幾年的努力，系統(tǒng)已趨于成熟。新準則的實施意味著各家機構(gòu)需要投入更多的成本，重新對交易系統(tǒng)、風險管理系統(tǒng)、后臺核算系統(tǒng)進行改造與銜接，以適應金融工具新的分類方法與核算標準（楊大治和劉曉佳，2010）。另外，新的業(yè)務(wù)模式需要高度的職業(yè)判斷，各大銀行需要記錄評估結(jié)果背后的原因并密切關(guān)注出售情況，對企業(yè)日常的經(jīng)營管理提出了更高的要求（蘇星，2016）。

（二）金融資產(chǎn)減值模型變更的影響

由于我國上市銀行的金融資產(chǎn)構(gòu)成主要是貸款和應收賬款，在經(jīng)濟下行周期出現(xiàn)時，勢必會出現(xiàn)大量貸款和應收賬款無法收回，預期損失模型將對銀行資產(chǎn)計量和經(jīng)營績效產(chǎn)生直接且深刻的影響（龔玉姣和馬廣奇，2011）;寧宇新和薛芬（2012）則認為新金融工具會計中預期損失模型的提出對我國上市銀行的影響最大。

1.對銀行財務(wù)狀況的影響

金曉春（2015年）認為信用損失模型的改變會導致主要貸款資產(chǎn)的準備金提高，影響銀行主要貸款類別的定價策略。朱虹和吳新勝（2015）以某非上市中小銀行A及某上市中小銀行B的2009-2013年信貸數(shù)據(jù)為例，在測算方法偏保守的情況下，根據(jù)預期損失模型，中小銀行貸款撥備水平也將大幅提高，給中小銀行經(jīng)營管理帶來挑戰(zhàn)。由于釆用預期信用損失模型會增提資產(chǎn)撥備，造成上市銀行股東權(quán)益出現(xiàn)不同程度的減少。馮所騰和許旭明（2019）對已實施新金融工具準則的銀行進行分析，并區(qū)分大型商業(yè)銀行、股份制銀行和城農(nóng)商行三個梯隊，發(fā)現(xiàn)全國性股份制銀行的平均股東權(quán)益變動最為顯著，平均降低2.09%，大型商業(yè)銀行的股東權(quán)益平均降低1.72%，城/農(nóng)商行的股東權(quán)益平均降低1.54%。另外，成麗莉（2018）對國內(nèi)二十四家A股上市銀行的減值貸款數(shù)據(jù)進行研究，在“預期損失法”下減值準備計提的范圍擴大到原本無需計提減值準備的表外業(yè)務(wù)，受此影響，2018年上半年上市銀行表外業(yè)務(wù)減值準備計提大幅增加，“預計負債”科目余額增長迅猛。

2.銀行管理工作方面帶來的影響

關(guān)于預期損失模型能夠在一定程度上解決金融危機中暴露出來的問題，彌補已發(fā)生損失模型不足與缺陷方面，諸多學者都提出來統(tǒng)一想法，如鹿波和李昌瓊（2009）、龔玉姣和馬廣奇（2011）、姚明德（2012）等人。然而，預期信用損失計算依靠預期減值模型，模型的創(chuàng)建與開發(fā)、違約概率和違約損失率的估計、風險量化流程的監(jiān)控以及驗證能力都有賴于銀行的風險管理系統(tǒng)，因此，銀行需要修改相應的工作規(guī)范以及流程以適應新模型。這顯然是新準則帶來的無可避免的大挑戰(zhàn)。

陸建橋和朱琳（2010）認為預期信用損失存在不確定性和難操作的問題，銀行在進行資產(chǎn)風險預測的過程中，不僅僅需要對之前的情況進行評估，還要對未來可能出現(xiàn)的情況進行進一步評估工作，使得工作難度加大。龔玉姣和馬廣奇（2011）也發(fā)現(xiàn)新模型在實務(wù)運用中存在著一些困難，比如與貸款發(fā)放、到期日以及按年期劃分的信貸損失等所有的與具有類似信用風險特征資產(chǎn)的歷史損失數(shù)據(jù)或評級信息數(shù)據(jù)獲取困難，預期損失的估計需要主觀判斷。這對金融機構(gòu)會計人員素質(zhì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理、風險管理系統(tǒng)有更高的要求，對風險管理體系還處于初級階段的中小型銀行而言，更是了增加風險成本（金曉春和周慶怡，2015）。

（三）套期會計變更的影響

相比較金融工具的確認與計量、金融資產(chǎn)減值模型的改變，有關(guān)新套期會計準則對我國銀行業(yè)的影響則沒有那么多文章進行研究總結(jié)。總得來說，新套期會計從各方面完善了企業(yè)的風險管理活動，使得企業(yè)的業(yè)務(wù)操作更加規(guī)范，更能體現(xiàn)業(yè)務(wù)本質(zhì)。金曉春和周慶怡（2015）認為新準則簡化了套期保值會計處理的方法，商業(yè)銀行能了解自身風險管理情況，更好地運用套期會計工具來盯住遠期匯率，降低匯率變動對現(xiàn)金流量波動的影響。但黃晨和梁強波（2015）認為新準則賦予套期會計更多的靈活性從而增加了企業(yè)盈余管理的潛在風險。唐家藝（2018）在他的畢業(yè)論文中，也提出新準則可能因為自由選擇權(quán)的增加而導致降低了財務(wù)報表的可比性，以及會產(chǎn)生增加人力成本等不利影響。另外，新準則提高了套期策略的披露要求，披露內(nèi)容涵蓋了與每個被套期風險敞口的風險管理策略、未來現(xiàn)金流量的金額、套期會計對財務(wù)狀況和業(yè)績的影響，以公允價值計量且其變動計入損益的信用風險敞口情況（于東智和孫濤，2017），將提高財務(wù)報告信息披露質(zhì)量。

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