孟雅萍

【摘要】在經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟全球化的背景下，企業(yè)的競爭日益激烈，企業(yè)合并業(yè)務(wù)越來越多越來越復雜，合并范圍是指在編制合并財務(wù)報表時哪些子公司或被投資主體需要涵蓋在合并報表之內(nèi)、哪些需要排除在合并報表之外，確定合理的合并范圍是正確編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)和前提條件。本文對合并范圍進行分析，同時也對企業(yè)合并會計處理方法做一探討。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 范圍 ?會計處理方法

合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表一般是為了滿足企業(yè)管理層和外部利益相關(guān)者信息需求而編制的，前者通過合并財務(wù)報表能夠充分掌握企業(yè)的經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況情況，從而更加科學合理地對企業(yè)資源進行配置，后者則通過合并財務(wù)報表了解經(jīng)營者對資金受托責任的履行情況。

一、新會計準則中合并范圍界定重大變化

為了進一步規(guī)范企業(yè)合并報表的編制和列報，適應(yīng)新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，減少企業(yè)通過合并范圍進行利潤管理或利用特殊實體進行資金融通行為，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第33號―合并財務(wù)報表》，重新制定了合并財務(wù)報表準則的適用范圍，明確合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，并對控制的定義、實質(zhì)性控制概念以及對被投資方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范圍的確定更加實質(zhì)化。

（一）合并主體范圍擴大

舊準則中母公司是指有一個或者一個以上子公司的企業(yè)，新準則中母公司是指控制一個或一個以上的主體，包含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)性主體等，新準則中關(guān)于母公司定義范圍比舊準則有所擴大。

（二）控制的定義發(fā)生變化

舊準則中控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。新準則中控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

（三）控制的判斷標準發(fā)生變化

舊準則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)就可以將該單位納入合并范圍，擁有半數(shù)以下表決權(quán)時，也可以通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議、公司章程或協(xié)議等形式重新確認母公司的控制權(quán)。新準則要求在判斷投資方是否控制被投資方時，要考慮所有的事實和情況，當且僅當投資方同時具備上述定義中的控制三要素時，投資方才能控制被投資方，如果相關(guān)事實和情況發(fā)生變化導致控制要素變化時，投資方應(yīng)當進行重新評估。新準則引入了實質(zhì)性權(quán)利、實質(zhì)性控制、對被投資方可分割部分的控制、可變回報、代理人和委托人等概念，以更好地幫助投資方判斷是否具有控制權(quán)。

二、企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制中合并范圍的問題

（1）多層控股下合并范圍確定的問題。近年來，多層控股情況下的合并范圍成為一個會計難題。雖然我國企業(yè)會計準則規(guī)定合并范圍的確定應(yīng)立足與是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)，然而準則尚未對間接持股比例的計量問題形成統(tǒng)一的規(guī)定，常見的有兩種量化模式：“加法原則”和“乘法原則”。對合并范圍進行界定時，運用兩種不同的方法得出的結(jié)論是不同的。例如，有甲乙丙三個公司，它們之前存在復雜的股權(quán)控制關(guān)系，持股關(guān)系為甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，乙公司持有丙公司80%的股份，在判斷甲公司是否應(yīng)該把丙公司納入合并范圍時，如果采用加法原則，甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，不足以對乙公司形成控制，也就不能通過乙公司實現(xiàn)對丙公司的間接控制，甲公司也不足以對丙公司實行直接控制。如果采用乘法原則，甲公司擁有的丙公司的表決權(quán)為72%（40%×80%+40%），這樣看來甲公司擁有的丙公司過半數(shù)的表決權(quán)股份，應(yīng)將其納入合并范圍。但是實際上甲公司對丙公司是沒有實質(zhì)性控制權(quán)的。

（2）合并范圍的變動問題。企業(yè)間持股比例變動通常會引起母公司合并報表合并范圍發(fā)生變化。如果合并報表數(shù)據(jù)沒有對合并范圍變動做出及時調(diào)整，必會影響企業(yè)財務(wù)報表真實性與可比性。我國企業(yè)會計準則對合并報表范圍的變動做出一些詳細的可操作性的規(guī)定，但是這些規(guī)定具有較大彈性，企業(yè)報表編制人員很容易借助合并范圍的漏洞進行會計造假，造成會計報表數(shù)據(jù)的失真，對企業(yè)集團的信譽產(chǎn)生負面影響。

（3）報表編制基礎(chǔ)問題。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，合并報表要以個別報表作為編制基礎(chǔ)。對于納入合并范圍的子公司，特別是通過子公司間接控制的下一級公司，準則只是規(guī)定了要納入合并范圍，并沒有詳細規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的報表層次，因此這增加了企業(yè)會計核算的操作性和靈活性。尤其是當集團規(guī)模較大，子公司較多時，合并報表是一項復雜的業(yè)務(wù)，在沒有詳細準則的約束下，報表編制者難免會有疏忽遺漏失誤，甚至為了集團的利益會對報表數(shù)據(jù)進行人為加工。

