王小陽

（安徽安聯(lián)高速公路有限公司，安徽 合肥 230088）

一、高速公路BOT模式介紹

近年來，我國高速公路發(fā)展迅速。截止到2019年底，我國高速公路里程14.96萬公里，2019年高速公路建設(shè)完成投資高達(dá)1.15萬億元[1]。在運(yùn)營的高速公路中，常采用BOT模式。BOT（Build-Operation-Transfer）是指政府通過特許權(quán)協(xié)議，授予各類經(jīng)濟(jì)主體建設(shè)、運(yùn)營和管理某一項(xiàng)目，在一定的期限內(nèi)，經(jīng)濟(jì)主體向項(xiàng)目的使用者收取費(fèi)用，期滿后，將該項(xiàng)目無償或事先約定的方式移交給政府[2]。我國《公路法》第六十五條規(guī)定，由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依照本法規(guī)定投資建成并經(jīng)營的收費(fèi)公路，約定的經(jīng)營期限屆滿，該公路由國家無償收回，由有關(guān)交通主管部門管理。

二、高速公路BOT模式下經(jīng)營權(quán)核算存在的問題

目前，實(shí)務(wù)中對(duì)特許經(jīng)營權(quán)的認(rèn)識(shí)還存在很大差異，對(duì)于高速公路特許經(jīng)營權(quán)（以下簡(jiǎn)稱經(jīng)營權(quán)）的核算存在一些問題。主要有以下幾個(gè)方面：

（一）對(duì)經(jīng)營權(quán)列報(bào)存在差異

有的主體將經(jīng)營權(quán)分類為固定資產(chǎn)，有的則認(rèn)為屬于無形資產(chǎn)。對(duì)2019年A股17家公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，有8家將其列報(bào)為無形資產(chǎn)，有8家列報(bào)為固定資產(chǎn)。另外，中原高速將一部分列報(bào)為無形資產(chǎn)，另一部分列報(bào)為固定資產(chǎn)。詳見下表：

上市公司高速公路經(jīng)營權(quán)列報(bào)情況統(tǒng)計(jì)表

（二）對(duì)經(jīng)營權(quán)的核算范圍存在差異

在2019年財(cái)務(wù)報(bào)告中，招商公路所有路產(chǎn)計(jì)入經(jīng)營權(quán)，寧滬高速、皖通高速將房屋及建筑物、安全設(shè)施、通訊及監(jiān)控設(shè)施等計(jì)入固定資產(chǎn)，中原高速將鄭漯路部分土地使用權(quán)和鄭堯路土地使用權(quán)單獨(dú)作為無形資產(chǎn)攤銷，四川成渝將成渝高速國家作價(jià)入股的土地，租賃使用的成雅高速、城北出口高速和成樂高速也單獨(dú)作為無形資產(chǎn)攤銷。

（三）經(jīng)營權(quán)折舊、攤銷方法不一致

在上述17家公司2019年財(cái)務(wù)報(bào)告中，有14家使用車流量法計(jì)提折舊或攤銷，3家使用直線法。

在使用車流量計(jì)算的公司中，具體方法也不盡相同。有11家公司以收費(fèi)期限內(nèi)的預(yù)測(cè)總標(biāo)準(zhǔn)車流量、使用權(quán)資產(chǎn)原值或賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計(jì)提的折舊額，然后根據(jù)各會(huì)計(jì)期間實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)車流量計(jì)提折舊。贛粵高速則使用預(yù)計(jì)車流量與實(shí)際車流量孰高原則計(jì)算當(dāng)期折舊額。四川成渝則全部按特定期間的預(yù)計(jì)車流量占整個(gè)特許經(jīng)營權(quán)期間的預(yù)計(jì)總車流量的比例及車流量預(yù)測(cè)模型計(jì)算確定?，F(xiàn)代投資則以當(dāng)月實(shí)際通行費(fèi)收入占當(dāng)月實(shí)際通行費(fèi)收入和預(yù)計(jì)未來剩余年限通行費(fèi)收入之和的比例乘以賬面價(jià)值計(jì)算當(dāng)月折舊。

其中，有7家公司披露表示若實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)車流量與預(yù)測(cè)標(biāo)準(zhǔn)車流量出現(xiàn)重大差異，則會(huì)重新預(yù)測(cè)未來總標(biāo)準(zhǔn)車流量，并在未來期間對(duì)標(biāo)準(zhǔn)單位車流折舊費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。兩家公司表示每三年會(huì)重新測(cè)算預(yù)計(jì)車流量。

（四）經(jīng)營權(quán)后續(xù)支出處理存在差異

后續(xù)支出主要可以分為小修保養(yǎng)工程、中修工程、大修工程和改善工程。小修保養(yǎng)工程是對(duì)公路及其設(shè)施進(jìn)行預(yù)防保養(yǎng)和修補(bǔ)其輕微損壞部分。中修工程是對(duì)公路及其設(shè)施的一般性磨損和局部損壞進(jìn)行定期的修理加固，以恢復(fù)公路原有技術(shù)狀況的小型工程。大修工程是對(duì)公路及其沿線設(shè)施的較大損壞進(jìn)行周期性的綜合修理，以全面恢復(fù)到原技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的工程項(xiàng)目。改善工程是對(duì)公路及其設(shè)施因不適應(yīng)現(xiàn)有交通量增長和載重需要提高技術(shù)等級(jí)，或通過改善顯著提高通行能力的較大工程項(xiàng)目[3]。

