王碩 楊洋

摘要：根據(jù)財政部印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），政府會計制度于2019年1月1日起正式實施。本文根據(jù)公立醫(yī)院的特點分析了政府會計制度實施后會計核算工作中遇到的難點與解決對策，給出了新制度落地的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;公立醫(yī)院;會計核算

一、政府會計制度的創(chuàng)新

政府會計制度將原有的《行政事業(yè)單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》以及醫(yī)院、高校等現(xiàn)行的不同行業(yè)事業(yè)單位會計制度有機(jī)的整合在一起，在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并將這兩種核算基礎(chǔ)分別應(yīng)用于預(yù)算會計和財務(wù)會計，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的新的政府會計核算模式”，確立了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的原則，并巧妙地通過“平行記賬”這一創(chuàng)新方式加以實現(xiàn)。統(tǒng)一的會計制度，大大提高了各級各類行政事業(yè)單位會計信息的可比性與可理解性，為合并會計報表和匯總編制部門決算提供了強(qiáng)大可靠的制度基礎(chǔ)。

二、公立醫(yī)院實施政府會計制度遇到的難點與解決對策

作為兼具公益性與經(jīng)營性的公立醫(yī)院，是我國龐大的行政事業(yè)單位體系中獨特的組成部分，其特殊性體現(xiàn)在：在所有行政事業(yè)單位中它最具有企業(yè)經(jīng)營的特色，堪稱最像企業(yè)的“事業(yè)”。公立醫(yī)院承擔(dān)著國家的公益醫(yī)療，但又不同于依靠財政資金“過活”的全額撥款單位，有限的財政補(bǔ)助無法滿足公立醫(yī)院的運營需要，而要靠其自力更生“養(yǎng)活”全體醫(yī)護(hù)管理人員。公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，涉及面廣，資金流動頻繁，因此常被當(dāng)作會計制度改革的試點行業(yè)，早在2012年時開始實施的《醫(yī)院會計制度》就將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合，將公立醫(yī)院的醫(yī)療收支與財政補(bǔ)助收支、科教收支分別按兩種核算基礎(chǔ)核算，為政府會計制度的制定積累了大量實踐經(jīng)驗。公立醫(yī)院對于執(zhí)行政府會計制度是具有“先天”優(yōu)勢的，但這并不意味著在改革中可以“無縫對接”，執(zhí)行新制度對公立醫(yī)院的財務(wù)人員來說，無疑也是一項艱巨的挑戰(zhàn)。

（一）對是否進(jìn)行平行記賬做出判斷

平行記賬可謂是政府會計制度改革的核心創(chuàng)新點，在官方的解釋中明確了其內(nèi)在含義，即“單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算;對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算”。也就是一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果判斷它既需要在財務(wù)會計核算，也需要在預(yù)算會計核算，那么會計人員則要在一張憑證上同時做財務(wù)會計與預(yù)算會計兩筆分錄，進(jìn)行兩個維度的展示。那么，如何判斷哪些業(yè)務(wù)“平行記”，哪些業(yè)務(wù)“單一記”？在實務(wù)中這就對公立醫(yī)院的財務(wù)人員提出了一個很高的要求，需要會計在制單時必須具備一定的辨別能力，對一筆業(yè)務(wù)是否進(jìn)行平行記賬進(jìn)行職業(yè)判斷。

