王欣（教授） 邢茂麗 燕玉玲（東北電力大學 吉林吉林 132000）

一、引言

近年來，財政部多次發(fā)布會計信息質量抽查公告，結果顯示被抽查的企業(yè)絕大多數存在會計信息質量問題，如2017年發(fā)布的《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告（第三十八號）》披露，各級財政部門共檢查企事業(yè)單位和金融機構13.4萬戶、會計師事務所8 500多家，查補稅款66.9億元，追繳財政資金40.7億元。會計信息的復雜性使得會計信息質量的評價標準各不相同，一般的使用者很難對會計信息質量做出正確評價。如何對會計信息質量進行科學評價，已成為理論界和實務界急需解決的重大課題。

目前，國內外機構和學者圍繞會計信息質量評價開展了富有成效的研究。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）早在20世紀80年代就相繼公布了以理解性、相關性、可靠性和可比性為主的會計信息質量特征，作為評價會計信息質量的標準。2006年我國財政部提出了八項會計信息質量基本要求。此后，學者們紛紛對此展開研究。徐泓（2012）等通過深入分析各質量特征的邏輯關系，以可靠性和相關性為核心建立了會計信息質量評價指標體系，采用主成分分析法確定權重，并通過實證分析驗證了評價指標的可行性。孟川（2011）采用層次分析法和熵權法，從資產質量等四個方面對會計信息質量進行了評價。王曉娟（2015）采用層次分析法和模糊綜合法，從可靠性、相關性、及時性和完整性四個方面進行了會計信息質量評價。臧秀清（2008）從企業(yè)會計系統(tǒng)、內部治理和外部監(jiān)管三個方面構建了評價指標體系，基于層次分析法和模糊綜合法構建了評價模型。卡巴（Caba，2008）、潘?。?017）、李鍵（2016）等通過建立會計信息披露質量指數，對政府會計信息質量進行了評價。

上述研究成果對開拓會計信息質量評價的思路、提高評價質量具有重要意義，但仍存在以下三方面不足：第一，目前國內外學者對會計信息質量評價的研究主要集中在質量特征、披露質量等方面，甚少對會計信息的生成過程進行分析。會計信息是經濟產品，其質量的高低不僅體現在最終的財務報告上，還受到諸多信息形成過程中因素的影響。第二，雖有部分學者從會計信息生成過程的角度進行了分析，但主要針對的是“成”的結果進行評價，即對財務報表披露信息進行質量評價。在某種程度上，現有文獻未能剖析會計信息源頭的質量，忽視了會計信息“生”的過程，鮮有學者從現代會計信息生成的角度進行全生命周期的信息質量評價。第三，在權重確定方面，層次分析法、熵權法均假設會計信息質量評價指標之間相互獨立，而現實中各評價指標之間是相互作用的，這就導致了現有指標權重設計的不合理。

本文結合會計信息質量特征的要求，從會計信息的生成過程出發(fā)，對會計信息質量評價做進一步研究。首先從會計信息的輸入、加工、存儲、輸出和監(jiān)督階段全生命周期分析會計信息質量的影響因素，其次構建會計信息質量評價指標體系，使用熵權法確定評價指標的初始權重，使用DEMATEL法（決策試驗和評價實驗法）確定指標間的相互影響程度，使用最小二乘數法確定組合權重，最后使用模糊綜合評價法進行會計信息質量評價。

二、現代會計信息質量的影響因素分析

影響會計信息質量的因素多且復雜，會計信息生成的全生命周期都會影響會計信息質量，會計信息的生成過程如下頁圖所示。

（一）會計信息輸入階段影響因素分析

會計信息的生成過程圖

會計信息輸入階段是指經濟業(yè)務所產生的會計信息，以原始憑證為載體，輸入到會計子系統(tǒng)。原始憑證不真實，會使得企業(yè)所記錄的經濟業(yè)務與實際情況不符；原始憑證不合規(guī)，會使得企業(yè)所記錄的經濟業(yè)務違反國家法律法規(guī)；原始憑證不完整，會造成企業(yè)需要的數據信息不全；原始憑證及其附件內容說明不清晰、無法理解，會使得會計人員按照有誤的內容進行后續(xù)加工；如果會計人員的職業(yè)判斷能力不足，會造成不符合《會計法》等要求的會計信息登記入賬，導致會計信息不純，這些因素都會影響會計信息質量。

