孔艷茹（廣州大學(xué)華軟軟件學(xué)院財(cái)會(huì)系 廣東廣州 510990）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（2018）對(duì)金融資產(chǎn)的概念及分類進(jìn)行了重新闡釋。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)同時(shí)符合兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：一是企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；二是該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（2018）同時(shí)指出，應(yīng)利用實(shí)際利率法將金融資產(chǎn)的攤余成本以及利息收入分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間。由于以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)是將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的主要依據(jù)，因此，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)可具體劃分為債權(quán)投資和應(yīng)收款項(xiàng)，本文以債權(quán)投資為分析對(duì)象，就圖解法和T型賬戶法的應(yīng)用展開論述。

一、債權(quán)投資會(huì)計(jì)核算分析

債權(quán)投資是一種投資方式，即會(huì)計(jì)主體購(gòu)買別的企業(yè)發(fā)行的債券，該投資方式在投資時(shí)投放資本，分期收回利息到期一次收回本金，或者是到期一次性向債券發(fā)行方即債務(wù)人收取本金和利息，投資方企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“債權(quán)投資”一級(jí)科目，并在該一級(jí)科目的基礎(chǔ)上設(shè)置“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等科目，其中，“成本”科目核算企業(yè)債權(quán)投資的面值，“利息調(diào)整”科目核算企業(yè)債權(quán)投資的初始入賬金額與面值之間的差額，以及每期按照實(shí)際利率法攤銷后的攤余金額，“應(yīng)計(jì)利息”科目核算企業(yè)到期一次收回本金和利息方式下每期確認(rèn)的利息。整個(gè)核算過程可以分為三個(gè)階段，即債權(quán)投資時(shí)、債權(quán)投資持有期間以及債權(quán)投資成本的收回，在這三個(gè)階段中，因債券的發(fā)行價(jià)格可能和面值相符，也可能不相符，溢折價(jià)的攤銷成為該類金融資產(chǎn)核算的難點(diǎn)。

（一）債權(quán)投資的初始計(jì)量（即取得債權(quán)投資時(shí)的核算）

企業(yè)取得債權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值（不包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，其中已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收利息”，該環(huán)節(jié)核算的關(guān)鍵點(diǎn)是確認(rèn)面值以及利息調(diào)整的金額，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借記“債權(quán)投資——成本（面值）” “債權(quán)投資——利息調(diào)整（借貸方差額，可能在貸方，包括債券溢折價(jià)、傭金、手續(xù)費(fèi)等）”“應(yīng)收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）”科目，貸記“銀行存款（實(shí)際支付的金額）” 等科目。

（二）債權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（即債權(quán)投資持有期間的核算）

該階段的核算主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按名義利率確認(rèn)債權(quán)投資的名義利息，按照實(shí)際利率確認(rèn)債權(quán)投資的實(shí)際利息。實(shí)際利息金額計(jì)入“投資收益”科目，名義利息金額計(jì)入“應(yīng)收利息”（分期付息情況下），或者是二級(jí)科目“應(yīng)計(jì)利息”（到期一次還本付息情況下），賬務(wù)處理如下：借記“應(yīng)收利息（分期付息債券名義利息：面值×票面利率）”、“債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息債券名義利息：面值×票面利率）”科目，貸記“投資收益（實(shí)際利息：攤余成本×實(shí)際利率）”“債權(quán)投資——利息調(diào)整（借貸方差額，可能在借方）”科目。

（三）債權(quán)投資的出售（即債權(quán)投資收回成本的核算）

該階段的核算主要是發(fā)生在債權(quán)人提前處置持有的債券，或者是債權(quán)人將債券持有至到期日收回本金，賬務(wù)處理如下：借記“銀行存款”等科目，貸記“債權(quán)投資——成本”“債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息”“投資收益（借貸方差額，可能在借方）”等科目。

