王碩 楊洋

摘要：根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），政府會(huì)計(jì)制度于2019年1月1日起正式實(shí)施。本文根據(jù)公立醫(yī)院的特點(diǎn)分析了政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后會(huì)計(jì)核算工作中遇到的難點(diǎn)與解決對(duì)策，給出了新制度落地的建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;公立醫(yī)院;會(huì)計(jì)核算

一、政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新

政府會(huì)計(jì)制度將原有的《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及醫(yī)院、高校等現(xiàn)行的不同行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有機(jī)的整合在一起，在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并將這兩種核算基礎(chǔ)分別應(yīng)用于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的新的政府會(huì)計(jì)核算模式”，確立了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的原則，并巧妙地通過“平行記賬”這一創(chuàng)新方式加以實(shí)現(xiàn)。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，大大提高了各級(jí)各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的可比性與可理解性，為合并會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總編制部門決算提供了強(qiáng)大可靠的制度基礎(chǔ)。

二、公立醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度遇到的難點(diǎn)與解決對(duì)策

作為兼具公益性與經(jīng)營性的公立醫(yī)院，是我國龐大的行政事業(yè)單位體系中獨(dú)特的組成部分，其特殊性體現(xiàn)在：在所有行政事業(yè)單位中它最具有企業(yè)經(jīng)營的特色，堪稱最像企業(yè)的“事業(yè)”。公立醫(yī)院承擔(dān)著國家的公益醫(yī)療，但又不同于依靠財(cái)政資金“過活”的全額撥款單位，有限的財(cái)政補(bǔ)助無法滿足公立醫(yī)院的運(yùn)營需要，而要靠其自力更生“養(yǎng)活”全體醫(yī)護(hù)管理人員。公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，涉及面廣，資金流動(dòng)頻繁，因此常被當(dāng)作會(huì)計(jì)制度改革的試點(diǎn)行業(yè)，早在2012年時(shí)開始實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》就將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合，將公立醫(yī)院的醫(yī)療收支與財(cái)政補(bǔ)助收支、科教收支分別按兩種核算基礎(chǔ)核算，為政府會(huì)計(jì)制度的制定積累了大量實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。公立醫(yī)院對(duì)于執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度是具有“先天”優(yōu)勢的，但這并不意味著在改革中可以“無縫對(duì)接”，執(zhí)行新制度對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員來說，無疑也是一項(xiàng)艱巨的挑戰(zhàn)。

（一）對(duì)是否進(jìn)行平行記賬做出判斷

平行記賬可謂是政府會(huì)計(jì)制度改革的核心創(chuàng)新點(diǎn)，在官方的解釋中明確了其內(nèi)在含義，即“單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”。也就是一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果判斷它既需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，也需要在預(yù)算會(huì)計(jì)核算，那么會(huì)計(jì)人員則要在一張憑證上同時(shí)做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩筆分錄，進(jìn)行兩個(gè)維度的展示。那么，如何判斷哪些業(yè)務(wù)“平行記”，哪些業(yè)務(wù)“單一記”？在實(shí)務(wù)中這就對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員提出了一個(gè)很高的要求，需要會(huì)計(jì)在制單時(shí)必須具備一定的辨別能力，對(duì)一筆業(yè)務(wù)是否進(jìn)行平行記賬進(jìn)行職業(yè)判斷。