（二）會計信息加工階段影響因素分析

會計信息加工階段是指遵循會計準則、進行會計信息計量和匯總的過程。會計核算不規(guī)范，會使得生成的會計憑證、會計賬簿和會計報表等資料出現計量錯誤等；會計檔案不完整，會造成會計信息各項資料不連貫；會計崗位設置不規(guī)范，會造成企業(yè)一人多崗，職責不清，產生會計舞弊問題；會計人員職業(yè)素質和道德素質低下，則可能無法抵制內部高層壓力和外部的各種利益誘惑，出現會計信息不能真實反映企業(yè)經營狀況的現象；會計業(yè)務處理不及時，會使得會計信息無法在規(guī)定的時間內轉化為會計報表，造成領導層決策失誤；企業(yè)內部監(jiān)督不合規(guī)，則會使后一環(huán)節(jié)到前一環(huán)節(jié)傳遞的會計信息出現不一致，這些因素都會影響會計信息質量。

（三）會計信息存儲階段影響因素分析

企業(yè)會計信息的生成不是單機作業(yè)，而是在網絡下完成的，尤其是連鎖企業(yè)、集團公司等的會計信息一般都是在互聯網上生成的。傳統(tǒng)的會計信息以會計憑證、賬簿存儲，現代的會計信息都存儲在計算機中?！盎ヂ摼W+”下會計信息質量涉及的問題更多，如網絡安全、病毒感染、黑客入侵等，本文研究與數據存儲有關的影響因素，因此還涉及到數據庫的安全性、保密性、完整性、一致性等問題。

（四）會計信息輸出階段影響因素分析

會計信息輸出階段是指會計信息以特定語言和呈報方式完整、準確、及時、清晰地對外呈報的過程。輸出質量（披露質量）通常取決于信息披露的及時性、完整性和清晰性（魏明海，2005）。信息披露不完整，會造成公眾需要的會計信息不全；信息披露不及時，會使得會計信息無法在規(guī)定的時間內公布，降低會計信息的有效性；信息披露不清晰，會使得會計信息晦澀難懂，公眾無法合理使用該信息，這些因素都會影響會計信息質量。

（五）會計信息監(jiān)督階段影響因素分析

會計信息的生成過程始終伴隨著質量監(jiān)督。會計信息質量監(jiān)督分為內部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內部監(jiān)督在上文會計信息生成階段已經分析，這里只分析外部監(jiān)督。從外部監(jiān)督來看，會計信息質量主要是由財政、稅務、工商等部門以及會計師事務所等第三方來監(jiān)管，這些部門或單位直接或者間接的監(jiān)管對企業(yè)會計信息質量起到了監(jiān)督保障作用。如果財政部門執(zhí)法力度不足，則無法對企業(yè)執(zhí)行法律、法規(guī)的情況以及會計師事務所的審計情況進行有效監(jiān)督；稅務部門執(zhí)法檢查力度不足，則無法對企業(yè)虛增或者虛減盈利的情況進行有效審查；證監(jiān)會的監(jiān)管力度不足，則無法保證上市公司及會計師事務所、證券交易所行為的有效性和合理性；證券交易所監(jiān)管力度不足，則無法保證企業(yè)披露信息的有效性；會計師事務所監(jiān)管力度不足，則無法檢查出企業(yè)會計報告中存在的會計差錯，進而影響會計信息質量。

三、現代會計信息質量評價指標體系的構建

根據上述會計信息質量影響因素的分析結果，遵循科學性、系統(tǒng)性、全面性、適用性等原則，本文從信息輸入質量、信息加工質量、信息存儲質量、信息輸出質量和信息監(jiān)督質量五個方面構建評價指標體系，具體如表1所示。

表1 會計信息質量全生命周期評價指標體系

四、會計信息質量評價模型的構建

熵權法是一種客觀賦權法，即利用反映因素信息量大小的熵值確定各指標的重要性程度。由于會計信息質量評價指標體系的復雜性，評價指標間不滿足獨立性，各指標間存在一定的因果關系，而熵權法不能考慮各因素間的相互影響關系。DEMATEL法運用圖論和矩陣工具對評價指標體系中各指標間的關系進行分析，構建能夠反映各個因素間邏輯關系的直接影響矩陣，再計算綜合影響矩陣，進而在影響度、被影響度、中心度和原因度的基礎上，實現對各指標間相互影響程度的量化，但該方法沒有考慮各個指標的重要性程度。由于兩種權重確定方法均存在一定的不足，故本文將熵權法和DEMATEL法相結合確定指標權重，不僅可以確定各個指標的重要程度，還可以量化指標之間的直接關系和間接關系，使組合權重值更加真實、客觀、合理。熵權法-DEMATEL法的具體運用過程如下：