是否進(jìn)行平行記賬，從宏觀來講應(yīng)該從有無現(xiàn)金流、是否納入本年度收支預(yù)算、是否是暫付業(yè)務(wù)幾方面加以判斷;而從具體實務(wù)來講，筆者認(rèn)為是要以實質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行判斷。以應(yīng)收醫(yī)療款為例，通常在收到款項時在財務(wù)會計中借記“銀行存款”等，貸記“應(yīng)收醫(yī)療款”，同時按收付實現(xiàn)制原則在預(yù)算會計中借記“貨幣資金”等，貸記“醫(yī)療預(yù)算收入”。在筆者所在的醫(yī)院，根據(jù)日常業(yè)務(wù)的需要，會計人員在“應(yīng)收醫(yī)療款”科目下設(shè)置了“應(yīng)收醫(yī)?？睢迸c“應(yīng)收農(nóng)合醫(yī)療款”兩個明細(xì)科目，通常來講這兩個明細(xì)科目核算的都是應(yīng)從醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)收回的醫(yī)療款，實際收到款項時都應(yīng)按舉例方式在財務(wù)會計與預(yù)算會計中分別編制會計分錄。但實際上，由于筆者所在醫(yī)院對于醫(yī)保和農(nóng)合結(jié)算方式有所不同，會計人員在處理這兩類應(yīng)收款時就產(chǎn)生了“差別待遇”：對于應(yīng)收醫(yī)?？?，醫(yī)院在結(jié)算時未向患者收取這部分款項，因此按收付實現(xiàn)制原則在核算醫(yī)療收入時，這部分金額在預(yù)算會計中未計入“醫(yī)療預(yù)算收入”貸方，那么在實際收到款項時，就應(yīng)在預(yù)算會計中補(bǔ)記“醫(yī)療預(yù)算收入”;而對于應(yīng)收農(nóng)合醫(yī)療款，醫(yī)院在結(jié)算時先向患者收取了這部分款項，待結(jié)算完成后，再將這部分款項以現(xiàn)金報銷的方式代農(nóng)合機(jī)構(gòu)墊付給患者，因此按收付實現(xiàn)制原則在核算醫(yī)療收入時，這部分金額會體現(xiàn)在預(yù)算會計中，計入“醫(yī)療預(yù)算收入”貸方，那么在實際收到農(nóng)合結(jié)算給醫(yī)院的墊付資金時，就無須在預(yù)算會計中重復(fù)計入“醫(yī)療預(yù)算收入”科目。綜上，對一筆業(yè)務(wù)是否平行記賬，關(guān)鍵取決于對業(yè)務(wù)流程的了解與對業(yè)務(wù)實質(zhì)的認(rèn)識，具體問題具體分析，不能一概而論，否則將犯“一刀切”的錯誤。

平行記賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)點是一個全新的內(nèi)容，對公立醫(yī)院財務(wù)人員來講加強(qiáng)學(xué)習(xí)、深入理解是最便捷、最直接的解決方法。此外，要解決好對是否進(jìn)行平行記賬做出判斷這一難題，公立醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)對本醫(yī)院的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計核算內(nèi)容有全盤的了解，應(yīng)該對經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行歸集分類，對財務(wù)會計與預(yù)算會計存在關(guān)聯(lián)的科目進(jìn)行歸納梳理建立聯(lián)系，并善于總結(jié)，最好形成文字或圖表依據(jù)，一目了然并爛熟于胸，從而做到在日常核算時，遇到一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以馬上判斷出是否需要“平行”，降低判斷失誤的概率，提高工作效率，增強(qiáng)提供財務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

（二）固定資產(chǎn)核算變化大

1.固定資產(chǎn)分類變化

此次政府會計制度改革，將公立醫(yī)院固定資產(chǎn)的分類由原來行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的四大類統(tǒng)一為全國標(biāo)準(zhǔn)的六大類，除原有房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備的分類沒有變化外，其他固定資產(chǎn)均要按新標(biāo)準(zhǔn)重新劃分類別，此外還對部分類別固定資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行了調(diào)整，這給確定每類固定資產(chǎn)的期初余額帶來了困難。眾所周知，公立醫(yī)院固定資產(chǎn)具有數(shù)量大、種類多、金額高、放置分散等特點，且多數(shù)公立醫(yī)院都選擇使用與會計核算系統(tǒng)對接的資產(chǎn)管理系統(tǒng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一管理，因此如何準(zhǔn)確的完成固定資產(chǎn)重分類與重設(shè)使用年限并在資產(chǎn)系統(tǒng)中更新設(shè)置新的資產(chǎn)信息對財務(wù)人員而言是一項工作量巨大的挑戰(zhàn)。