中原高速對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查發(fā)生的大修費(fèi)用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的計(jì)入當(dāng)期損益。深高速、福建高速和吉林高速對(duì)于有關(guān)的后續(xù)支出，在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且其成本能夠可靠的計(jì)量時(shí)，資本化計(jì)入資產(chǎn)成本；所有其他后續(xù)支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)際列報(bào)中，湖南投資和招商公路將部分維修形成的資產(chǎn)在長期待攤費(fèi)用列示；對(duì)于改善支出，皖通高速和吉林高速將其列示為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)。

三、經(jīng)營權(quán)核算存在的問題分析及改進(jìn)建議

（一）經(jīng)營權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算

高速公路經(jīng)營企業(yè)大部分并不提供建造服務(wù)，而是以發(fā)包給其他方的方式修建高速公路。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，建議將經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)的二級(jí)科目進(jìn)行核算。

（二）經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的核算范圍的建議

對(duì)于哪些內(nèi)容需要納入經(jīng)營權(quán)的核算范圍，目前還沒有相關(guān)文件予以明確。我國《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》第三十九條規(guī)定，收費(fèi)公路終止收費(fèi)后，收費(fèi)公路經(jīng)營管理者應(yīng)當(dāng)自終止收費(fèi)之日起15日內(nèi)拆除收費(fèi)設(shè)施。據(jù)此推斷，除了收費(fèi)設(shè)施，其他都可認(rèn)為是必須到期無償移交給政府的資產(chǎn)。如高速公路建設(shè)形成的房屋、安全設(shè)施、通訊及監(jiān)控設(shè)施等，理應(yīng)全部計(jì)入經(jīng)營權(quán)。另外，土地使用權(quán)，不管是劃撥的、作價(jià)投資入股的還是租賃的，也應(yīng)計(jì)入特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)。

（三）完善車流量攤銷方法

由于高速公路建設(shè)投入巨大，后續(xù)折舊攤銷金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響顯著。上述17家公司中，有10家關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)關(guān)注到經(jīng)營權(quán)相關(guān)的后續(xù)計(jì)量。車流量法能夠反映經(jīng)營權(quán)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，但是準(zhǔn)確預(yù)測(cè)車流量存在很大的困難。

建議將經(jīng)營權(quán)賬面價(jià)值除以剩余收費(fèi)期限內(nèi)的預(yù)測(cè)總標(biāo)準(zhǔn)車流量，計(jì)算出單位標(biāo)準(zhǔn)車流量；然后用然后根據(jù)各會(huì)計(jì)期間預(yù)測(cè)的標(biāo)準(zhǔn)車流量乘以標(biāo)準(zhǔn)車流量計(jì)算攤銷金額。每年比較實(shí)際車流量和預(yù)測(cè)車流量的差異，若差異達(dá)到一定的程度（如3%），則重新預(yù)測(cè)未來總標(biāo)準(zhǔn)車流量，并在未來期間對(duì)標(biāo)準(zhǔn)單位車流折舊費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，以保證在收費(fèi)期內(nèi)能將經(jīng)營權(quán)全部攤銷完畢。

（四）后續(xù)支出的處理建議

1.小修保養(yǎng)和中修工程支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。小修保養(yǎng)和中修工程主要是為了保持高速公路的正常通行狀態(tài)而進(jìn)行的支出，其金額一般不大，其周期、金額一般也難以預(yù)計(jì)。因此，直接計(jì)入當(dāng)期損益較為合理。

2.大修工程支出應(yīng)計(jì)入初始成本。我國《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》第三十八條規(guī)定，收費(fèi)公路終止收費(fèi)前6個(gè)月，政府交通主管部門應(yīng)當(dāng)對(duì)收費(fèi)公路進(jìn)行鑒定和驗(yàn)收。經(jīng)鑒定和驗(yàn)收，公路符合取得收費(fèi)公路權(quán)益時(shí)核定的技術(shù)等級(jí)和標(biāo)準(zhǔn)的，收費(fèi)公路經(jīng)營管理者方可按照國家有關(guān)規(guī)定向交通主管部門辦理公路移交手續(xù)。實(shí)際工作中，為滿足規(guī)定，一般會(huì)考慮對(duì)高速公路進(jìn)行兩次大修：一次是在收費(fèi)中期，另一次是在收費(fèi)期結(jié)束前。大修金額一般比較大，時(shí)間較為固定。如果實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，則當(dāng)期利潤會(huì)出現(xiàn)較大波動(dòng)。若實(shí)際發(fā)生時(shí)資本化，則后期攤銷金額遠(yuǎn)大于前期。以上處理方式，都會(huì)造成收入和成本不配比。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。據(jù)此建議具體參照存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算[4]，即按照大修工程支出現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入經(jīng)營權(quán)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在經(jīng)營權(quán)使用期限內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3.改善工程支出應(yīng)重新確認(rèn)經(jīng)營權(quán)成本。高速公路改善工程一般涉及改造，如將雙向四車道改造成六車道或者八車道。投入金額巨大，工程一般與新修建無太大差別。這種情況下，政府一般會(huì)重新核定收費(fèi)期限。因此，建議將原經(jīng)營權(quán)未攤銷完的賬面價(jià)值并入新的經(jīng)營權(quán)成本，重新確定為一項(xiàng)經(jīng)營權(quán)。