三、針對企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制中合并范圍的問題的對策

（1）多層控股下合并范圍確定的問題的對策。在復雜的多層控股情況下，以是否擁有實質(zhì)控制權(quán)為基礎(chǔ)，明確合并范圍，采用加法原則判斷是否應(yīng)將控股公司納入合并范圍，而在確定擁有孫公司的凈資產(chǎn)份額時，采用乘法原則計算。此外，企業(yè)應(yīng)在合并財務(wù)報表中，具體列示企業(yè)集團的控股關(guān)系，持股比例，利于報表使用者借助合并報表數(shù)據(jù)充分準確的了解企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，做出合理的投資決策。

（2）合并范圍變動的問題的對策。企業(yè)集團應(yīng)該對合并做出及時反應(yīng)，這表現(xiàn)在當企業(yè)的控股關(guān)系發(fā)生實質(zhì)性變化時，相應(yīng)的合并范圍要做出調(diào)整。在發(fā)生股權(quán)變動時，企業(yè)應(yīng)及時判斷是否擁有該公司實質(zhì)控制權(quán)，要從定性標準與定量標準兩個方面加以判斷，加強編制過程的審核，保證會計報表的可比性。另外，對報表的編制進行嚴格限制，嚴禁會計造假與會計利潤操縱，及時準確披露股權(quán)變動情況，使報表使用者充分了解引起利潤變化的原因。

（3）報表編制基礎(chǔ)問題的對策。首先，企業(yè)會計準則應(yīng)增加對報表編制基礎(chǔ)的詳細處理方法與規(guī)定，以便對報表編制加以規(guī)范，增強報表可比性。此外，企業(yè)集團應(yīng)采用逐級合并方法，遵循企業(yè)成本效益原則的基礎(chǔ)上增強合并報表數(shù)據(jù)的準確性和財務(wù)信息的科學性。企業(yè)在實際操作中，對各層次的合并報表進行嚴格把關(guān)，增強規(guī)范性。

四、企業(yè)合并會計處理方法的選擇

我國企業(yè)合并會計處理方法包括購買法和權(quán)益結(jié)合法。

（1）購買法，顧名思義就是一個企業(yè)購買另一家企業(yè)，被合并企業(yè)將失去對原來企業(yè)的控制權(quán)，就相當于首先對這個企業(yè)進行評估，然后將這個企業(yè)賦予了一個雙方都能接受的價值，是一種出售行為。值得注意的是，是用資金交換公司，而不是股權(quán)的交換。

（2）權(quán)益結(jié)合法則比較適用控股合并，股權(quán)聯(lián)合的企業(yè)。被合并企業(yè)的股東依然擁有合并企業(yè)或者原來企業(yè)的股權(quán)。購買法下合并產(chǎn)生商譽會作為企業(yè)資產(chǎn)入賬，這樣資產(chǎn)負債表中企業(yè)的資產(chǎn)就會增加，大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)，而采用權(quán)益結(jié)合法時因為合并日前的留存收益也會計入到利潤表中，就會出現(xiàn)利潤虛高的情況，而且很容易就會被人為的利用。

五、對企業(yè)合并會計準則的建議

（一）針對同一控制下企業(yè)合并會計準則

首先，要嚴格把握企業(yè)合并的前提條件，即企業(yè)的一項交易不能同時適用兩種處理方法。如果讓企業(yè)隨意選擇或者更改的話，企業(yè)想虛假增加利潤就適用權(quán)益結(jié)合法，想逃稅就選擇購買法，這是堅決不允許的。其次，我國因無法取消權(quán)益結(jié)合法的使用，那就要明確規(guī)定，防止權(quán)益結(jié)合法的濫用。最后，要進行特別處理的是網(wǎng)絡(luò)企業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。因為這些企業(yè)更多擁有的是無形資產(chǎn)。企業(yè)在合并過程中無償獲得這些無形資產(chǎn)的使用權(quán)后可以從中謀取收益，所以企業(yè)就會選擇使用權(quán)益結(jié)合法來自己更改合并條件。所以一定要制定規(guī)范，確認這些沒有入賬無形資產(chǎn)。

（二）針對非同一控制下企業(yè)合并會計準則

首先，我國較落后的市場經(jīng)濟發(fā)展，一些不法企業(yè)就可能鉆空子來操作利潤。所以應(yīng)對我國資產(chǎn)評估人員和審計人員進行嚴格的培訓并精心培養(yǎng)這一方面的精英，當然加強對企業(yè)合并的監(jiān)管也是不可松懈的，防止公允價值的不當使用。其次，確認的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽減值損失不應(yīng)當超過其分攤的金額。對于超出的部分應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。

六、結(jié)語

企業(yè)在合并之后，會計處理方法是權(quán)益結(jié)合法以及購買法，針對新的企業(yè)合并情況，相關(guān)部門制定了全新的準則，在對實際財務(wù)問題進行處理時，財務(wù)管理人員不可隨意選擇處理方法，必須要掌握企業(yè)合并的最新情況，從企業(yè)現(xiàn)實出發(fā)，在進行方法選擇時，要先對企業(yè)的經(jīng)營成果以及實際財務(wù)情況等數(shù)據(jù)進行收集，將合理的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)在決策者面前，使這些信息能夠充分地為企業(yè)合并決策的制定而服務(wù)。