謝玉書

摘要：隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入，公立醫(yī)院所處外部環(huán)境的市場化程度逐步提高，特別是新《醫(yī)院會計制度》首次對醫(yī)院成本管理提出明確要求以來，我國公立醫(yī)院沿用的傳統(tǒng)成本管理制度的弊端開始顯現(xiàn)，主要體現(xiàn)在間接成本分攤標準單一以及成本信息不準確等方面。本文應用作業(yè)成本管理模式，對作業(yè)成本核算體系設(shè)計、作業(yè)成本預算體系設(shè)計、作業(yè)成本控制體系設(shè)計三方面來對現(xiàn)有成本管理體系集中系統(tǒng)優(yōu)化，可以加強對成本的前期、中期和后期全方位監(jiān)控，從而讓成本管理工作更加系統(tǒng)化和制度化。

關(guān)鍵詞：資源動因;作業(yè)動因;作業(yè)成本法

隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入推進，公立醫(yī)院成本管理方面存在的固有弊端開始暴露，這使得醫(yī)院不得不應用新的成本管理方法，以此來實現(xiàn)提高管理效率并降低成本的目的。本文采用作業(yè)成本法對醫(yī)院作業(yè)成本管理體系構(gòu)建進行研究與分析，期望通過以下三個方面的構(gòu)建來組成醫(yī)院作業(yè)成本管理體系，從而讓醫(yī)院能夠更好兼顧經(jīng)濟與社會效益。

一、作業(yè)成本預算體系設(shè)計

依據(jù)作業(yè)成本編制預算，能助于制定出合理的預算，也能夠解決傳統(tǒng)預算編制中責任不清的問題。預算作為業(yè)績評價標準和獎懲掛鉤，醫(yī)院作為公益性醫(yī)療機構(gòu)，作業(yè)成本預算的目標是控制有限的資源并實現(xiàn)資源的合理高效利用，其預算編制既需要考慮財政撥款，又需要根據(jù)單位作業(yè)實際情況進行預算編制。

（一）作業(yè)成本預算的組成及決策因素

價值和數(shù)量是作業(yè)成本預算包含兩個方面，其中“量”的因素包括作業(yè)資源需求量，也就是醫(yī)院各作業(yè)中心所估計的資源需求量;“價”的因素包括單位成本的預算和總成本的預算，指的是醫(yī)院取得各項成本所付出的代價。

就作業(yè)成本預算的決策因素而言，主要是解決醫(yī)院作業(yè)管理過程中發(fā)生的變化會對成本產(chǎn)生的影響問題，大致包括5種決策因素：1）決策者的思維，也就是說成本預算包含了決策者個人難以量化的因素;2）作業(yè)單位對資源的需求，關(guān)鍵在于避免作業(yè)出現(xiàn)“超前消費”的情況;3）時間價值，主要在進行成本長期預算時考慮，如大型醫(yī)療設(shè)備的購入需要考慮貨幣的時間價值;4）機會成本，這主要是由于資源的有限性所決定的;5）風險因素，這是由于醫(yī)院高投入、高風險的行業(yè)屬性決定的。

（二）作業(yè)成本預算的步驟

依據(jù)作業(yè)成本法在國內(nèi)外的實踐，醫(yī)院可以采用自上而下或自下而上的步驟來編制預算，其中“自上而下”是將成本預算分目標分解到每個層級并落實，具體流程如圖1所示。需要注意的是，在第二步預算編制過程中，財務(wù)部門將分解到各個預算責任部門的目標再根據(jù)各個部門對預算指標的反饋不斷進行更正，最后編制出初步成本預算報經(jīng)領(lǐng)導層審批。

（三）作業(yè)成本預算的編制方法

作為醫(yī)院整體預算的重要環(huán)節(jié)，成本預算應根據(jù)預算內(nèi)容的不同采用不同的編制方法，大致包括固定預算法（適用于人員工資、固定資產(chǎn)折舊等）、基數(shù)法（適用于作業(yè)消耗的水、電、暖等）、彈性預算法（適用于藥品、衛(wèi)生材料等）、零基預算法（適用于培訓費、宣傳費等）。

年度作業(yè)成本的需求量預算，需用作業(yè)成本法對醫(yī)院的各項作業(yè)進行分析，從而了解部門需要哪些方面的作業(yè)及各項作業(yè)完成需要的資源，最后計算出作業(yè)成本的需求量。在完成對不同作業(yè)進行分析后，根據(jù)預算期內(nèi)的各作業(yè)所需的資源耗費，根據(jù)這些資源耗費來制定成本及費用標準，最后根據(jù)作業(yè)流程來分配適合比例的人財物。

（四）作業(yè)成本預算的調(diào)整機制

引入作業(yè)成本預算調(diào)整機制，是在瞬息萬變內(nèi)外部環(huán)境下保證醫(yī)院成本管理任務(wù)實現(xiàn)的關(guān)鍵，大致包括為成本預算設(shè)置上下線浮動比例，以及根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境變化來調(diào)整當年的作業(yè)成本預算兩個方面。

一定期間內(nèi)作業(yè)部門的成本預算，除確定作業(yè)資源需求量、固定成本、變動成本之外，還要制定成本調(diào)整機制，在此基礎(chǔ)上將所有部門的預算累計便形成了醫(yī)院總的成本預算。此外，公開透明需貫穿于作業(yè)成本預算編制過程中，最大程度實現(xiàn)成本的精細化，同時還需要加強對成本預算的監(jiān)管。

