卓林全（高級(jí)會(huì)計(jì)師）（福建省殘疾人體育運(yùn)動(dòng)管理中心 福建福州 350002）

內(nèi)部控制建設(shè)是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重大戰(zhàn)略部署，也是提升行政事業(yè)單位治理能力和防范腐敗風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。從近年來紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)查處的腐敗案件分析，主要是由于缺乏有效的內(nèi)部控制，權(quán)力過于集中且制約和監(jiān)督不力等原因造成的。據(jù)2017年F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制（匯總）報(bào)告顯示，全省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)總體滯后，內(nèi)部控制水平和單位治理能力薄弱，這與財(cái)政部提出“到2020年基本建成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的，權(quán)責(zé)一致、制衡有效、運(yùn)行順暢、執(zhí)行有力、管理科學(xué)的內(nèi)部控制體系”的目標(biāo)差距甚遠(yuǎn)。目前，國(guó)內(nèi)諸多學(xué)者對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀及對(duì)策開展研究，黃莉、高敏（2015）比照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范研究分析了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施難點(diǎn)及解決措施；朱芳莉、謝麗娟（2016）基于問卷調(diào)查采用實(shí)證研究方法從單位管理方面分析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況；穆建敏、紀(jì)子永（2019）基于內(nèi)部控制報(bào)告研究基層行政事業(yè)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)現(xiàn)狀及對(duì)策，但很少有文獻(xiàn)針對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)務(wù)領(lǐng)域存在的問題提出可操作性的對(duì)策建議?；诖耍疚耐ㄟ^2016—2017年F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制（匯總）報(bào)告深入探析內(nèi)部控制現(xiàn)狀，并針對(duì)實(shí)務(wù)問題提出對(duì)策建議。

一、F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀

筆者收集整理了2016年、2017年F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制（匯總）報(bào)告，通過對(duì)報(bào)告數(shù)據(jù)和省直部門內(nèi)部控制案例材料的分析，深入探討F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀及存在的問題，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制建設(shè)取得了一定成效，但總體情況不容樂觀。

（一）內(nèi)部控制建設(shè)總體滯后

內(nèi)部控制建設(shè)具有階段性和長(zhǎng)期性，可以分為內(nèi)部控制建立、內(nèi)部控制實(shí)施和內(nèi)部控制信息化三個(gè)階段。至2017年末，F(xiàn)省共13 257家行政事業(yè)單位編報(bào)內(nèi)部控制報(bào)告，其中：8 045家已建立內(nèi)部控制體系，占60.68%（以編制報(bào)告單位數(shù)為總體，下同），但完成業(yè)務(wù)流程圖編制、信息系統(tǒng)建設(shè)的單位不足一半，大多數(shù)單位仍處于流程梳理和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等內(nèi)部控制建立階段，近40%的單位未能按照財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》要求在2016年底前完成內(nèi)部控制建設(shè)任務(wù)（見圖1，圖中數(shù)據(jù)為2017年）。

圖1 2016—2017年F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)情況

（二）內(nèi)部控制體系健全性不足

一是完成編制流程圖的單位數(shù)比例偏低，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估普遍流于形式。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)和建立的前提，是直接影響控制方法、措施和程序是否有效的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。至2017年末，5 890家單位完成編制流程圖，僅占44.43%，完成建設(shè)項(xiàng)目和合同管理兩項(xiàng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域流程圖編制的比例更低，極少數(shù)單位完成編制六項(xiàng)基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之外其他管理業(yè)務(wù)的流程圖。二是多數(shù)單位已建成的內(nèi)部控制體系并未涵蓋所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域（丁妥、張艷輝、姚增輝，2018），特別是法定監(jiān)管職能和公共服務(wù)等權(quán)力集中的非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如醫(yī)院診療業(yè)務(wù)、高校教學(xué)和招生業(yè)務(wù)、科研活動(dòng)、行政執(zhí)法和行政審批等）風(fēng)險(xiǎn)未納入單位內(nèi)部控制對(duì)象，導(dǎo)致這些領(lǐng)域腐敗案件頻發(fā)。三是內(nèi)部控制體系呈碎片化，缺乏系統(tǒng)性，存在重大缺陷或弱點(diǎn)，甚至與業(yè)務(wù)活動(dòng)流程脫離，控制要求分散于各項(xiàng)業(yè)務(wù)管理制度當(dāng)中，未形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度體系，對(duì)單位權(quán)力運(yùn)行和活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的管控缺少針對(duì)性。

