何貴東

摘要：本文針對房地產企業(yè)開發(fā)房產推倒重置的情況，根據房地產企業(yè)生產經營的業(yè)務實質，結合企業(yè)會計準則和國家增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅的相關規(guī)定，分析房地產企業(yè)財稅處理，探討開發(fā)房產推倒重置的財稅處理思路。

關鍵詞：房地產企業(yè);推倒重置;開發(fā)房產;財稅處理

引言

房地產由建筑物與土地共同構成，土地資源越來越緊缺，為更加充分有效利用土地資源，房屋建筑物推倒重置的現象日益增多，推倒重置是企業(yè)有效利用土地資源的重要形式。房產推倒重置的財稅處理，在《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）發(fā)布后，明確了關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題，特別是明確了企業(yè)所得稅的處理，即“企業(yè)對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊?！边@一規(guī)定對企業(yè)房產推倒重置做出了清晰的財稅處理方式，因房地產企業(yè)是從事房地產開發(fā)和經營的企業(yè)，房地產企業(yè)開發(fā)房產推倒重置的問題特殊性在于房地產企業(yè)開發(fā)建設的房產屬于房地產企業(yè)的開發(fā)產品，開發(fā)產品在開發(fā)建設過程中是否歸屬于房產，房地產企業(yè)如何處理開發(fā)建設房產的推倒重置，如何適用相關財稅政策，是房地產企業(yè)財稅人員十分關心的課題。為更好地理解房地產企業(yè)在推倒重置的財稅處理，筆者從以下兩個方面就房地產企業(yè)推倒重置的財稅處理進行分析和建議。

一、房地產企業(yè)推倒重置的財務處理分析與建議

當企業(yè)房產推倒重置時，企業(yè)應辦理房屋改擴建手續(xù)，按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，原房產在推倒重置時的房產凈值，不計入新建房屋的成本。企業(yè)推倒重置的會計處理主要包括3個方面：（1）推倒拆除部分的房產價值通過固定資產清理的方式處理;（2）房產處置收入與處置成本的凈額計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入;（3）重置的新建房產按照建造發(fā)生的成本計入房產原值。房地產企業(yè)開發(fā)自用房產推倒重置可按照會計準則的規(guī)定處理，與上述企業(yè)推倒重置的會計處理方式無異。

房地產企業(yè)開發(fā)房產是房地產企業(yè)開發(fā)過程中的開發(fā)產品，即存貨的生產成本，不屬于企業(yè)的固定資產，不適用固定資產清理的處理方式。按照企業(yè)經常經營的業(yè)務實質，房地產的開發(fā)產品比較特殊，存在價值大，建設周期長，建成以后投入使用或銷售后，即滿足完整意義上的房地產;通過房地產企業(yè)經營實質分析，結合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，房地產企業(yè)開發(fā)房產的推倒重置，實際是企業(yè)產品生產過程中產品成本的開發(fā)損失，開發(fā)中的房產雖一部分具備房產的特點，但本質上不屬于房產，應屬于存貨的開發(fā)成本，建設完成以后用于銷售的轉入存貨庫存商品，用于自用的轉入固定資產。根據《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》規(guī)定，企業(yè)生產過程發(fā)生的非正常的損耗在發(fā)生時應確認為當期損益，記入營業(yè)外支出科目，不應記入開發(fā)成本科目;房地產開發(fā)產品應參照企業(yè)生產中的產品損失處理，房地產企業(yè)開發(fā)產品推倒重置，按照企業(yè)開發(fā)項目推倒重置前實際發(fā)生的開發(fā)成本，確認在建項目推倒重置凈損失，確認當期損益;借記“營業(yè)外支出”;貸記“開發(fā)成本或生產成本（建筑工程、安裝工開程等）”。同時，根據《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發(fā)生非正常損失以及其他原因，不應從銷項稅額中抵扣、應按規(guī)定轉出進項稅額，借記“待處理財產損益”“應付職工薪酬”“固定資產”“無形資產”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”“應交稅費——待抵扣進項稅額”或“應交稅費——待認證進項稅額”科目;房地產企業(yè)開發(fā)房產推倒重置應轉出對應的進項稅金，確認為損益;借記“營業(yè)外支出”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

綜上，舉例說明，某房地產企業(yè)開發(fā)產品（未竣工備案）于2019年1月推倒重建，已發(fā)生開發(fā)成本1000萬元，增值稅進項稅110萬元，按照企業(yè)生產實質，應確認當期損益，已支付或負擔的進項稅，應做進項稅轉出處理：

借：營業(yè)外支出 1110萬元

貸：開發(fā)成本? ?1000萬元

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）110萬元

二、房地產企業(yè)房產推倒重置的稅收規(guī)定分析與建議

針對房地產企業(yè)推倒重置，企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅是我們關注的主要稅種，以下分別分析說明三個稅種的相關規(guī)定及應用分析。

