●李 婧 李承玉 劉雪飛 周雪菲

一、引言

財政部于2017 年10 月制定印發(fā)的新制度要求行政事業(yè)單位在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計的雙重功能，也就是說根據(jù)業(yè)務實質(zhì)內(nèi)容，一筆記賬憑證中既要有財務會計分錄，又要有預算會計分錄，即平行記賬雙體系運行，運行結(jié)果既反映政府主體單位的財務狀況，又要體現(xiàn)預算執(zhí)行情況。財務會計采用權(quán)責發(fā)生制進行核算，以行政事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務或事項為核算對象，提供政府財務會計信息；預算會計采用收付實現(xiàn)制進行核算，以預算收支為主要核算對象，提供預算收、支、余等信息。

二、平行記賬的概念

“平行記賬”是新政府會計制度核算中的一大創(chuàng)新點，即在同一張會計憑證中，既有財務會計憑證又有預算會計憑證。對于哪些業(yè)務需要平行記賬哪些業(yè)務不需要平行記賬需要把握兩個要點：一是有無現(xiàn)金流的流入流出，二是有無預算收支口徑，以上兩個條件同時滿足時才進行平行記賬。除了納入預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務進行平行記賬外，還有一些業(yè)務也要進行平行記賬，比如年末根據(jù)非財政撥款結(jié)余計提專用基金等。

為了更直觀地理解科學事業(yè)單位的賬務處理，現(xiàn)將具有關聯(lián)性的收入類、費用類、支出類科目對照如下（見右表）。

三、平行記賬的賬務處理難點分析

（一）暫付款項和預付款項的賬務處理

暫付款項中職工預借的差旅費、應向職工收取的各種墊付款項、可收回的訂金和押金等，即屬于“其他應收款”科目核算范疇的暫付款項，在支付款項時只做財務會計處理，不做預算會計處理，待報銷時按平行記賬原則，按照報銷的金額做預算會計，借記“科研支出”“行政管理支出”等科目，貸記“資金結(jié)存”科目。如果是收取的押金訂金等不屬于部門預算資金的范疇，只需要做財務會計處理。

例1：某研究所科研人員小王出差回來報銷，之前預借差旅費5000 元，實際支出了6000 元，多出借款的部分通過銀行存款支付。在平行記賬的要求下：

借款時財務會計分錄為：

借：其他應收款- 差旅費 5000

貸：銀行存款 5000

預算會計不做處理。

報銷時財務會計分錄為：

借：業(yè)務活動費用 6000

貸：其他應收款- 差旅費 5000

銀行存款 1000

同時編制預算會計分錄為：

借：科研支出 6000

貸：資金結(jié)存 6000

例2：某研究所通過銀行收到職工支付的租房押金2000 元。

借：銀行存款 2000

貸：其他應收款- 租房押金 2000

預算會計不做處理。

退還職工租房押金時，財務會計做相反的會計分錄：

借：其他應收款- 租房押金 2000

貸：銀行存款 2000

預算會計不做處理。

?

屬于“預付賬款”科目核算范疇的預付款項，在支付款項時應平行記賬，結(jié)算核銷時財務會計記賬，除補付款項或退回資金外預算會計不記賬。

例3：某研究所通過招標從國外進口一套科研設備，2020.1.1借合同預付款原幣24.5 萬歐元，折合人民幣195 萬元，通過銀行支付，2020.3.1 設備驗收入庫，供應商開具發(fā)票196 萬元，同時付差額款1 萬元。在平行記賬的要求下：

借款時財務會計分錄為：

借：預付賬款- 設備采購 1950000

貸：銀行存款 1950000

同時編制預算會計分錄為：

借：科研支出 1950000

貸：資金結(jié)存 1950000

報銷時財務會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 1960000

貸：預付賬款- 設備采購 1950000

銀行存款 10000

同時編制預算會計分錄為：

借：科研支出 10000

貸：資金結(jié)存 10000

（二）預收賬款確認收入的賬務處理

科學事業(yè)單位確認合同預收款時，一般是按照合同發(fā)生成本及合同完成時間或完成量來確認。新政府會計制度下，科研事業(yè)單位年底預收賬款確認收入時，可以按照財務會計費用口徑確認收入，也可以按預算會計支出口徑確認收入。如果是按本年費用發(fā)生額確認收入，需要將扣除折舊費用后的業(yè)務活動費用期末余額加上固定資產(chǎn)本年發(fā)生額及確認。日常收到科研項目經(jīng)費時，根據(jù)經(jīng)費來源及性質(zhì)確認預收合同款金額。