（三）內(nèi)部控制體系有效性缺乏

一是已建立的單位內(nèi)部控制體系嚴(yán)重“虛化”。內(nèi)部控制是幫助管理層發(fā)現(xiàn)和預(yù)防問題而進(jìn)行的檢查和制衡，制度的生命力在于執(zhí)行，有的單位已建立內(nèi)部控制體系卻未運(yùn)行，有的單位聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)制定一套看似完備的內(nèi)部控制手冊(cè)，但缺乏針對(duì)性和可操作性，有的單位已建立的內(nèi)部控制體系缺乏制衡性，未能真正起到制約權(quán)力和防控風(fēng)險(xiǎn)的作用，舞弊和腐敗案例依舊高發(fā)。二是已建立的單位內(nèi)部控制體系未能適應(yīng)本單位權(quán)力運(yùn)行和業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，不能滿足對(duì)公權(quán)力起到有效的約束和制衡的需要。三是普遍未定期開展評(píng)價(jià)和監(jiān)督，或者為應(yīng)付財(cái)政部門要求僅開展形式上的評(píng)價(jià)，未能適應(yīng)內(nèi)部控制基礎(chǔ)和外部環(huán)境變化動(dòng)態(tài)優(yōu)化，導(dǎo)致單位內(nèi)部控制體系散失一個(gè)系統(tǒng)應(yīng)具有的自控功能，嚴(yán)重脫離單位治理的實(shí)際情況。

二、F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題分析

（一）內(nèi)部控制文化缺失

1.單位領(lǐng)導(dǎo)層缺乏履行誠(chéng)信、道德和價(jià)值觀的承諾，未形成高層重視內(nèi)部控制的基調(diào)。由于行政事業(yè)單位黨政主要領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制職責(zé)分工不清，且各單位普遍未建立與內(nèi)部控制相關(guān)的激勵(lì)和問責(zé)機(jī)制，致使單位領(lǐng)導(dǎo)層推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的主動(dòng)性不夠，甚至持排斥態(tài)度。

2.行政事業(yè)單位不以營(yíng)利為目的，領(lǐng)導(dǎo)層和全員對(duì)內(nèi)部控制不夠重視，導(dǎo)致內(nèi)生動(dòng)力天然不足，且未將內(nèi)部控制責(zé)任層層分解落實(shí)到全員，以致全員風(fēng)險(xiǎn)控制意愿不強(qiáng)。

3.內(nèi)部控制的培訓(xùn)和宣傳不到位，財(cái)政部門安排的培訓(xùn)主要以財(cái)務(wù)人員為主要對(duì)象，黨政領(lǐng)導(dǎo)和非財(cái)務(wù)部門員工極少參加，容易形成對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)偏差，導(dǎo)致普遍風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。

4.內(nèi)部控制是全員、全面和全過程控制，由于《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》規(guī)定的控制對(duì)象僅限單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，也未明確全員對(duì)內(nèi)部控制應(yīng)負(fù)的責(zé)任，未能形成全員參與，各部門相互協(xié)作、相互制約的內(nèi)部控制氛圍。

（二）內(nèi)部控制組織體系不強(qiáng)