（一）關于企業(yè)所得稅的計稅基礎與扣除問題

房地產企業(yè)開發(fā)房產推倒重置，根據《企業(yè)所得稅法實施條例》和2011年34號公告的企業(yè)所得稅處理規(guī)定，房屋推倒重置成本不作為財產損失計入當期損益扣除，推倒重置的房產按照推倒重置房產的凈值加新建房屋的成本作為計稅基礎，以折舊的形式在企業(yè)所得稅前扣除。房地產企業(yè)開發(fā)房產（開發(fā)產品）推倒重置，目前部分企業(yè)按照34號公告的規(guī)定處理房地產企業(yè)推倒重置的所得稅問題直接計入開發(fā)成本，這種處理方式值得商榷;我們應綜合分析開發(fā)房產推倒重置的業(yè)務經營實質;房地產企業(yè)將開發(fā)房產推倒重置，企業(yè)所得稅計稅基礎的確認有兩種處理方式，一是已發(fā)生的開發(fā)成本加重建的開發(fā)成本的合計數作為房產的計稅基礎;二是已發(fā)生的開發(fā)成本作為損失處理，重建的開發(fā)成本作為房產確認的計稅基礎。根據國稅發(fā)〔2009〕31號 國家稅務總局關于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》通知第二十三條的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產品（以成本對象為計量單位）整體報廢或毀損，其凈損失按有關規(guī)定審核確認后準予在稅前扣除;筆者認為房地產企業(yè)開發(fā)房產的推倒重置更符合損失處理的規(guī)定，即按照第二種處理方式，開發(fā)房產推倒重置前發(fā)生的房屋開發(fā)成本不應并入重置后的房產計稅成本;但應按照財稅〔2009〕57號、國家稅務總局2011年25號公告的規(guī)定做損失的專項申報，避免企業(yè)輕易采用推倒重置的方法，造成不必要的資源浪費。針對房地產企業(yè)開發(fā)產品的特殊性，開發(fā)產品即是企業(yè)的銷售產品，該所得稅處理方式與會計處理的均符合企業(yè)生產的經濟實質核，且該處理方式也不會產生稅會差異，有利于企業(yè)財稅管理。

（二）關于開發(fā)房產的進項稅能否抵扣的問題

營業(yè)稅改征增值稅全面推開以后，房產開發(fā)建設過程中企業(yè)支付或者負擔的增值稅額，即進項稅，可銷項稅額中抵扣。開發(fā)房產推倒重置前，已經發(fā)生的進項稅金是否需要做進項稅轉出并無明確指定的稅收規(guī)范要求。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形;納稅人購進用于開發(fā)房產的貨物或應稅勞務事先并不知曉開發(fā)房產會推倒重置，其進項稅金已經在銷項稅額中抵扣;在房地產企業(yè)發(fā)生拆除損失時，應將購進的累計已發(fā)生貨物或應稅勞務的進項稅稅額從當期發(fā)生的進項稅稅額中扣除。筆者認為，房地產企業(yè)開發(fā)房產推倒重置，實質上是不動產的拆除處理，屬于房地產企業(yè)發(fā)生的非正常損失;針對已經發(fā)生的增值稅進項稅金，應該做增值稅進項稅轉出處理，不能抵扣。

（三）關于土地增值稅清算開發(fā)成本的扣除問題

房產推倒重置是否繳納土地增值稅以房產推倒重置后的用途來確認，若房產推倒重置后自用，不涉及房產的轉讓行為，不符合土地增值稅的應稅條件，不繳納土地增值稅;房地產企業(yè)推倒重置后銷售轉讓的，應以轉讓房地產取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據，計算繳納土地增值稅。房地產企業(yè)推倒重置前已發(fā)生的建造成本是否扣除，對房地產企業(yè)的土地增值稅稅負有重大影響。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，開發(fā)成本是房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用;對房產開發(fā)房產推倒拆除時發(fā)生的開發(fā)成本扣除并沒有明確的財稅規(guī)定。解決開發(fā)房產推倒重置的土地增值稅扣除問題，需結合現行企業(yè)會計準則、《土地增值稅暫行條例實施細則》及《土地增值稅清算管理規(guī)程》的規(guī)定要求;通過綜合分析，推倒重置前發(fā)生成本的是否可扣除情況包括：①土地使用權價值不會因為推倒重置改變原始計稅依據，可直接根據原已獲取的土地成本票據確定扣除成本;②根據財稅處理規(guī)定，建筑物重置拆除對應的開發(fā)成本應通過損失清理，該部分開發(fā)成本不再是常規(guī)的生產經營成本，被拆除建筑物的開發(fā)成本不計入可扣除的成本項目;③為拆除建筑物而發(fā)生的支出，可歸類為推倒重置的前置費用，可納入重置開發(fā)產品可扣除項目。綜上土地增值稅的相關情形，筆者認為，房地產企業(yè)推倒重置土地增值稅的扣除成本不包括拆除建筑發(fā)生的開發(fā)建造成本。

結語

綜上所述，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)產品的推倒重置，企業(yè)需要收集完整真實的財務信息，正確核算推倒重置業(yè)務，確認推倒重置對企業(yè)產生的影響;通過結合業(yè)務經營實質和財務會計準則的相互結合，在會計核算上正確反映企業(yè)經濟業(yè)務的實質，開發(fā)產品推倒重置前發(fā)生的開發(fā)成本應以財產損失進行會計處理;這樣既可以保證企業(yè)財務信息的完整準確性，也可以更加透徹的理解業(yè)務經濟和經營實質，為管理人員提供決策上的幫助。房地產企業(yè)開發(fā)房產推倒重置涉及房地產企業(yè)增值稅、企業(yè)所得稅、土地增增值稅三大關鍵稅種，強化對財稅政策的理解和運用可以幫助企業(yè)正確計算應繳納稅金，規(guī)避日常經營過程中的企業(yè)稅務風險，同時，開發(fā)房產推倒重置是重大經營決策，提前的稅收情況分析，有利于企業(yè)在業(yè)務發(fā)生前合理預測稅金影響，服務企業(yè)經營決策。

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