是否進(jìn)行平行記賬，從宏觀來講應(yīng)該從有無現(xiàn)金流、是否納入本年度收支預(yù)算、是否是暫付業(yè)務(wù)幾方面加以判斷;而從具體實(shí)務(wù)來講，筆者認(rèn)為是要以實(shí)質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行判斷。以應(yīng)收醫(yī)療款為例，通常在收到款項(xiàng)時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借記“銀行存款”等，貸記“應(yīng)收醫(yī)療款”，同時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則在預(yù)算會(huì)計(jì)中借記“貨幣資金”等，貸記“醫(yī)療預(yù)算收入”。在筆者所在的醫(yī)院，根據(jù)日常業(yè)務(wù)的需要，會(huì)計(jì)人員在“應(yīng)收醫(yī)療款”科目下設(shè)置了“應(yīng)收醫(yī)?？睢迸c“應(yīng)收農(nóng)合醫(yī)療款”兩個(gè)明細(xì)科目，通常來講這兩個(gè)明細(xì)科目核算的都是應(yīng)從醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)收回的醫(yī)療款，實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)都應(yīng)按舉例方式在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)中分別編制會(huì)計(jì)分錄。但實(shí)際上，由于筆者所在醫(yī)院對(duì)于醫(yī)保和農(nóng)合結(jié)算方式有所不同，會(huì)計(jì)人員在處理這兩類應(yīng)收款時(shí)就產(chǎn)生了“差別待遇”：對(duì)于應(yīng)收醫(yī)?？睿t(yī)院在結(jié)算時(shí)未向患者收取這部分款項(xiàng)，因此按收付實(shí)現(xiàn)制原則在核算醫(yī)療收入時(shí)，這部分金額在預(yù)算會(huì)計(jì)中未計(jì)入“醫(yī)療預(yù)算收入”貸方，那么在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，就應(yīng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中補(bǔ)記“醫(yī)療預(yù)算收入”;而對(duì)于應(yīng)收農(nóng)合醫(yī)療款，醫(yī)院在結(jié)算時(shí)先向患者收取了這部分款項(xiàng)，待結(jié)算完成后，再將這部分款項(xiàng)以現(xiàn)金報(bào)銷的方式代農(nóng)合機(jī)構(gòu)墊付給患者，因此按收付實(shí)現(xiàn)制原則在核算醫(yī)療收入時(shí)，這部分金額會(huì)體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)中，計(jì)入“醫(yī)療預(yù)算收入”貸方，那么在實(shí)際收到農(nóng)合結(jié)算給醫(yī)院的墊付資金時(shí)，就無須在預(yù)算會(huì)計(jì)中重復(fù)計(jì)入“醫(yī)療預(yù)算收入”科目。綜上，對(duì)一筆業(yè)務(wù)是否平行記賬，關(guān)鍵取決于對(duì)業(yè)務(wù)流程的了解與對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，具體問題具體分析，不能一概而論，否則將犯“一刀切”的錯(cuò)誤。

平行記賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)點(diǎn)是一個(gè)全新的內(nèi)容，對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員來講加強(qiáng)學(xué)習(xí)、深入理解是最便捷、最直接的解決方法。此外，要解決好對(duì)是否進(jìn)行平行記賬做出判斷這一難題，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)本醫(yī)院的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)核算內(nèi)容有全盤的了解，應(yīng)該對(duì)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行歸集分類，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)存在關(guān)聯(lián)的科目進(jìn)行歸納梳理建立聯(lián)系，并善于總結(jié)，最好形成文字或圖表依據(jù)，一目了然并爛熟于胸，從而做到在日常核算時(shí)，遇到一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以馬上判斷出是否需要“平行”，降低判斷失誤的概率，提高工作效率，增強(qiáng)提供財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

（二）固定資產(chǎn)核算變化大

1.固定資產(chǎn)分類變化

此次政府會(huì)計(jì)制度改革，將公立醫(yī)院固定資產(chǎn)的分類由原來行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的四大類統(tǒng)一為全國標(biāo)準(zhǔn)的六大類，除原有房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備的分類沒有變化外，其他固定資產(chǎn)均要按新標(biāo)準(zhǔn)重新劃分類別，此外還對(duì)部分類別固定資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行了調(diào)整，這給確定每類固定資產(chǎn)的期初余額帶來了困難。眾所周知，公立醫(yī)院固定資產(chǎn)具有數(shù)量大、種類多、金額高、放置分散等特點(diǎn)，且多數(shù)公立醫(yī)院都選擇使用與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)對(duì)接的資產(chǎn)管理系統(tǒng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一管理，因此如何準(zhǔn)確的完成固定資產(chǎn)重分類與重設(shè)使用年限并在資產(chǎn)系統(tǒng)中更新設(shè)置新的資產(chǎn)信息對(duì)財(cái)務(wù)人員而言是一項(xiàng)工作量巨大的挑戰(zhàn)。