1.內(nèi)部控制組織設(shè)置不合理，單位內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施能力較弱。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制實(shí)施與內(nèi)控實(shí)施專設(shè)機(jī)構(gòu)顯著相關(guān)（朱芳莉、謝麗娟，2016），但大多數(shù)行政事業(yè)單位并未專設(shè)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，且設(shè)置的牽頭部門也不盡合理。一是內(nèi)部控制牽頭部門設(shè)置不合理，僅41.48%的單位內(nèi)部控制牽頭部門為財(cái)務(wù)部門，且部分單位未獨(dú)立設(shè)置財(cái)務(wù)部門，內(nèi)部控制工作人員也多為兼職（見圖2）。二是內(nèi)部控制監(jiān)督部門錯(cuò)配，導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)控缺位或無效，僅9.07%的單位內(nèi)部控制監(jiān)督部門為內(nèi)部審計(jì)部門（見圖3）。內(nèi)部控制是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的系統(tǒng)性管理工作，內(nèi)部控制建設(shè)牽頭和監(jiān)督部門需要有較高的獨(dú)立性和專業(yè)性，需要具有很強(qiáng)的組織協(xié)調(diào)和執(zhí)行能力，并具備財(cái)會(huì)專業(yè)背景的綜合管理部門。而當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建缺乏高素質(zhì)強(qiáng)有力的推動(dòng)團(tuán)隊(duì)，部分單位雖然委托第三方開展內(nèi)部控制體系建設(shè)，但所建立的內(nèi)部控制體系都缺乏適應(yīng)性。

圖2 F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制牽頭部門情況

圖3 F省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制監(jiān)督部門情況

2.內(nèi)部控制隊(duì)伍結(jié)構(gòu)不合理，專業(yè)人才匱乏。內(nèi)部控制體系建設(shè)是單位治理體系中的一項(xiàng)重要系統(tǒng)工程，內(nèi)部控制人員既要具備會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、系統(tǒng)論、控制論、信息學(xué)等多門學(xué)科知識(shí)，還應(yīng)具有豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，熟悉黨和國(guó)家的政策法律法規(guī)和本單位內(nèi)部管理及業(yè)務(wù)流程。目前，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制隊(duì)伍結(jié)構(gòu)不合理，特別是缺少高端會(huì)計(jì)人才作為內(nèi)部控制隊(duì)伍的“領(lǐng)頭羊”。單位財(cái)會(huì)部門為內(nèi)部控制的牽頭部門和主力軍，但人員文化素質(zhì)參差不齊，專業(yè)背景繁雜，缺乏內(nèi)部控制知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，沒有合理的內(nèi)部控制人才梯隊(duì)。筆者收集到F省97份各級(jí)各類行政事業(yè)單位問卷調(diào)查表進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)單位擁有高級(jí)會(huì)計(jì)師均值為0.81，最大值10，最小值0（見表1）。另外，96.59%的單位采取自建內(nèi)部控制體系方式，加劇了內(nèi)部控制人才需求的矛盾。

表1 F省行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)問卷調(diào)查情況統(tǒng)計(jì)表

（三）內(nèi)部控制機(jī)制不完善

1.崗位制衡機(jī)制缺失。截至2017年末，僅不足70%的單位設(shè)置了關(guān)鍵崗位輪崗、專項(xiàng)審計(jì)兩項(xiàng)制衡機(jī)制（見圖4，圖中數(shù)據(jù)為2017年），說明大多數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)層只重視控權(quán)，而不重視控崗。受行政事業(yè)單位機(jī)構(gòu)和編制剛性約束，大部分行政事業(yè)單位組織架構(gòu)不健全，且存在一人多崗，甚至不相容崗位混崗的情況。此外，因人員素質(zhì)良莠不齊，又難以選配內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位急需人才，導(dǎo)致人員勝任能力不足，難以建立有效的崗位制衡機(jī)制。

2.權(quán)力制衡機(jī)制不健全，內(nèi)部權(quán)力制約存在真空地帶。因單位治理結(jié)構(gòu)缺陷及公權(quán)力的屬性，行政事業(yè)單位對(duì)權(quán)力制約天然不足，雖然95%以上的單位建立了分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)機(jī)制，但大多數(shù)單位分權(quán)機(jī)制僅限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，且未能覆蓋所有權(quán)力運(yùn)行和業(yè)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域，特別是未完全覆蓋行政審批、資源使用等權(quán)力集中、資金密集、資源富集的領(lǐng)域，增加廉政風(fēng)險(xiǎn)隱患。