（一）熵權法計算因素權重

1.單項指標評價。首先要求有工作經驗的專家根據調查問卷獨立打分，問卷采用Likert五級量表法予以評價，根據每個指標對會計信息質量的重要程度進行賦值。假定每個因素對會計信息質量的影響程度為1—5的范圍，分別代表很次要、次要、中等、重要、很重要，得到單項指標評價矩陣A。

其中，m代表第m個對象，n代表第n個評價指標。

2.矩陣標準化。計算第j個指標下第i個專家評價值的比重。

其中，aij為會計信息質量影響因素標準化值；Bij為第j項第i個專家指標值的比重；m為專家個數。

3.計算指標信息熵。

其中，K為常數，K=1/ln m。

4.計算指標權重。

dj為會計信息質量影響因素的信息效用值。

（二）DEMATEL法計算因素權重

1.建立直接影響矩陣。運用德爾菲法得出各因素之間的直接關系及間接關系程度。假設0、1、2、3、4分別代表沒影響、低影響、中影響、高影響、極高影響，得到一個n×n直接影響矩陣C。

其中，cij表示因素i對因素j的直接影響程度，當i=j時，cij=0。

2.標準化處理。對直接影響矩陣C進行標準化處理，得到標準化直接影響矩陣D=（dij）n×n及綜合影響矩陣T=（tij）n×n，計算公式如下 ：

3.計算會計信息質量各影響因素的影響度R、被影響度G、中心度M。

4.DEMATEL法求得影響因素權重。

（三）綜合熵權法和DEMATEL法求組合權重

（四）模糊綜合評價

模糊綜合評價法是一種基于模糊數學的方法，運用隸屬度原理將定性指標進行定量化處理。由于會計信息質量具有模糊性，因此可以采用模糊綜合評價法對其質量進行評價。以企業(yè)會計信息質量評價指標體系和指標權重為基礎，模型構建過程如下：

1.建立評語集。為了描述企業(yè)會計信息質量評價結果的可能等級，將評價標準定義為 V1、V2、V3、V4、V5，分別是不及格、及格、中等、良好、優(yōu)秀。對每一個等級給出一個相應分值 V=（V1，V2，V3，V4，V5）=（1，2，3，4，5）。

2.確定各級指標的隸屬矩陣。以每個三級指標中所有評價結果所對應的評語等級出現頻率，構建三級指標隸屬矩陣。Ri是會計信息質量評價指標體系中某個指標到評語集V的一個模糊關系。

其中，rij表示會計信息質量評價指標體系中被評要素對等級Vi的隸屬度。

3.各層級評價指標的模糊評判。以權重集W和模糊關系矩陣R計算出各個評價指標的模糊綜合評判向量H。

綜合得分為：

五、會計信息質量模糊綜合評價模型的應用

（一）基于熵權法的會計信息質量評價指標初始權重的確定

依據上述評價指標體系設計會計信息質量調查問卷，根據調查問卷反饋的指標重要程度數據信息，運用熵權法計算得到會計信息質量評價指標初始權重Ws（j）=［0.0608，0.0643，0.0451，0.0587，0.0512，0.0387，0.0337，0.0253，0.0390，0.0448，0.0574，0.0374，0.0236，0.0416，0.0390，0.0487，0.0544，0.0439，0.0419，0.0291，0.0410，0.0412，0.0392］。

（二）基于DEMATEL法的會計信息質量評價指標權重的確定

采用德爾菲法確定會計信息質量直接影響矩陣，采用DEMATEL法計算得到會計信息質量評價指標權重Wd（j）=［0.0394，0.0377，0.0341，0.0199，0.0590，0.0523，0.0251，0.0179，0.0432，0.0352，0.0364，0.0224，0.0148，0.0265，0.0273，0.0839，0.0741，0.0649，0.0998，0.0778，0.0284，0.0452，0.0347］。