2.固定資產(chǎn)取得時(shí)核算方式變化

由于平行記賬方式的引入，公立醫(yī)院對(duì)于購置固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式也發(fā)生了變化，新制度取消了在使用財(cái)政資金或科教資金購入固定資產(chǎn)時(shí)執(zhí)行的雙分錄核算，統(tǒng)一為購入固定資產(chǎn)時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)共同核算。取得時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借記“固定資產(chǎn)”，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中根據(jù)資金性質(zhì)不同借記在“事業(yè)支出”下的不同資金來源的“資本性支出”明細(xì)科目中，完成“雙基礎(chǔ)”的展示。

3.固定資產(chǎn)折舊方式變化

首先，政府會(huì)計(jì)制度調(diào)整了固定資產(chǎn)折舊的起始時(shí)點(diǎn)，由原來的“當(dāng)月增加下月計(jì)提，當(dāng)月減少當(dāng)月照提”的方式變更為“當(dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提，當(dāng)月減少當(dāng)月不提”的模式。折舊計(jì)提時(shí)點(diǎn)的改變，使公立醫(yī)院在啟用政府會(huì)計(jì)制度伊始就需要對(duì)有凈值的固定資產(chǎn)計(jì)算補(bǔ)提一個(gè)月的折舊，并按照購置時(shí)使用資金的性質(zhì)分別計(jì)入新制度的“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”“累計(jì)盈余——科教盈余”“累計(jì)盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”三個(gè)科目的借方。第二，對(duì)于不同來源的資金購入的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式也有很大差異。業(yè)界普遍認(rèn)為醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的一個(gè)亮點(diǎn)就是引入了“待沖基金”科目，它滿足了財(cái)務(wù)核算和預(yù)算管理的雙重需要，但究其實(shí)質(zhì)仍是“虛提”折舊。公立醫(yī)院使用財(cái)政資金、科教資金購入固定資產(chǎn)，這些資金以財(cái)政補(bǔ)助收入或科教項(xiàng)目收入的形式歸集在報(bào)表總收入中。同時(shí)，所購入的固定資產(chǎn)在日常醫(yī)療活動(dòng)或科研教學(xué)活動(dòng)中直接或間接地為醫(yī)院創(chuàng)造了價(jià)值，帶來了一定的醫(yī)療收入，這些收入也已體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，但相關(guān)的累計(jì)折舊卻是以沖減“待沖基金”的方式代替了計(jì)入費(fèi)用科目中，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表中的總收入與總費(fèi)用不對(duì)等，存在成本低估虛增結(jié)余的隱患，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，對(duì)醫(yī)院成本效益分析帶來不利的影響。政府會(huì)計(jì)制度取消了“待沖基金”科目，對(duì)固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊，根據(jù)取得時(shí)的資金性質(zhì)分別核算，最終歸集到累計(jì)盈余的不同明細(xì)科目中。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)提折舊計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用科目中，區(qū)分資金性質(zhì)的同時(shí)，還要設(shè)置輔助核算用以計(jì)入不同的科室，解決了收入費(fèi)用不配比的問題，提高成本分析的準(zhǔn)確性。由于計(jì)提折舊未形成現(xiàn)金流，預(yù)算會(huì)計(jì)中不做核算，由此產(chǎn)生了財(cái)務(wù)費(fèi)用和預(yù)算支出的差異，需要在生成憑證時(shí)做出標(biāo)記，最終體現(xiàn)在《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》中。

4.固定資產(chǎn)處置時(shí)核算科目變化

政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“資產(chǎn)處置費(fèi)用”這一費(fèi)用類科目，用于核算在固定資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的費(fèi)用和凈支出，取消了醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中所使用的過渡科目“固定資產(chǎn)清理”，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中將產(chǎn)生的費(fèi)用和凈支出計(jì)入“其他支出”科目中。

5.政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算應(yīng)對(duì)對(duì)策

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的管理提出了新要求，從分類、入賬、折舊到處置對(duì)固定資產(chǎn)生命周期中的各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行了調(diào)整，給固定資產(chǎn)核算帶來了巨大變化，加大了財(cái)務(wù)工作的難度。如何應(yīng)對(duì)這些變化，筆者認(rèn)為應(yīng)該有以下途徑：