3.集體決策機(jī)制執(zhí)行不到位。部分單位未按照“制度科學(xué)、程序正當(dāng)、過程公開、責(zé)任明確”的要求建立健全議事決策制度，“三重一大”事項(xiàng)雖能實(shí)行集體決策，但未正確履行法定決策程序，較少運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、合法性審查、專家論證和技術(shù)咨詢等決策方法，集體決策一定程度上流于形式，且決策過程記錄也不完整、不規(guī)范，容易引發(fā)權(quán)力濫用和尋租風(fēng)險(xiǎn)。

4.內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制無力。行政事業(yè)單位內(nèi)部專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要包括內(nèi)設(shè)紀(jì)檢監(jiān)察或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，機(jī)構(gòu)層級(jí)偏低，有的單位并未獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致單位決策、執(zhí)行和監(jiān)督制約失衡，且受人員限制，未能建立有力的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。

圖4 2016—2017年F省行政事業(yè)單位建立制衡機(jī)制情況

（四）內(nèi)部控制制度不健全，缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性

1.業(yè)務(wù)流程梳理范圍不全面，專屬業(yè)務(wù)關(guān)注度不夠。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)流程的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化驅(qū)動(dòng)整個(gè)行政事業(yè)單位從基礎(chǔ)管理層面走向流程管理（張慶龍、馬雯，2015），是單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、建立和運(yùn)行的落腳點(diǎn)。2017年末有95%以上的單位完成預(yù)算、收支、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理等四項(xiàng)業(yè)務(wù)管理領(lǐng)域流程梳理，且較上年有所增加，而完成建設(shè)項(xiàng)目、合同管理兩項(xiàng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域流程梳理的單位比例不高，說明領(lǐng)導(dǎo)層不重視非常規(guī)性業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)防范；極少數(shù)單位開展六項(xiàng)基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之外的其他業(yè)務(wù)流程梳理，對(duì)如高校的招生、教學(xué)、科研等各單位專屬業(yè)務(wù)領(lǐng)域的流程梳理和風(fēng)險(xiǎn)管控關(guān)注不夠（見圖5，圖中數(shù)據(jù)為2017年），內(nèi)部控制體系缺乏全面性和重要性。

圖5 2016—2017年F省行政事業(yè)單位開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程梳理情況

2.編制業(yè)務(wù)流程圖的比例偏低，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式。2017年末不足60%的單位編制了各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程圖，特別是建設(shè)項(xiàng)目和合同管理兩項(xiàng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域比例更低，極少數(shù)單位編制了其他業(yè)務(wù)管理流程圖。同時(shí)，2017年數(shù)據(jù)較上年有所下降，主要原因是2017年末內(nèi)部控制報(bào)告軟件要求上傳流程圖附件，一些單位擠壓了上報(bào)數(shù)據(jù)的水分（見下頁圖6，圖中數(shù)據(jù)為2017年）。因單位性質(zhì)、規(guī)模、隸屬、行業(yè)和管理模式不同，業(yè)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域差異也較大，內(nèi)部控制管控的風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)當(dāng)然也不同。如醫(yī)院的診療業(yè)務(wù)管理、高校的教學(xué)管理和招生管理、科研機(jī)構(gòu)的科研管理、體育部門的大型體育賽事管理、公安機(jī)關(guān)執(zhí)法管理等業(yè)務(wù)活動(dòng)都存在較大風(fēng)險(xiǎn)，甚至是權(quán)力尋租和腐敗高發(fā)區(qū)，理應(yīng)納入各單位內(nèi)部控制重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。此外，行政事業(yè)單位有經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)部控制人才奇缺，導(dǎo)致單位的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力普遍較低，從而未能針對(duì)內(nèi)部控制基礎(chǔ)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)全面系統(tǒng)編制業(yè)務(wù)流程圖，實(shí)質(zhì)性地開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并定性和定量分析單位治理層級(jí)和活動(dòng)層級(jí)各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)，以形成風(fēng)險(xiǎn)清單，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)容限選擇風(fēng)險(xiǎn)適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)策略、方法和控制措施，編制風(fēng)險(xiǎn)矩陣和控制矩陣，容易導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式。