二、作業(yè)成本核算體系設(shè)計

開展成本核算不僅能夠通過分析找出成本升降的原因從而為成本管控提供依據(jù)，而且可以實現(xiàn)與政府財政補償、醫(yī)保階段以及醫(yī)院內(nèi)部績效考核，特別是與現(xiàn)有管理制度相結(jié)合，從而提高成本管理效果。

（一）醫(yī)院作業(yè)成本核算體系設(shè)計思路

醫(yī)院作業(yè)成本核算的路徑主要是首先確定成本歸集再確定資源動因，然后根據(jù)作業(yè)來確定作業(yè)動因并分配到各科室或項目成本為成本核算路徑，主要是運用定性和定量相結(jié)合的方法核算醫(yī)院成本。這種核算體系主要適用于服務(wù)項目以及醫(yī)療病種成本的核算。

（二）醫(yī)院作業(yè)成本核算的方法及步驟

新醫(yī)院會計制度按照科室設(shè)立了會計科目，但醫(yī)院要進行全成本核算必然要核算行政管理部門費用以及醫(yī)療輔助部門的分攤問題，所以成本核算的關(guān)鍵是如何分攤管理費用。作業(yè)成本核算的內(nèi)容包括進行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集以及建立成本核算相關(guān)編碼庫。醫(yī)院作業(yè)成本核算流程如圖1，大致包括以下幾個步驟。

1.歸集醫(yī)院資源成本。為了有利于資源耗費向作業(yè)成本庫進行分配，將人員工資、醫(yī)用材料及醫(yī)藥設(shè)備等不直接反映各作業(yè)成本資源對醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)過程中產(chǎn)生的各種耗費進行歸集和劃分。

2.確定作業(yè)。根據(jù)作業(yè)性質(zhì)不同（是否產(chǎn)生收益），可以將醫(yī)院作業(yè)科室劃分為主要作業(yè)和輔助作業(yè)。具體采用調(diào)研法和訪談法，對醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的全過程進行分析，根據(jù)服務(wù)流程本著成本效益原則，正確劃分作業(yè)。

3.確定資源成本庫和資源動因。資源成本庫的劃分要與醫(yī)療服務(wù)項目匹配，對于與資源相關(guān)度較高的分配標準主要是對于分配較困難的資源進行分配。而在資源動因方面，其常用的方法包括測量法和經(jīng)驗法，如對于水、電等的測量可以采用測量法。

4.按作業(yè)為中心確定費用。按照各自的標準將資源成本分配到作業(yè)成本庫。資源動因是決定這一步驟資源價值耗費分配的基礎(chǔ)。

5.確定作業(yè)動因。在選擇作業(yè)動因時，應按照相關(guān)性要求，從所有因素中選擇相關(guān)性最高的。作業(yè)動因決定作業(yè)成本庫分配到科室或醫(yī)療服務(wù)項目的比例，且反映的是科室或醫(yī)療服務(wù)項目消耗作業(yè)的情況。

6.將作業(yè)成本庫中的成本分攤到醫(yī)療服務(wù)項目或科室中。分攤按照作業(yè)動因來計算成本分配率。以住院需手術(shù)的患者的作業(yè)為例，其入院檢查、檢驗、檢查、治療、手術(shù)及護理等作業(yè)分別對應的成本動因是入院人數(shù)、試劑費用、設(shè)備價值、儀器、手術(shù)分級、分級及時間。

7.匯總科室或醫(yī)療服務(wù)項目總成本。依據(jù)成本分配率與具體成本對象消耗的作業(yè)量的乘積，直接成本加上作業(yè)成本庫中分配到科室、醫(yī)療服務(wù)項目或病種的成本，最后相加得出科室、醫(yī)療服務(wù)項目或病種成本。如果想獲得單例醫(yī)療項目成本，只需將該醫(yī)療服務(wù)項目總成本除以當期就診例數(shù)即可。

三、作業(yè)成本控制體系設(shè)計

進行醫(yī)院作業(yè)成本控制，指的是要加強對成本發(fā)生過程的控制，即主要對所耗費的人力、物力以及各項費用開支等成本形成因素進行監(jiān)督、調(diào)節(jié)和控制。在作業(yè)流程及作業(yè)成本管理模式下，醫(yī)院要堅持“責、權(quán)、利”相結(jié)合的原則，實現(xiàn)事前、事中以及事后全方位的控制。所謂事前控制，是指按照一定的標準和預算控制即將發(fā)生的物力和人力的消耗;事中控制，是指醫(yī)院在服務(wù)過程中通過對病人醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和費用水平考核來實現(xiàn)監(jiān)控;事后控制，是指通過事后的考核來實現(xiàn)成本控制的持續(xù)改進。對于醫(yī)院作業(yè)成本控制措施而言，可以從管理費用、固定資產(chǎn)、人力成本、質(zhì)量成本等方面進行論述，其中管理費用占間接成本比例最大，做好管理費用發(fā)生和核算的控制，是反映成本管理是否成功的關(guān)鍵，具體內(nèi)容及措施如表1所示。

四、結(jié)束語

醫(yī)院成本管理具有組織結(jié)構(gòu)復雜、成本核算項目多，以上借助作業(yè)成本法對醫(yī)院成本管理的三個重要體系進行了優(yōu)化設(shè)計，以期能夠使醫(yī)院的成本管理體系得到改善，從而讓成本管理工作更加系統(tǒng)化和制度化。

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