魏安琪 柴偉

摘要：財(cái)政部頒發(fā)了一系列政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)制度，用制度和規(guī)范重構(gòu)事業(yè)單位財(cái)務(wù)框架和體制。會(huì)計(jì)科目作為改革的基石，其銜接處理和后續(xù)使用直接決定了新制度的順利實(shí)施以及決算報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)準(zhǔn)確。文章對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)科目的銜接、使用進(jìn)行流動(dòng)性分類，從新的角度對(duì)事業(yè)單位的賬務(wù)處理提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);事業(yè)單位;銜接轉(zhuǎn)換;科目使用;流動(dòng)性

引言

黨的十八屆三中全會(huì)指出“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，《預(yù)算法》第九十七條中提出“各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”從而實(shí)現(xiàn)黨的十九大報(bào)告中“2035 年到本世紀(jì)中葉實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)”，因此這一目標(biāo)是構(gòu)成國家治理體系的行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)改革的根源動(dòng)力。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的影響極大，本文即對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)科目在政府會(huì)計(jì)改革中的銜接處理和后續(xù)使用進(jìn)行分析，以期為行政事業(yè)單位新制度的應(yīng)用實(shí)施提供借鑒。

一、會(huì)計(jì)記賬方式與雙分錄的實(shí)現(xiàn)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制的記賬方式，即主要以收付實(shí)現(xiàn)制為主，針對(duì)單位情況和具體業(yè)務(wù)適當(dāng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬方式，而政府會(huì)計(jì)改革明確將二者區(qū)分開，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，通過雙分錄、雙功能和雙基礎(chǔ)，最終實(shí)現(xiàn)決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的雙報(bào)告形式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)成本核算和現(xiàn)代化政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo);而預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理、績效評(píng)價(jià)和資金控制的目的。二者適度分離相互銜接，主要表現(xiàn)：

1.二者的信息使用目的不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為反映單位的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營成果，獲得會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債情況和進(jìn)而實(shí)現(xiàn)成本核算;預(yù)算會(huì)計(jì)則是為了反映預(yù)算執(zhí)行情況、獲得決算數(shù)據(jù)及實(shí)現(xiàn)績效管理。

2.二者核算和記錄的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算單位所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面的反映;而預(yù)算會(huì)計(jì)僅核算納入當(dāng)期預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍偏小。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，但是制度規(guī)定對(duì)本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異在財(cái)務(wù)報(bào)表中以表格形式披露，從而對(duì)兩種記賬方式差異進(jìn)行歸類分析和記錄。

在順利準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)雙分錄記賬的過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目及預(yù)算會(huì)計(jì)科目的正確使用決定了雙分錄的準(zhǔn)確性以及信息化軟件輔助下的自動(dòng)生成雙分錄機(jī)制的準(zhǔn)確性。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初銜接與使用

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》以及“《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”（以下簡稱《銜接規(guī)定》），事業(yè)單位首次執(zhí)行日的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額與原賬套期末余額數(shù)相互對(duì)轉(zhuǎn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)首次執(zhí)行日的科目余額則需要適當(dāng)調(diào)整并采用與“資金結(jié)存”科目相對(duì)應(yīng)的方式獲取。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目存在期初余額的僅資產(chǎn)類、負(fù)債類和凈資產(chǎn)類科目，期初數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)根據(jù)科目屬性和對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)雙分錄的影響分類進(jìn)行。

1.資產(chǎn)類科目銜接與使用

根據(jù)《銜接規(guī)定》等制度準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)類科目根據(jù)流動(dòng)性主要分為以下兩類：流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。其中科目“1001庫存現(xiàn)金”至“1401待攤費(fèi)用”屬于流動(dòng)資產(chǎn)，科目“1501長期股權(quán)投資”至“1901長期待攤費(fèi)用”屬于非流動(dòng)資產(chǎn)類科目及負(fù)（非流動(dòng)）資產(chǎn)科目?！?902待處理財(cái)產(chǎn)損益”比較特殊，屬于虛擬資產(chǎn)科目。期初銜接時(shí)，可以分類對(duì)科目進(jìn)行對(duì)照銜接，其中非流動(dòng)資產(chǎn)類科目以及部分流動(dòng)資產(chǎn)類科目基本可以實(shí)現(xiàn)一一對(duì)應(yīng)，此類科目對(duì)照如表1：

需要注意：1.流動(dòng)資產(chǎn)中的原制度下的“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”科目，需要根據(jù)具體情況將屬于受托代理部分的單獨(dú)設(shè)置二級(jí)科目進(jìn)行核算;2.“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”等負(fù)資產(chǎn)類科目，部分單位涉及對(duì)2019年前資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)提補(bǔ)攤的情況;3.“長期股權(quán)投資”科目，根據(jù)《銜接規(guī)定》以及“解釋1號(hào)文”（財(cái)會(huì)

〔2019〕13號(hào)）需要對(duì)其賬面價(jià)值按權(quán)益法調(diào)整;4.上圖中“其他”類別中的科目不在財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示，其中“待處理財(cái)產(chǎn)損益”屬于虛擬資產(chǎn)類科目。