2.固定資產(chǎn)取得時核算方式變化

由于平行記賬方式的引入，公立醫(yī)院對于購置固定資產(chǎn)時的會計處理方式也發(fā)生了變化，新制度取消了在使用財政資金或科教資金購入固定資產(chǎn)時執(zhí)行的雙分錄核算，統(tǒng)一為購入固定資產(chǎn)時在財務(wù)會計和預(yù)算會計共同核算。取得時，在財務(wù)會計中借記“固定資產(chǎn)”，同時在預(yù)算會計中根據(jù)資金性質(zhì)不同借記在“事業(yè)支出”下的不同資金來源的“資本性支出”明細(xì)科目中，完成“雙基礎(chǔ)”的展示。

3.固定資產(chǎn)折舊方式變化

首先，政府會計制度調(diào)整了固定資產(chǎn)折舊的起始時點，由原來的“當(dāng)月增加下月計提，當(dāng)月減少當(dāng)月照提”的方式變更為“當(dāng)月增加當(dāng)月計提，當(dāng)月減少當(dāng)月不提”的模式。折舊計提時點的改變，使公立醫(yī)院在啟用政府會計制度伊始就需要對有凈值的固定資產(chǎn)計算補(bǔ)提一個月的折舊，并按照購置時使用資金的性質(zhì)分別計入新制度的“累計盈余—財政項目盈余”“累計盈余——科教盈余”“累計盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”三個科目的借方。第二，對于不同來源的資金購入的固定資產(chǎn)在計提折舊時的會計處理方式也有很大差異。業(yè)界普遍認(rèn)為醫(yī)院會計制度中的一個亮點就是引入了“待沖基金”科目，它滿足了財務(wù)核算和預(yù)算管理的雙重需要，但究其實質(zhì)仍是“虛提”折舊。公立醫(yī)院使用財政資金、科教資金購入固定資產(chǎn)，這些資金以財政補(bǔ)助收入或科教項目收入的形式歸集在報表總收入中。同時，所購入的固定資產(chǎn)在日常醫(yī)療活動或科研教學(xué)活動中直接或間接地為醫(yī)院創(chuàng)造了價值，帶來了一定的醫(yī)療收入，這些收入也已體現(xiàn)在財務(wù)報表中，但相關(guān)的累計折舊卻是以沖減“待沖基金”的方式代替了計入費用科目中，導(dǎo)致了財務(wù)報表中的總收入與總費用不對等，存在成本低估虛增結(jié)余的隱患，違背了會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，對醫(yī)院成本效益分析帶來不利的影響。政府會計制度取消了“待沖基金”科目，對固定資產(chǎn)“實提”折舊，根據(jù)取得時的資金性質(zhì)分別核算，最終歸集到累計盈余的不同明細(xì)科目中。在財務(wù)會計中計提折舊計入相應(yīng)的費用科目中，區(qū)分資金性質(zhì)的同時，還要設(shè)置輔助核算用以計入不同的科室，解決了收入費用不配比的問題，提高成本分析的準(zhǔn)確性。由于計提折舊未形成現(xiàn)金流，預(yù)算會計中不做核算，由此產(chǎn)生了財務(wù)費用和預(yù)算支出的差異，需要在生成憑證時做出標(biāo)記，最終體現(xiàn)在《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》中。

4.固定資產(chǎn)處置時核算科目變化

政府會計制度設(shè)置了“資產(chǎn)處置費用”這一費用類科目，用于核算在固定資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的費用和凈支出，取消了醫(yī)院會計制度中所使用的過渡科目“固定資產(chǎn)清理”，同時在預(yù)算會計中將產(chǎn)生的費用和凈支出計入“其他支出”科目中。

5.政府會計制度下固定資產(chǎn)核算應(yīng)對對策

政府會計制度對固定資產(chǎn)的管理提出了新要求，從分類、入賬、折舊到處置對固定資產(chǎn)生命周期中的各個環(huán)節(jié)都進(jìn)行了調(diào)整，給固定資產(chǎn)核算帶來了巨大變化，加大了財務(wù)工作的難度。如何應(yīng)對這些變化，筆者認(rèn)為應(yīng)該有以下途徑：