（1）做好固定資產(chǎn)的清查工作，全面了解資產(chǎn)的現(xiàn)狀，以資產(chǎn)卡片為單位，做好實(shí)物與卡片賬、財(cái)務(wù)總賬的核查，尤其要重視對(duì)資金來源的標(biāo)記，確保賬賬相符、賬實(shí)相符。清查完成后對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)按新的標(biāo)準(zhǔn)重新分類，對(duì)已調(diào)整使用年限的固定資產(chǎn)設(shè)定新的折舊期。為完成補(bǔ)提一個(gè)月折舊的工作，需要財(cái)務(wù)人員對(duì)尚有凈值的固定資產(chǎn)按經(jīng)費(fèi)性質(zhì)加以歸類匯總，分別計(jì)算出計(jì)入不同科目的折舊金額，通過手工計(jì)算與已完成固定資產(chǎn)重分類與重設(shè)使用年限的資產(chǎn)管理系統(tǒng)計(jì)算出的結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，結(jié)果無誤后做出調(diào)整分錄計(jì)入新賬中，以確保錄入新賬的固定資產(chǎn)原值與累計(jì)折舊符合政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

（2）公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員要深刻理解政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)固定資產(chǎn)核算作出各種變化背后的原因，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的記賬模式與觀念，結(jié)合公立醫(yī)院的特點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，形成“帶著問題去學(xué)，將學(xué)習(xí)成果應(yīng)用于實(shí)務(wù)，在實(shí)踐中摸索規(guī)律，總結(jié)規(guī)律提升對(duì)所學(xué)內(nèi)容的理解”這樣的良性循環(huán)，增強(qiáng)實(shí)際操作能力，保證政府會(huì)計(jì)制度在本單位順利“落地”。

三、公立醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度建議

為實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，公立醫(yī)院應(yīng)著眼于“人員認(rèn)識(shí)、系統(tǒng)保障、內(nèi)部監(jiān)督”三個(gè)立足點(diǎn)，從多角度多渠道加大投入確保新制度順利執(zhí)行。第一，提高財(cái)務(wù)人員的認(rèn)識(shí)。公立醫(yī)院應(yīng)通過“走出去學(xué)、請進(jìn)來學(xué)”等多種培訓(xùn)方式，使財(cái)務(wù)人員理解政府會(huì)計(jì)制度制定的背景、新核算方式的規(guī)則，準(zhǔn)確把握改革的深刻內(nèi)涵;立足本單位、本行業(yè)的特點(diǎn)，將“集體統(tǒng)一學(xué)習(xí)與個(gè)人主動(dòng)學(xué)習(xí)”結(jié)合在一起，加強(qiáng)同行之間的交流與溝通，吃透每一個(gè)變化的內(nèi)在含義，保證新制度在執(zhí)行中不走形變樣。第二，重視系統(tǒng)的優(yōu)化升級(jí)。財(cái)務(wù)信息化是一把雙刃劍，優(yōu)秀的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)令財(cái)務(wù)人員如虎添翼，可以提高效率并提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息;而“不給力”的系統(tǒng)則將令財(cái)務(wù)人員陷入繁復(fù)冗余的手工工作中無法脫身。因此會(huì)計(jì)系統(tǒng)成功的優(yōu)化升級(jí)將是此次政府會(huì)計(jì)制度改革的有力支撐，應(yīng)利用好這把利器，助力政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施。第三，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。公立醫(yī)院應(yīng)設(shè)置與財(cái)務(wù)部門相分離的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的落實(shí)情況進(jìn)行監(jiān)督，盡早發(fā)現(xiàn)問題，分析原因，及時(shí)整改，從內(nèi)部控制的角度助力新制度的落地。

結(jié)語

此次政府會(huì)計(jì)制度改革涉及范圍廣、時(shí)間短、難度大，實(shí)施過程中必定困難重重，但同時(shí)也提供了一個(gè)很好的機(jī)遇，公立醫(yī)院應(yīng)以此為契機(jī)，完善醫(yī)院會(huì)計(jì)核算體系，規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)行為，為決策者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，確保醫(yī)院向更為健康有利的方向發(fā)展。

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