圖6 2016—2017年F省行政事業(yè)單位編制業(yè)務(wù)流程圖情況

3.內(nèi)部管理制度缺乏“控制機(jī)理”和系統(tǒng)性。內(nèi)部控制是一項(xiàng)系統(tǒng)化、結(jié)構(gòu)化、穩(wěn)定化、長(zhǎng)期化的管理制度，是流程匯總的有結(jié)構(gòu)的制度體系（張慶龍，2017）。2017年末85%以上的單位制定了預(yù)算、收支、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理等內(nèi)部管理制度，但制定建設(shè)項(xiàng)目和合同管理制度的單位比例較低，極少數(shù)單位制定其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域管理制度（見圖7，圖中數(shù)據(jù)為2017年）。各單位對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制都以碎片化、分散化、孤立化形式分散于各職能部門的規(guī)章制度中，未能按照系統(tǒng)原理和控制機(jī)制，以整合方式將內(nèi)部控制理念真正嵌入到各項(xiàng)業(yè)務(wù)管理制度當(dāng)中，有機(jī)融合控制要素與流程，設(shè)計(jì)適應(yīng)單位外部環(huán)境和內(nèi)部控制基礎(chǔ)統(tǒng)一完整的內(nèi)部控制制度體系，以真正落實(shí)內(nèi)部控制目的（王光遠(yuǎn)、劉霞，2012），導(dǎo)致各項(xiàng)業(yè)務(wù)管理制度缺乏系統(tǒng)性，存在控制缺陷，有些單位照搬上級(jí)單位或政府管理部門規(guī)章制度，制度本地化程度低，控制機(jī)制與流程相互脫離。同時(shí)，還存在一定的重內(nèi)部控制制度建設(shè)、輕內(nèi)部控制執(zhí)行的傾向。

圖7 2016—2017年F省行政事業(yè)單位制定各業(yè)務(wù)管理制度情況

（五）內(nèi)部控制信息化覆蓋面低，已有管理信息系統(tǒng)分散

1.單位內(nèi)部控制信息化覆蓋面低、規(guī)模較小、功能單一。截至2017年末，信息化利用單位4 071家，占總數(shù)的30.71%（見表2），已完成單位的內(nèi)部控制信息化程度較低，實(shí)現(xiàn)涵蓋所有權(quán)力運(yùn)行和活動(dòng)領(lǐng)域，具備全過程、全方位動(dòng)態(tài)管控、過程留痕、實(shí)時(shí)反饋、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、效果評(píng)估功能于一體的內(nèi)部控制信息化平臺(tái)目標(biāo)為時(shí)尚早。

2.各單位業(yè)務(wù)活動(dòng)大多實(shí)行分塊管理，導(dǎo)致業(yè)務(wù)管理數(shù)據(jù)分割，形成控制信息孤島，影響行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系整體有效性。多數(shù)單位的財(cái)會(huì)、資產(chǎn)、采購(gòu)、人事部門，以及科研、教學(xué)等業(yè)務(wù)部門均有各自的應(yīng)用管理系統(tǒng)，軟件核心功能主要針對(duì)自身業(yè)務(wù)的具體需求來設(shè)計(jì)、開發(fā)和升級(jí)，并未真正將各項(xiàng)管控功能集成于單位內(nèi)部控制這一個(gè)信息平臺(tái)之中。