（1）做好固定資產(chǎn)的清查工作，全面了解資產(chǎn)的現(xiàn)狀，以資產(chǎn)卡片為單位，做好實物與卡片賬、財務(wù)總賬的核查，尤其要重視對資金來源的標(biāo)記，確保賬賬相符、賬實相符。清查完成后對現(xiàn)有固定資產(chǎn)按新的標(biāo)準(zhǔn)重新分類，對已調(diào)整使用年限的固定資產(chǎn)設(shè)定新的折舊期。為完成補(bǔ)提一個月折舊的工作，需要財務(wù)人員對尚有凈值的固定資產(chǎn)按經(jīng)費性質(zhì)加以歸類匯總，分別計算出計入不同科目的折舊金額，通過手工計算與已完成固定資產(chǎn)重分類與重設(shè)使用年限的資產(chǎn)管理系統(tǒng)計算出的結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，結(jié)果無誤后做出調(diào)整分錄計入新賬中，以確保錄入新賬的固定資產(chǎn)原值與累計折舊符合政府會計制度的規(guī)定。

（2）公立醫(yī)院財務(wù)人員要深刻理解政府會計制度下對固定資產(chǎn)核算作出各種變化背后的原因，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的記賬模式與觀念，結(jié)合公立醫(yī)院的特點加強(qiáng)對政府會計制度的學(xué)習(xí)，形成“帶著問題去學(xué)，將學(xué)習(xí)成果應(yīng)用于實務(wù)，在實踐中摸索規(guī)律，總結(jié)規(guī)律提升對所學(xué)內(nèi)容的理解”這樣的良性循環(huán)，增強(qiáng)實際操作能力，保證政府會計制度在本單位順利“落地”。

三、公立醫(yī)院實施政府會計制度建議

為實施政府會計制度，公立醫(yī)院應(yīng)著眼于“人員認(rèn)識、系統(tǒng)保障、內(nèi)部監(jiān)督”三個立足點，從多角度多渠道加大投入確保新制度順利執(zhí)行。第一，提高財務(wù)人員的認(rèn)識。公立醫(yī)院應(yīng)通過“走出去學(xué)、請進(jìn)來學(xué)”等多種培訓(xùn)方式，使財務(wù)人員理解政府會計制度制定的背景、新核算方式的規(guī)則，準(zhǔn)確把握改革的深刻內(nèi)涵;立足本單位、本行業(yè)的特點，將“集體統(tǒng)一學(xué)習(xí)與個人主動學(xué)習(xí)”結(jié)合在一起，加強(qiáng)同行之間的交流與溝通，吃透每一個變化的內(nèi)在含義，保證新制度在執(zhí)行中不走形變樣。第二，重視系統(tǒng)的優(yōu)化升級。財務(wù)信息化是一把雙刃劍，優(yōu)秀的會計核算系統(tǒng)令財務(wù)人員如虎添翼，可以提高效率并提供高質(zhì)量的會計信息;而“不給力”的系統(tǒng)則將令財務(wù)人員陷入繁復(fù)冗余的手工工作中無法脫身。因此會計系統(tǒng)成功的優(yōu)化升級將是此次政府會計制度改革的有力支撐，應(yīng)利用好這把利器，助力政府會計制度實施。第三，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。公立醫(yī)院應(yīng)設(shè)置與財務(wù)部門相分離的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對政府會計制度的落實情況進(jìn)行監(jiān)督，盡早發(fā)現(xiàn)問題，分析原因，及時整改，從內(nèi)部控制的角度助力新制度的落地。

結(jié)語

此次政府會計制度改革涉及范圍廣、時間短、難度大，實施過程中必定困難重重，但同時也提供了一個很好的機(jī)遇，公立醫(yī)院應(yīng)以此為契機(jī)，完善醫(yī)院會計核算體系，規(guī)范醫(yī)院會計行為，為決策者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，確保醫(yī)院向更為健康有利的方向發(fā)展。

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