2.負(fù)債類及凈資產(chǎn)類科目銜接與使用

資產(chǎn)類科目中的流動(dòng)資產(chǎn)類科目，基本上可以根據(jù)《銜接規(guī)定》進(jìn)行科目一一對(duì)照。而對(duì)于負(fù)債類科目中，“2001短期借款”至“2401預(yù)提費(fèi)用”均屬于流動(dòng)負(fù)債，“2501長期借款”至“2601預(yù)計(jì)負(fù)債”屬于非流動(dòng)負(fù)債，而“2901受托代理負(fù)債”則屬于受托代理類科目。以上三類科目在銜接時(shí)并不能完全一一對(duì)應(yīng)，涉及拆分或者合并的主要有以下幾個(gè)：（見表2）

剩余負(fù)債類科目基本實(shí)現(xiàn)能一一對(duì)照。

凈資產(chǎn)類科目的銜接對(duì)照基本上需要兩部分即可，將原制度下專用基金下科目余額轉(zhuǎn)入新制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專用基金科目下，剩余原制度下科目余額基本全部轉(zhuǎn)入新制度下累計(jì)盈余科目中。其中需要特別關(guān)注的對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)基金中使用受托代理性質(zhì)資金購買的部分資產(chǎn)需要將其原值轉(zhuǎn)入“受托代理負(fù)債”科目中。

除以上對(duì)照和調(diào)整以外，其他在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上調(diào)整或者新增的主要有：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、補(bǔ)提折舊攤銷、調(diào)整長期股權(quán)投資、確認(rèn)長期借款及長期債券投資。

（1）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)2019年初新制度下的應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款應(yīng)根據(jù)各單位情況按比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，沖減“累計(jì)盈余”;（2）補(bǔ)提折舊攤銷，根據(jù)2018年末對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的整理統(tǒng)計(jì)，對(duì)2019年持有的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)選擇合適折舊方法補(bǔ)提折舊，同時(shí)沖減“累計(jì)盈余”;（3）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，根據(jù)被投資單位合并報(bào)表中歸屬于母公司的凈利潤和所有者權(quán)益為基礎(chǔ)，對(duì)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整;（4）對(duì)于“長期借款”區(qū)分需資本化和費(fèi)用化的利息費(fèi)用，分別計(jì)入“在建工程”或沖減“累計(jì)盈余”;（5）對(duì)于長期債權(quán)需要補(bǔ)記應(yīng)收利息金額，同時(shí)增加“累計(jì)盈余”。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)科目銜接和使用

由于政府會(huì)計(jì)制度要求預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制記賬且核算的內(nèi)容為納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，因此根據(jù)《銜接規(guī)定》要求，預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)需經(jīng)調(diào)整得到。

1.預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)銜接對(duì)照

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，科目中6類、7類及8類科目為預(yù)算會(huì)計(jì)科目，其中6、7類科目期初余額為零。因此科目期初數(shù)轉(zhuǎn)換集中在8字頭科目中，并且銜接轉(zhuǎn)換后8字頭科目本身應(yīng)該借貸相平，即科目金額“8001資金結(jié)存=8101財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+8102財(cái)政撥款結(jié)余+8201非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+8202非財(cái)政撥款結(jié)余+8301專用結(jié)余+8401經(jīng)營結(jié)余”。《銜接規(guī)定》對(duì)于8類科目數(shù)的銜接結(jié)轉(zhuǎn)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目的基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)照調(diào)整，筆者嘗試通過將預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)按照原制度下科目余額進(jìn)行對(duì)照，通過這種對(duì)照方式比較出預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算過程中的差異，并通過科目設(shè)置將差異在預(yù)算會(huì)計(jì)科目集中體現(xiàn)，以便快速找到盈余差異。

根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)2018年底余額表進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)對(duì)照，見表3。

筆者建議先對(duì)照再調(diào)整，最后對(duì)委托代理類科目數(shù)進(jìn)行扣除。首先對(duì)照如下，按照原制度下資產(chǎn)類科目進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)8001科目對(duì)照和其他8字頭科目調(diào)整，主要有：（1）對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金直接對(duì)照;（2）對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)中已經(jīng)計(jì)入非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目部分進(jìn)行扣除從而得到8001科目調(diào)整前的期初數(shù)。原制度下負(fù)債類科目基本是用來進(jìn)行調(diào)整的。原制度下凈資產(chǎn)類科目，去掉與非流動(dòng)資產(chǎn)部分對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金部分，剩余凈資產(chǎn)類科目根據(jù)各單位情況相應(yīng)對(duì)照。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)調(diào)整

根據(jù)原制度余額表對(duì)照后，由于預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的記賬方式，因此需要對(duì)對(duì)照后的預(yù)算科目表做兩部分調(diào)整：往來性質(zhì)科目金額調(diào)整及受托代理事項(xiàng)調(diào)整。