在債權(quán)投資的取得、確認(rèn)利息、出售三個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算中，確認(rèn)利息核算的難度最大，是學(xué)生學(xué)習(xí)的難點(diǎn)部分，也是利用實(shí)際利率法來處理具有融資性質(zhì)的諸如銷售存貨、融資租賃等實(shí)務(wù)的難點(diǎn)。然而，在現(xiàn)有的多數(shù)教科書及參考書中，基本上都是直接用表格的形式將實(shí)際利率法下算出的相關(guān)金額列在表格中，學(xué)生在學(xué)習(xí)時(shí)并不明白實(shí)際利率法究竟是如何運(yùn)用的，鑒于此，筆者在教學(xué)過程中嘗試用圖解法及T型賬戶法來闡釋實(shí)際利率法的計(jì)算過程，收到了良好效果。

根據(jù)債券購(gòu)買價(jià)格與面值的關(guān)系，將所購(gòu)買的債券分為溢價(jià)發(fā)行債券、平價(jià)發(fā)行債券和折價(jià)發(fā)行債券，其中平價(jià)發(fā)行不涉及利息調(diào)整問題，而攤銷溢價(jià)和折價(jià)的思路是一樣的，筆者在此以攤銷溢價(jià)發(fā)行的分期付息、一次還本債券利息為例，分別用圖解法和T型賬戶法闡釋實(shí)際利率法的應(yīng)用。在這種方式下，購(gòu)買進(jìn)來的債券通過“債權(quán)投資”核算，并在該科目下開設(shè)“面值”“利息調(diào)整”二級(jí)科目。為了突出計(jì)算的過程，在此做出兩個(gè)假設(shè)：第一，在持有該債券期間，債權(quán)投資沒有發(fā)生減值；第二，不考慮在購(gòu)買債券時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。

二、圖解法在債權(quán)投資核算中的應(yīng)用

所謂圖解法指的是利用數(shù)學(xué)的思維，將債權(quán)投資核算中難度最大的利用實(shí)際利率法攤銷利息的具體計(jì)算過程完整地展現(xiàn)出來，下面以A公司的數(shù)據(jù)為例予以說明。

例1：2018年1月1日，A公司從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為債權(quán)投資，實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款（包括交易費(fèi)用）為528 000元，實(shí)際利率為4.72%，要求寫出A公司確認(rèn)該債券利息的分錄。

根據(jù)例題，可得圖1。根據(jù)圖1，2018年年末至2022年年末確認(rèn)利息的會(huì)計(jì)分錄如下頁表1所示。

圖1 圖解法下各期利息計(jì)算及溢價(jià)攤銷 （單位：元）

三、T型賬戶法在債權(quán)投資核算中的應(yīng)用

T型賬戶可以直觀地展示各個(gè)賬戶的借貸方發(fā)生額及余額，本文用T型賬戶結(jié)合會(huì)計(jì)分錄的形式，闡釋用實(shí)際利率法攤銷分期付息、一次還本的債權(quán)投資的利息攤銷過程。仍以例1為例。

1.2018年1月1日，購(gòu)買債券時(shí)：

借：債權(quán)投資——成本 500 000

——利息調(diào)整 28 000

貸：銀行存款 528 000

表1 各期利息確認(rèn)及溢價(jià)攤銷分錄 單位：元

將“債權(quán)投資”下的二級(jí)科目發(fā)生額登記到“債權(quán)投資”科目的T型賬戶中。由圖2可知，在2018年年初，“債權(quán)投資”賬戶余額=500 000+28 000=528 000（元），這一余額是本年末確認(rèn)實(shí)際利息時(shí)的攤余成本。

圖2 債權(quán)投資各期利息攤銷圖 （單位：元）

2.2018年12月31日，確認(rèn)利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （528 000×4.72%）24 922