表2 F省2016—2017年行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息化完成情況

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策建議

（一）培育風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制文化

文化是內(nèi)部控制基礎(chǔ)的重要部分，直接影響人的價(jià)值取向和行為方式，應(yīng)通過營(yíng)造“全員都是風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任人”的內(nèi)部控制文化，上下合力，共同推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)（吳莉華，2019）。一是單位治理層和管理層應(yīng)對(duì)誠(chéng)信、道德和價(jià)值觀作出承諾，樹立重視內(nèi)部控制的基調(diào)，通過行動(dòng)及信息溝通，以上率下，將單位內(nèi)部控制建設(shè)職責(zé)列入崗位說明書，納入效能考核和績(jī)效考評(píng)的范圍，分解落實(shí)全員的內(nèi)部控制建設(shè)責(zé)任。二是將巡視、紀(jì)檢、審計(jì)、財(cái)政監(jiān)督反饋本部門、本單位的內(nèi)部控制缺陷問題，以及內(nèi)部控制相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，納入黨政領(lǐng)導(dǎo)班子中心組學(xué)習(xí)討論的范圍，不斷增強(qiáng)黨政領(lǐng)導(dǎo)班子特別是主要領(lǐng)導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制意愿，提升推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的組織領(lǐng)導(dǎo)能力。三是通過門戶網(wǎng)站、微信公眾號(hào)、QQ群及其他融媒體，以及業(yè)務(wù)交流等對(duì)全員開展內(nèi)部控制知識(shí)宣傳，提升全員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范責(zé)任感，形成良好的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的單位內(nèi)部控制文化，增強(qiáng)單位推動(dòng)內(nèi)部控制建立和實(shí)施的動(dòng)因。

（二）優(yōu)化內(nèi)部控制組織體系

按精簡(jiǎn)、制衡和高效原則優(yōu)化內(nèi)部控制組織體系。一是提升黨政領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的領(lǐng)導(dǎo)能力。內(nèi)部控制是“一把手”工程，除單位主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組組長(zhǎng)外，應(yīng)當(dāng)確定一名具有財(cái)會(huì)專業(yè)背景的領(lǐng)導(dǎo)班子成員擔(dān)任副組長(zhǎng)，具體組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制工作，三級(jí)以上醫(yī)院、高校、政府部門行政領(lǐng)導(dǎo)班子應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置總會(huì)計(jì)師，具體領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制工作，總會(huì)計(jì)師由具有戰(zhàn)略規(guī)劃、財(cái)會(huì)、金融、法律等相關(guān)專業(yè)知識(shí)和管理能力的省級(jí)以上高端會(huì)計(jì)人才擔(dān)任。二是調(diào)整充實(shí)內(nèi)部控制（牽頭）機(jī)構(gòu)。配置包含財(cái)務(wù)、審計(jì)和業(yè)務(wù)管理等內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)構(gòu)人員，內(nèi)部控制（牽頭）機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備戰(zhàn)略思維、較強(qiáng)組織協(xié)調(diào)能力、較高的政策法律法規(guī)水平、財(cái)會(huì)專業(yè)背景和豐富的管理經(jīng)驗(yàn)，規(guī)模較大或財(cái)政資金量大的單位應(yīng)具備會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)高級(jí)以上職稱。三是配備具有勝任能力的內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位人員，可通過服務(wù)采購(gòu)方式聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)人員彌補(bǔ)編制不足的限制。四是強(qiáng)化內(nèi)部控制監(jiān)督力量。成立審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部控制監(jiān)督、評(píng)價(jià)工作，黨組織主要負(fù)責(zé)人擔(dān)任主任（“一把手”雙肩挑情況下由黨組織的副職或分管紀(jì)檢監(jiān)察領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任）。成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)（或在相關(guān)部門設(shè)定內(nèi)部審計(jì)崗位）具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作，確保內(nèi)部審計(jì)部門或崗位獨(dú)立于本部門、本單位財(cái)務(wù)部門或崗位，加強(qiáng)與派駐紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)的溝通和協(xié)調(diào)。也可按照部門系統(tǒng)集中設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或借助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師等外部力量。五是加強(qiáng)內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位人員培訓(xùn)，通過繼續(xù)教育、專題輔導(dǎo)及傳幫帶等方式，提升業(yè)務(wù)水平和管理技能，形成科學(xué)合理的內(nèi)部控制人才梯隊(duì)。

