摘 要：目前我國相對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)的研究如火如荼，其應(yīng)用研究也從初始的金融領(lǐng)域逐步延伸到實(shí)體領(lǐng)域，呈現(xiàn)多元化發(fā)展。內(nèi)部控制作為一種現(xiàn)代管理的重要手段，在提高單位的運(yùn)營效率，減少差錯(cuò)、防范舞弊及腐敗等方面發(fā)揮了重要作用。區(qū)塊鏈技術(shù)的防篡改、高透明和可追溯的特性，為內(nèi)部控制尤其是會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，提供了技術(shù)支撐，文章通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的影響，提出了基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)模型設(shè)計(jì)，以期為區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的應(yīng)用提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈技術(shù);內(nèi)部控制;會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制;三式記賬法

一、引言

習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新重要突破口，加快推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。”目前我國的區(qū)塊鏈技術(shù)處于高速發(fā)展階段，先進(jìn)的核心技術(shù)也為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了新動(dòng)力。國務(wù)院在2016年的《“十三五”國家信息化規(guī)劃》政策中也首次提到了區(qū)塊鏈技術(shù)這一名詞，規(guī)劃中提出將區(qū)塊鏈技術(shù)作為一項(xiàng)重點(diǎn)前沿技術(shù)，規(guī)定中提出：“現(xiàn)階段需要加強(qiáng)新技術(shù)的基礎(chǔ)研發(fā)和前沿布局，積極展開基礎(chǔ)性、前沿性的創(chuàng)新研究?！薄?018年中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》中指出區(qū)塊鏈應(yīng)用呈現(xiàn)多元化，涉及領(lǐng)域也逐漸擴(kuò)大，從金融領(lǐng)域延伸到實(shí)體領(lǐng)域。

20世紀(jì)90年代互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)逐步改變了人們信息傳遞的方式，現(xiàn)今區(qū)塊鏈作為構(gòu)造信任的信息技術(shù)，將可能改變價(jià)值傳遞方式。區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)：一是共識(shí)機(jī)制，即每個(gè)業(yè)務(wù)主體都有權(quán)記錄，這些記錄相互作證，也相互證偽，改變了原來信息使用者只能被動(dòng)接受記錄主體描述的內(nèi)容;二是不可篡改性，因?yàn)橛忻艽a學(xué)簽名，如需篡改記錄，需要51%的人同時(shí)篡改，這在實(shí)際中是很難達(dá)到;保證了信息的可靠性;三是分布式存儲(chǔ)，區(qū)塊式分布，使得每個(gè)記錄都有副本備份，即使個(gè)別主體信息損壞了，整體賬本也不受影響。這種通過集體記錄方式下產(chǎn)生的信息，以區(qū)塊方式按時(shí)間鏈條呈現(xiàn)，就叫做區(qū)塊鏈。

內(nèi)部控制（internal control）是“一個(gè)非常重要的管理術(shù)語，也是現(xiàn)代管理的重要手段。英文control，不僅意指控制，還有管理、核查、限制、監(jiān)督、指導(dǎo)等含義。”從2008年我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實(shí)施開始，經(jīng)過12年的不斷完善與發(fā)展，現(xiàn)今我國的上市公司、國有企業(yè)及行政事業(yè)單位，已普遍地建立了一套完整內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制作為一種現(xiàn)代管理手段，為企事業(yè)單位，防范風(fēng)險(xiǎn)，提高運(yùn)營效率，減少差錯(cuò)、舞弊及腐敗起到了巨大的推進(jìn)作用。

但是在互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)高速發(fā)展的現(xiàn)代，內(nèi)部控制也迎來新的挑戰(zhàn)，受信息技術(shù)的影響，內(nèi)部控制過程中，將會(huì)出現(xiàn)新的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，同時(shí)信息技術(shù)的應(yīng)用也為傳統(tǒng)的內(nèi)部控制解決了許多過去難以控制的風(fēng)險(xiǎn)問題。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的影響

會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制是內(nèi)控活動(dòng)的重要手段，現(xiàn)今的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制模式，是一種以各單位的會(huì)計(jì)核算為中心化的控制活動(dòng)。即本單位的財(cái)務(wù)人員是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要信息記錄者。財(cái)務(wù)人員根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，按照賬務(wù)處理流程，進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理。從而產(chǎn)生各種會(huì)計(jì)信息資料，作為被監(jiān)督的依據(jù)。如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生了舞弊或差錯(cuò)信息，那么在相應(yīng)的原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)資料中，就會(huì)留下痕跡。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制也是基于對(duì)這些信息進(jìn)行監(jiān)督和控制的，但這些信息都是由單位會(huì)計(jì)主體進(jìn)行記錄和保存，記錄權(quán)、修改權(quán)在單位，這也導(dǎo)致辨認(rèn)這些會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)涡枰罅康谋O(jiān)督成本，并且很難做到事前監(jiān)督。這也是導(dǎo)致國內(nèi)外會(huì)計(jì)信息造假，像安然事件，雷曼兄弟破產(chǎn)案等財(cái)務(wù)丑聞事件發(fā)生的主要誘因。