（三）求組合權重

依據公式（12），并結合熵權法與DEMATEL法的計算結果，可獲得會計信息質量評價指標最終的組合權重，如表2所示。

（四）模糊綜合評價

表2 會計信息質量各級指標權重

本文以A公司為例，對所建立的會計信息質量評價指標體系進行檢驗。依據A公司的實際情況，由20名專家構成評價專家小組，根據所提供的A公司相關資料和相關機構的最終評審數據，以會計法、會計準則、會計制度和各監(jiān)管單位出具的審核意見為評分標準，對該公司的會計信息質量評價指標進行打分。根據專家小組的信息反饋匯總結果統(tǒng)計得出各評價指標的隸屬度，根據該評價指標體系，統(tǒng)計每個指標每個評語集的專家比例，形成以下模糊關系矩陣：

根據公式（13）得出會計信息質量評價指標體系二級指標的綜合評判向量為：H1=（0.0215，0.1790，0.4009，0.3796，0.0191）；H2=（0.1221，0.2447，0.3098，0.2966，0.0334）；H3=（0.000，0.1098，0.2689，0.3568，0.2645）；H4=（0.000，0.2147，0.2294，0.3000，0.2558）；H5=（0.000，0.0631，0.2983，0.3537，0.2849），所 以 模 糊矩陣為：

根據公式（13），H=（0.0325，0.1646，0.3088，0.3374，0.1582）。

根據公式（14）計算會計信息質量評價指標綜合得分，將各級指標的得分進行匯總，如表3所示。

表3 A公司會計信息質量各評價指標得分匯總表

（五）評價結果分析

1.三級指標分析。A公司原始憑證合規(guī)性方面得分較低，說明該公司取得的原始憑證合規(guī)性較差，公司應該加強審核管理。會計崗位設置規(guī)范性、會計檔案的完整性以及會計人員的素質得分都比較低，說明該公司崗位設置混亂，出現一人多崗現象，同時會計人員的業(yè)務素質也存在一定問題，造成了會計檔案保存的不完整。該公司應增加會計崗位人員，注重會計業(yè)務培訓，合理設置崗位。披露質量的明晰性得分較低，說明A公司財務報告部分內容晦澀難懂，公眾很難有效理解。與之相反，證券交易所的審核力度和證監(jiān)會的處罰力度是得分最高的指標，說明該公司社會監(jiān)管水平比較好，應該繼續(xù)保持并不斷提高。

2.二級指標分析。各項二級指標分數從低到高排序依次是信息加工質量2.90分、信息輸入質量3.20分、信息輸出質量3.60分、信息存儲質量3.78分、信息監(jiān)督質量3.86分。公眾對信息加工質量的認同度較低，認為其出現會計舞弊的可能性較大。因此在信息加工過程中，公司應加強監(jiān)管，提高會計信息加工質量。

3.一級指標分析。從整體評價指標來看，A公司會計信息質量的分數為3.43分，離滿分5分還有一定距離。由此可見公眾對該公司會計信息質量的滿意程度沒有達到理想效果，說明該公司的會計信息質量還有很大的提升空間。根據模糊綜合評價最大隸屬度原則，MAX（0.0325，0.1646，0.3088，0.3374，0.1582）=0.3374，結 果 表 明，從會計信息質量總體評價，3.25%的人認為其不及格，16.46%的人評價其為及格，30.88%的人評價其為中等，33.74%的人評價其為良好，15.82%的人評價其為優(yōu)秀，最終隸屬矩陣的最大隸屬度為0.3374，代表評價結果為“良好”的隸屬度最大。所以最終評價結果為良好，即A公司會計信息質量可評價為“良好”。

六、結論

本文對現代會計信息質量評價指標體系進行深入研究，結合會計信息質量特征的要求，從現代會計信息生成的生命周期構建會計信息質量評價指標體系?；陟貦?DEMATEL-模糊綜合評判法建立會計信息質量評價模型。將熵權法與DEMATEL法相結合，使用DEMATEL法對熵權法確定的熵權值進行修正，不僅考慮了單個因素對會計信息質量的影響程度，而且考慮了各因素之間的相互影響關系，減少了權重計算的誤差，使權重更加合理有效。由于會計信息質量各影響因素所屬程度的模糊性和評價過程中等級判定的模糊性，應用模糊綜合評價法能夠提高評價結果的準確性，使評價結果更符合客觀實際。通過A公司的實際案例驗證，表明該評價指標體系具有理論和實踐價值，豐富了會計信息質量的相關研究。