（三）健全內(nèi)部控制機(jī)制

內(nèi)部控制機(jī)制是內(nèi)部控制體系的靈魂，將制衡的理念貫穿于內(nèi)部控制各方面、全過程。一是優(yōu)化組織架構(gòu)，建立崗位制衡機(jī)制。以機(jī)構(gòu)改革為契機(jī)，按照單位戰(zhàn)略規(guī)劃和風(fēng)險(xiǎn)容量，圍繞公共管理和公共服務(wù)目標(biāo)，在機(jī)構(gòu)設(shè)置和編制允許范圍內(nèi)，按照精簡(jiǎn)、高效、制衡原則設(shè)置業(yè)務(wù)管理、綜合管理、內(nèi)部監(jiān)督等部門和崗位，理順部門之間關(guān)系，明確各部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，科學(xué)制定崗位責(zé)任制，編制清晰的崗位說明書，確保權(quán)責(zé)匹配。同時(shí)，合理選配具備任職資格和勝任能力的人員，形成不相容崗位有效分離的制衡機(jī)制。二是建立與組織架構(gòu)相適應(yīng)的權(quán)力制衡機(jī)制。權(quán)力來源于崗位，因此，控制崗位比控制權(quán)力更為有效。建立分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)、關(guān)鍵崗位輪崗、專項(xiàng)審計(jì)等權(quán)力制衡機(jī)制，并覆蓋單位所有權(quán)力運(yùn)行和業(yè)務(wù)活動(dòng)，尤其是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)班子及領(lǐng)導(dǎo)干部特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力運(yùn)行的有效制約和監(jiān)督，確保權(quán)力的正確行使（于興章，2007）。利用關(guān)鍵崗位輪崗和專項(xiàng)審計(jì)方法互為補(bǔ)充，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位履職責(zé)任和廉潔情況的專項(xiàng)監(jiān)督。三是從單位治理頂層設(shè)計(jì)整體統(tǒng)籌建立決策、執(zhí)行、監(jiān)督制衡機(jī)制，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，明確各相關(guān)部門崗位的職責(zé)權(quán)限，設(shè)計(jì)和執(zhí)行監(jiān)督程序，建立內(nèi)外監(jiān)督協(xié)調(diào)機(jī)制，形成監(jiān)督合力。

（四）重構(gòu)內(nèi)部控制制度體系

內(nèi)部控制制度是單位內(nèi)部建立的使各項(xiàng)管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)相互制約、相互聯(lián)系的方法、措施和程序集成的有機(jī)體系，重構(gòu)單位內(nèi)部控制體系可從三個(gè)方面考慮：

1.從本部門系統(tǒng)整體高度去設(shè)計(jì)和建立內(nèi)部控制制度體系，防范整個(gè)部門系統(tǒng)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和職能風(fēng)險(xiǎn)（吳海軍，2018）。

2.內(nèi)部控制制度體系至少應(yīng)包括以下四個(gè)層次（見下頁圖8）：（1）單位內(nèi)部制度立、改、廢規(guī)則，用以規(guī)范單位內(nèi)部制度的制定、修改、廢止的主體、范圍、條件、權(quán)限和程序，建議以規(guī)則或規(guī)定層次發(fā)文。（2）單位內(nèi)部控制基本規(guī)范，以明確單位內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、組織機(jī)構(gòu)、要素框架、制度體系和主體責(zé)任，建議以規(guī)則或規(guī)定層次發(fā)文。（3）內(nèi)部控制專項(xiàng)業(yè)務(wù)管理制度，包括組織機(jī)構(gòu)和崗位設(shè)置、崗位說明書規(guī)范、績(jī)效考核和激勵(lì)制度、問責(zé)和責(zé)任追究制度、議事決策制度、權(quán)力運(yùn)行和業(yè)務(wù)活動(dòng)管理制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部審計(jì)制度、其他內(nèi)部監(jiān)督制度、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告制度等，建議以辦法層次發(fā)文。（4）權(quán)力運(yùn)行和業(yè)務(wù)活動(dòng)規(guī)程，具體以文字說明加流程圖方式表述，建議以細(xì)則層次發(fā)文。內(nèi)部控制制度制定發(fā)布具體按照黨政機(jī)關(guān)公文處理相關(guān)規(guī)定辦理。