對(duì)于往來性質(zhì)科目的調(diào)整，上年往來主要為兩類，2019年前作為純往來性質(zhì)，即對(duì)方科目為貨幣資金類科目;以及已經(jīng)作為收入或者費(fèi)用的往來事項(xiàng)。作為第一種往來事項(xiàng)根據(jù)核算手冊(cè)和《銜接規(guī)定》調(diào)增或者調(diào)減8001科目，而對(duì)于第二種往來則相應(yīng)調(diào)整“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”。為了更加簡單明了地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，筆者嘗試將所有類型的往來科目全部進(jìn)行調(diào)整，并且全部調(diào)整一個(gè)科目，即單位不同性質(zhì)或者業(yè)務(wù)內(nèi)容的“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”。例如某單位剩余凈資產(chǎn)類科目中只有“3001事業(yè)基金”存在余額，則相應(yīng)對(duì)照預(yù)算會(huì)計(jì)科目“8202非財(cái)政撥款結(jié)余”，涉及原制度下資產(chǎn)類往來科目做減項(xiàng)調(diào)整，負(fù)債類科目做增項(xiàng)調(diào)整，并且在8202科目下單獨(dú)設(shè)置一二級(jí)科目進(jìn)行核算。對(duì)于純往來性質(zhì)往來事項(xiàng)，如保證金，舊制度下對(duì)方科目一般為貨幣資金類科目，按照對(duì)照方式，此部分貨幣資金增減將會(huì)在預(yù)算會(huì)計(jì)“8001資金結(jié)存”中體現(xiàn)，但實(shí)際上為了使變動(dòng)科目均統(tǒng)一在“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”部分，則需要對(duì)此部分科目進(jìn)行反向調(diào)整，即如果2018年收到保證金，理論上應(yīng)調(diào)減資金結(jié)存科目，在此種方式下則調(diào)增“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”。同理對(duì)于已經(jīng)計(jì)入收入或者費(fèi)用的往來事項(xiàng)，直接調(diào)整“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”，即負(fù)債類往來調(diào)增資產(chǎn)類往來調(diào)減。從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)借貸方向平，同時(shí)此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)“8001資金結(jié)存”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣性資金科目合計(jì)數(shù)一致。

往來性質(zhì)業(yè)務(wù)調(diào)整后，需要對(duì)單位存在的受托代理資產(chǎn)進(jìn)行扣除，其中“8001資金結(jié)存”中可能存在部分，與“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目部分扣除金額應(yīng)一致。從而使整體調(diào)整后，實(shí)現(xiàn)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)8001資金結(jié)存=財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣性資金-受托代理資產(chǎn)（貨幣資金部分）”。此種做法下所有2019年前的往來賬項(xiàng)在2019年實(shí)際發(fā)生時(shí)全部要產(chǎn)生預(yù)算分錄，并且能在“8101-8202（非）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目下設(shè)的二級(jí)科目如年初余額調(diào)整中直觀地得到2019年前的往來賬項(xiàng)發(fā)生情況。同時(shí)2019年中“資金結(jié)存”科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣性資金科目總額的差值為受托代理部分和2019年當(dāng)年的發(fā)生數(shù)。

四、政府會(huì)計(jì)銜接的難點(diǎn)及建議

自2019年政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行以來，各事業(yè)單位在深入研究學(xué)習(xí)規(guī)定制度的同時(shí)，也在摸索適用于本單位的會(huì)計(jì)處理方式和業(yè)務(wù)處理模式，但是參照以上方案進(jìn)行銜接對(duì)照的過程中，仍然存在以下共性的難點(diǎn)。

1.往來事項(xiàng)清理及業(yè)務(wù)處理。由于各事業(yè)單位自身業(yè)務(wù)不同，往來事項(xiàng)千差萬別，建議梳理清晰，對(duì)往來事項(xiàng)進(jìn)行分類，后期借助信息化手段對(duì)以前年度和當(dāng)年往來賬項(xiàng)處理分類進(jìn)行固化，以便更好地適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度中雙分錄的處理方式。

2.借助財(cái)務(wù)信息化手段，實(shí)現(xiàn)雙分錄自動(dòng)生成以及深入業(yè)財(cái)融合。借助財(cái)務(wù)信息化軟件，設(shè)置自動(dòng)生成雙分錄的處理方式，同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)軟件與業(yè)務(wù)軟件、資產(chǎn)軟件的融合，打破信息孤島，進(jìn)一步推進(jìn)業(yè)財(cái)融合。

3.要求會(huì)計(jì)人員具備更高的專業(yè)能力和持續(xù)學(xué)習(xí)能力。政府會(huì)計(jì)改革是事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的巨大變革，需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)熟練運(yùn)用、深入理解，對(duì)財(cái)會(huì)人員的專業(yè)能力和學(xué)習(xí)能力是一個(gè)全新的考驗(yàn)。因此要求財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，緊跟改革節(jié)奏和步伐，為政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)現(xiàn)貢獻(xiàn)力量。

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