在區(qū)塊鏈技術(shù)條件下，共識(shí)機(jī)制、不可篡改性、分布式存儲(chǔ)三個(gè)特點(diǎn)，從根源上解決了上述傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制存在的問題。新模式下會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理，由于各個(gè)區(qū)塊鏈上的參與者都獨(dú)立進(jìn)行信息記錄，通過大數(shù)據(jù)的對(duì)比篩選，從所有的獨(dú)立信息中，選擇出每個(gè)環(huán)節(jié)中最完整最好的一個(gè)會(huì)計(jì)信息記錄，通過組合構(gòu)成了每個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的全部過程，并最終將整合數(shù)據(jù)共享給每一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的參與者，共享的同時(shí)也進(jìn)行了數(shù)據(jù)的備份保存。因此區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可以較好地防范傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制中財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)、完整、準(zhǔn)確等方面的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)節(jié)約會(huì)計(jì)稽核控制而產(chǎn)生的成本。相比較下基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制特點(diǎn)，如圖1所示：

三、基于區(qū)塊鏈的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)模型分析

會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制是“指利用記賬、核對(duì)、崗位責(zé)任落實(shí)、職責(zé)分離、檔案管理、工作交接程序等會(huì)計(jì)控制方法，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整?！蓖瑫r(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制貫穿于企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，在控制投資、籌資、銷售、擔(dān)保、外包等業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)方面起到重要的作用。

區(qū)塊鏈技術(shù)下，所有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行將由封閉式轉(zhuǎn)向開放式，各個(gè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息及其他相關(guān)信息將打包記錄在區(qū)塊鏈之中，單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程全部環(huán)節(jié)都將公開透明，并且記錄的會(huì)計(jì)信息不可篡改，保障了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的可靠性和安全性。下面我們從會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的具體方法來探討如何應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)防控風(fēng)險(xiǎn)：

1.區(qū)塊鏈下的票據(jù)控制及會(huì)計(jì)復(fù)核控制

“我國將深圳作為首個(gè)區(qū)塊鏈電子發(fā)票試點(diǎn)城市。在2018年8月，深圳國貿(mào)旋轉(zhuǎn)餐廳開出了全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票，”這也意味著票據(jù)控制開啟了區(qū)塊鏈時(shí)代。

近年來電子發(fā)票已經(jīng)正式獲得批準(zhǔn)使用，這在稅收監(jiān)控、節(jié)約成本及提高辦事效率方面取得了巨大的效果。但會(huì)計(jì)人員在報(bào)銷時(shí)總會(huì)擔(dān)心，電子發(fā)票被重復(fù)使用，加大了控制成本及會(huì)計(jì)控制的風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈電子發(fā)票的誕生將很好地解決上述工作中遇到的難題。

傳統(tǒng)報(bào)銷業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，是業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員完成交易，等待商家開具發(fā)票、填寫報(bào)銷單、等待審核、審核通過完成會(huì)計(jì)報(bào)銷業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。這一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制方面至少存在如下風(fēng)險(xiǎn)，一是對(duì)交易的真實(shí)情況查證難，同時(shí)查證風(fēng)險(xiǎn)需付出成本，二是存在假發(fā)票的可能，三是發(fā)票信息錄入費(fèi)時(shí)費(fèi)力，同時(shí)存在錄入差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)，四是交易過程可能存在部分環(huán)節(jié)未留痕，可追溯性差等。

區(qū)塊鏈下的數(shù)字發(fā)票報(bào)銷業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，經(jīng)辦人完成交易，通過手機(jī)或計(jì)算機(jī)申請(qǐng)取得數(shù)字發(fā)票，同時(shí)發(fā)票信息同步分布式存儲(chǔ)到報(bào)銷單位和稅務(wù)局。然后等待審核，通過后完成業(yè)務(wù)?？梢钥闯鰠^(qū)塊鏈數(shù)字發(fā)票能使整個(gè)交易過程留下痕跡，相關(guān)證據(jù)在稅務(wù)局、商家、采購單位、個(gè)人分布式存儲(chǔ)，多方共同記賬數(shù)據(jù)可靠，而且讓數(shù)據(jù)真?zhèn)慰啥喾津?yàn)證。區(qū)塊鏈數(shù)字票據(jù)，可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)交易記錄，在規(guī)定的渠道內(nèi)，同步數(shù)據(jù)，進(jìn)行了公開化。用一個(gè)形象的比喻，就好比我們花錢的事情，要在規(guī)定的朋友圈里公布一下，廣而告之。這為內(nèi)部控制的提高運(yùn)營效率效果，節(jié)約成本，預(yù)防舞弊與差錯(cuò)等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提供了顛覆性的技術(shù)支撐。