3.建立內(nèi)部控制制度體系動(dòng)態(tài)優(yōu)化的機(jī)制。內(nèi)部控制通過不斷的監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)持續(xù)優(yōu)化（王光遠(yuǎn)、劉霞，2012），如單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)或外部環(huán)境發(fā)生重大變化，則需重新設(shè)計(jì)和完善制度體系，以保持其有效性。

（五）整合推進(jìn)內(nèi)部控制信息化

圖8 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系

信息化應(yīng)用是內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性建立和運(yùn)行的重要標(biāo)志，要將內(nèi)控理念、控制活動(dòng)、控制手段等要素通過信息化的手段固化到信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制體系的系統(tǒng)化與常態(tài)化（劉永澤、張亮，2012）。一是按部門系統(tǒng)統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一設(shè)計(jì)，分單位實(shí)施。行政事業(yè)單位均在主管部門統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下運(yùn)行，下屬單位相當(dāng)一部分的預(yù)算審批和重大事項(xiàng)決策權(quán)在主管部門，而所屬各單位性質(zhì)或業(yè)務(wù)較相近，統(tǒng)一部署內(nèi)部控制信息平臺(tái)建設(shè)，既能節(jié)約建設(shè)和運(yùn)行成本，又兼顧內(nèi)部控制信息平臺(tái)的整體性和數(shù)據(jù)共享性，也便于統(tǒng)一開展內(nèi)部控制審計(jì)和日常運(yùn)行監(jiān)管。二是通過信息技術(shù)的集成來優(yōu)化內(nèi)控體系的結(jié)構(gòu)（張仁軍，2016），將試運(yùn)行優(yōu)化后的單位內(nèi)部控制體系構(gòu)架融入到信息化應(yīng)用平臺(tái)研發(fā)中，通過內(nèi)部控制目標(biāo)、方法、標(biāo)準(zhǔn)、措施和程序嵌入到業(yè)財(cái)融合的內(nèi)部控制信息平臺(tái)，固化權(quán)力運(yùn)行和業(yè)務(wù)活動(dòng)流程，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的預(yù)警和控制自動(dòng)化功能。三是建立部門系統(tǒng)或單位內(nèi)部控制系統(tǒng)集成平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向權(quán)力運(yùn)行管控為主線、統(tǒng)一集成的內(nèi)部控制信息平臺(tái)，優(yōu)化數(shù)據(jù)庫類型與結(jié)構(gòu)，協(xié)調(diào)解決內(nèi)部控制平臺(tái)與已有各類信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)接口問題，通過整合各分散管理信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制信息與業(yè)務(wù)管理信息同時(shí)收集、傳遞、處理和存儲(chǔ)，達(dá)到一次數(shù)據(jù)錄入，多維信息處理和輸出，并通過信息實(shí)時(shí)反饋來發(fā)揮糾偏作用，提高數(shù)據(jù)處理效率和使用效益。四是充分利用“大數(shù)據(jù)”和移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)終端等信息技術(shù)手段（手機(jī)APP），建立動(dòng)態(tài)優(yōu)化內(nèi)部控制信息平臺(tái)和預(yù)警系統(tǒng)，簡(jiǎn)化終端業(yè)務(wù)辦理流程，提高內(nèi)部控制信息收集、處理和利用的效果及效率，提升內(nèi)部管理時(shí)效性。

四、結(jié)束語

隨著國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的不斷推進(jìn)，加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有利于提升單位治理能力和風(fēng)險(xiǎn)防控水平，提高公共服務(wù)的效果和效率。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)通過培育風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制文化，優(yōu)化內(nèi)部控制組織體系，強(qiáng)化內(nèi)部控制制衡機(jī)制，重構(gòu)內(nèi)部控制制度體系，整合推進(jìn)內(nèi)部控制信息化，從而構(gòu)建“體系健全、制衡有效、運(yùn)行順暢”的內(nèi)部控制體系。