債權(quán)投資——利息調(diào)整 5 078

將“利息調(diào)整”的發(fā)生額登記到一級(jí)科目“債權(quán)投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2018年年末，“債權(quán)投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078=522 922（元），這一余額是下一年確認(rèn)實(shí)際利息時(shí)的攤余成本。

3.2019年12月31日，確認(rèn)利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （522 922×4.72%）24 682

債權(quán)投資——利息調(diào)整 5 318

將“利息調(diào)整”的發(fā)生額登記到一級(jí)科目“債權(quán)投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2019年年末，“債權(quán)投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078-5 318=517 604（元），這一余額是下一年確認(rèn)實(shí)際利息時(shí)的攤余成本。

4.2020年12月31日，確認(rèn)利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （517 604×4.72%）24 431

債權(quán)投資——利息調(diào)整 5 569

將“利息調(diào)整”的發(fā)生額登記到一級(jí)科目“債權(quán)投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2020年年末，“債權(quán)投資”賬戶余額 =500 000+28 000-5 078-5 318-5 569=512 035（元），這一余額是下一年確認(rèn)實(shí)際利息時(shí)的攤余成本。

5.2021年12月31日，確認(rèn)利息時(shí)：

借：應(yīng)收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 （512 035×4.72%）24 168

債權(quán)投資——利息調(diào)整 5 832

將“利息調(diào)整”的發(fā)生額登記到一級(jí)科目“債權(quán)投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2021年年末，“債權(quán)投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078-5 318-5 569-5 832=506 203（元）。

6.2022年12月31日，確認(rèn)利息時(shí)：

由于2022年為本債券到期前的最后一年，在攤銷利息時(shí)采用倒擠法來計(jì)算。

借：應(yīng)收利息 （500 000×6%）30 000

貸：投資收益 23 797

債權(quán)投資——利息調(diào)整

（倒擠法：28 000-5 078-5 318-5 569-5 832）6 203

將“利息調(diào)整”的發(fā)生額登記到一級(jí)科目“債權(quán)投資”的T型賬戶中。由圖2可知，在2022年年末，“債權(quán)投資”賬戶余額=500 000+28 000-5 078-5 318-5 569-5 832-6 203=500 000（元），至此，該債券的溢價(jià)攤銷結(jié)束。

四、小結(jié)

由上述可知，圖解法利用數(shù)學(xué)的思維借助圖的形式將實(shí)際利率法下的利息攤銷計(jì)算過程完整地呈現(xiàn)出來，該種方法更便于學(xué)生掌握實(shí)際利率法下各期攤銷時(shí)的數(shù)據(jù)計(jì)算方法。而T型賬戶法則利用會(huì)計(jì)賬戶的思維將各期數(shù)據(jù)通過登記到賬簿進(jìn)行加減計(jì)算進(jìn)而計(jì)算出各期的攤余成本，該種方法是借用會(huì)計(jì)的思維解決會(huì)計(jì)核算中的難點(diǎn)，更便于學(xué)生從根本上理解實(shí)際利率法攤銷的整個(gè)思路。總而言之，圖解法及T型賬戶法較之各種教材常用的表格法而言，優(yōu)勢(shì)比較明顯，概括來講有以下幾點(diǎn)：第一，圖解法和T型賬戶法分別用圖及賬戶來闡釋實(shí)際利率法的應(yīng)用，較之生硬的表格而言，前者更為直觀。第二，圖解法和T型賬戶法將整個(gè)債權(quán)投資作為一個(gè)整體，債權(quán)投資的各個(gè)年度數(shù)據(jù)與前一年度及后一年度數(shù)據(jù)的聯(lián)系都很清晰地呈現(xiàn)出來，較之單一的表格而言，前者的邏輯更清晰，更便于理解。第三，圖解法和T型賬戶法重在在理解的基礎(chǔ)上掌握，便于學(xué)生學(xué)習(xí)時(shí)舉一反三、由此及彼，較之枯燥的表格而言，前者更能激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，提高學(xué)習(xí)效率。