2.區(qū)塊鏈下的三式記賬法

復(fù)式記賬法產(chǎn)生于十五世紀(jì)后期，威尼斯的商人發(fā)明了一種記錄資金運(yùn)行來龍去脈的新方法。在復(fù)試記賬之前，人們采用單式記賬法，也就是對(duì)發(fā)生的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)往來，只在一個(gè)賬戶上面登記著。在單式記賬法下，由于只登記貨幣資金收付的賬戶，導(dǎo)致相應(yīng)實(shí)物的來源去向，無法進(jìn)行追蹤。

區(qū)塊鏈技術(shù)為新的會(huì)計(jì)記賬維度和計(jì)量維度提供新的思路。區(qū)塊鏈下的三式記賬法原理是：將原有在各個(gè)單位私人管理的獨(dú)立數(shù)據(jù)庫中保存和調(diào)整同一交易記錄，改為將雙方交易記錄在一本共享的賬本中（如圖2）。區(qū)塊鏈擁有實(shí)時(shí)記錄交易的功能，這將使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較復(fù)雜的企事業(yè)單位從大量的日常發(fā)票、文件、合同和支付流程中獲得解放，會(huì)計(jì)職能也從信息記錄，逐步轉(zhuǎn)換為財(cái)務(wù)管理職能。與此同時(shí)會(huì)計(jì)人員不再具有私自對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行修改的能力，也使得會(huì)計(jì)信息變得更具說服力。

三式記賬法改變了公司之間記錄交易的方式，同時(shí)精簡(jiǎn)了交易的過程。復(fù)式記賬法下供應(yīng)商、客戶在各自的分類賬中保存和調(diào)節(jié)同一交易的記錄，三式記賬法可以將其記錄在共享的區(qū)塊鏈分類賬中。這將極大地簡(jiǎn)化發(fā)票、支付和其他企業(yè)對(duì)企業(yè)的交易。在會(huì)計(jì)方面通過區(qū)塊鏈也可以即時(shí)驗(yàn)證某個(gè)公司正在購買或出售的資產(chǎn)的所有權(quán)和歷史記錄，從而實(shí)現(xiàn)許多流程的自動(dòng)化。

三式記賬法具有共享、透明化、可控性，利用共識(shí)機(jī)制，交易可被連續(xù)記錄，信息使用者通過公鑰和私鑰對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行查閱。共享性，保障了雙方的信用公開透明，交易前雙方都可以利用區(qū)塊鏈上的商家信用平臺(tái)，查詢雙方信用記錄;當(dāng)雙方達(dá)成合作意向后，在聯(lián)盟鏈上簽訂智能合同，合同不再是信息孤島，僅在財(cái)務(wù)，銷售等部門留存，根據(jù)加密和授權(quán)技術(shù)，相關(guān)業(yè)務(wù)部門可以根據(jù)合同自動(dòng)執(zhí)行生產(chǎn)、出庫、發(fā)貨等環(huán)節(jié)的工作，并將信息上鏈保存?？蛻粢部梢岳闷脚_(tái)查詢商品信息，確保產(chǎn)品來源和質(zhì)量無誤。客戶確認(rèn)收貨后，可在公有鏈上的電子支付平臺(tái)，通過加密支付的方式，將款項(xiàng)支付給商家。商家收到款后，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理，并將相關(guān)信息計(jì)入?yún)^(qū)塊鏈。通過區(qū)塊鏈，將傳統(tǒng)借貸記賬法將數(shù)據(jù)信息記錄從二維轉(zhuǎn)向三維的立體數(shù)據(jù)。立體記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，并建立信任體系。無需審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)的參與。應(yīng)收賬款呆滯將不復(fù)存在，資產(chǎn)將被充分利用。單位的治理結(jié)構(gòu)將更加科學(xué)完善，可能帶來社會(huì)資源的再分配。例如程平等提出基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銷售活動(dòng)大會(huì)計(jì)模型根據(jù)銷售活動(dòng)流程，搭建了基于公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈的應(yīng)用場(chǎng)景，通過分析銷售活動(dòng)的現(xiàn)狀及需求，研究了區(qū)塊鏈技術(shù)與銷售活動(dòng)的相關(guān)性，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銷售活動(dòng)大會(huì)計(jì)研究模型，為區(qū)塊鏈技術(shù)在銷售活動(dòng)中的應(yīng)用提供參考和借鑒。

四、區(qū)塊鏈下的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、政策的選擇、文件和憑證及業(yè)務(wù)流程控制等內(nèi)容，其中業(yè)務(wù)流程控制是一項(xiàng)需要投入大量人力物力的復(fù)核過程，以銷售業(yè)務(wù)為例，單位銷售一批商品，到月底、年底會(huì)計(jì)人員需要與客戶及生產(chǎn)、銷售等部門，進(jìn)行賬務(wù)核對(duì)，同時(shí)在接受審計(jì)時(shí)，為保證認(rèn)證信息的真實(shí)可靠，還需向?qū)徲?jì)部門提供大量的信息資料，加以驗(yàn)證。上述這個(gè)控制過程，除了需要投入大量的人力物力外，有時(shí)結(jié)果也往往不盡如人意。造成問題出現(xiàn)的原因主要就是各方在業(yè)務(wù)處理過程中，記賬的方法或認(rèn)知，可能不一致所導(dǎo)致。

我們現(xiàn)有單位常見的財(cái)務(wù)管理平臺(tái)是ERP系統(tǒng)，可以說ERP系統(tǒng)在通過信息化整合方面，為會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制提供了有效的手段，但是其還是建立在單位內(nèi)部私有化的基礎(chǔ)上的，各類信息缺乏有效的外部驗(yàn)證，而區(qū)塊鏈中買方、賣方和一組公開的加密授權(quán)的記錄組成了三個(gè)賬本，買賣雙方相互驗(yàn)證的記錄，為公開記錄提供了交易的證據(jù)。

通過區(qū)塊鏈技術(shù)，三式記賬系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)融為一體。單位的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將為業(yè)務(wù)活動(dòng)，提供包括合同、文件、賬簿、憑證等相關(guān)會(huì)計(jì)信息，同時(shí)通過接收業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)采購、庫存、資產(chǎn)等信息與會(huì)計(jì)信息進(jìn)行對(duì)比驗(yàn)證，節(jié)約傳統(tǒng)會(huì)計(jì)控制下的成本，并提高效率。例如，財(cái)務(wù)工作一般到年底的時(shí)候最為繁忙，各種財(cái)務(wù)決算工作，各類核算工作，稅務(wù)、社保等等。如果基于區(qū)塊鏈之后，因?yàn)閰^(qū)塊鏈中有自動(dòng)合約，很多業(yè)務(wù)就可以由人工核算轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣?dòng)化的轉(zhuǎn)賬，就可以實(shí)現(xiàn)把單位一年來的各相關(guān)方的信息，進(jìn)行充分的整合，匯總分析，而且這項(xiàng)工作不需要人來做，它是系統(tǒng)自動(dòng)化完成，在節(jié)省人力提高效率的同時(shí)，也降低了人為判斷和操縱的風(fēng)險(xiǎn)，使會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制功能，由原來的復(fù)核性控制以避免差錯(cuò)和舞弊，上升為基于管理會(huì)計(jì)的控制，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制將提供更多的合法合規(guī)性控制及基于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的決策控制。

五、結(jié)語

現(xiàn)今內(nèi)部控制的核心手段，還是基于人工的制衡性控制，但隨著區(qū)塊鏈電子化票據(jù)的試行和推廣，將使會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行將由現(xiàn)有的封閉式逐步轉(zhuǎn)向開放式，區(qū)塊鏈下的會(huì)計(jì)信息的共享、給會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制帶來了革命式的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)與內(nèi)部控制管理手段的融合，未來在區(qū)塊鏈技術(shù)在提高單位的運(yùn)營效率，減少差錯(cuò)、防范舞弊及腐敗等方面，都將發(fā)揮更大的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]程平，張洪霜.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銷售活動(dòng)大會(huì)計(jì)研究[J].會(huì)計(jì)之友，2020（1）：152-157.

[2]劉泉.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理生態(tài)系統(tǒng)模型構(gòu)建[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019（18）：22-26.

[3]劉東方，粟恒.區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的應(yīng)用[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2019（12）：28-31.

[4]王青剛.內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理：理論、實(shí)踐與案例[M].北京：北京大學(xué)出版社，2016.8.

作者簡(jiǎn)介：王東（1976- ），男，沈陽廣播電視大學(xué)，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理