例4：Y 課題收某高?？蒲薪?jīng)費10 萬元。

財務會計分錄為：

借：銀行存款 100000

貸：預收賬款- 高校 100000

同時編制預算會計分錄為：

借：資金結(jié)存 100000

貸：事業(yè)預算收入- 高校 100000

年底時，根據(jù)Y 課題的本年費用發(fā)生額或支出發(fā)生額確認收入。預算會計不做處理。

（三）涉稅及代扣代繳業(yè)務的賬務處理

為便于核算，計提及繳納稅金業(yè)務可在預算會計支出明細科目“待處理”下增設相應的明細科目“增值稅”“城建稅”等，年末結(jié)賬前，應將“待處理”下增設相應的明細科目“增值稅”“城建稅”等余額全部轉(zhuǎn)入本科目下相關明細科目。確認收入時，財務會計按照確定的收入金額，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“預收賬款”或“事業(yè)收入”“應交增值稅”（銷項稅額）科目；預算會計按照實際收到的金額，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“事業(yè)預算收入”科目；開具發(fā)票時，財務會計借記：“業(yè)務活動費用”（銷項稅額）科目，貸記“應交增值稅”，預算會計借記“科研支出”（銷項稅額）科目，貸記“科研支出—待處理—稅金（增值稅）”。繳納稅金時，按繳納稅金的金額，財務會計和預算會計做相反的分錄。

例5：2020.2.10 研究所收到某高校測試費2.85 萬元，同時開具3%的增值稅普通發(fā)票。

財務會計分錄為：

借：銀行存款 28500

貸：事業(yè)收入 28500

借：業(yè)務活動費用- 銷項稅額 830.1

貸：應交增值稅 830.1

同時編制預算會計分錄為：

借：資金結(jié)存 28500

貸：事業(yè)預算收入 28500

借：科研支出- 銷項稅額 830.1

貸：科研支出- 待處理- 稅金（增值稅） 830.1

例 6：2020.3.10 繳納 2 月增值稅額 830.1 元。

財務會計分錄為：

借：應交增值稅 830.1

貸：銀行存款 830.1

同時編制預算會計分錄為：

借：科研支出- 待處理- 稅金（增值稅） 830.1

貸：資金結(jié)存 830.1

此操作兼顧了雙體系確認收入、費用和預算收支的原則中的實質(zhì)重于形式原則和重要性原則，科學事業(yè)單位的部分業(yè)務不通過現(xiàn)金收付，但是其實質(zhì)可以認為是簡化了現(xiàn)金收付環(huán)節(jié)，本質(zhì)上形成了現(xiàn)金流動，因此應當將其視為現(xiàn)金收付業(yè)務，確認預算收支，減少雙體系的差異。

（四）間接費用或管理費的賬務處理

財會〔2017〕25 號文與財會〔2019〕32 號文兩個文中規(guī)定的計提間接費用時的會計處理有所區(qū)別，25 號文中計提間接費用財務會計處理的同時，進行預算會計處理，與預算會計收付實現(xiàn)制記賬原則不符，因此，筆者認為單位按規(guī)定從財政科研項目中提取項目間接費用或管理費的，只做財務會計分錄，不做預算會計分錄。筆者認為從科研項目中提取項目間接費用或管理費時，按照計提的金額借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目；預算會計不做處理。使用提取的項目間接費用或管理費時，一種情況是從銀行直接支付，按照實際支付的金額借記“預提費用—項目間接費用或管理費”科目，貸記“銀行存款”科目；另一種情況是使用計提的間接經(jīng)費購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，借記“預提費用—項目間接費用或管理費”科目，貸記“累計盈余”科目。同時，在預算會計下，借記“科研支出”等明細科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

例7：根據(jù)H 項目收入計提間接費用12 萬元。

財務會計分錄為：

借：業(yè)務活動費用 120000

貸：預提費用—項目間接費用或管理—H 項目 120000

預算會計不做處理。

例8：研究組提交H 項目績效1 萬元審核表用于工資績效發(fā)放。

財務會計業(yè)務處理：

借：預提費用—項目間接費用或管理費—項目H 10000

貸：應付職工薪酬—其他應付職工薪酬—項目績效 10000

預算會計不做處理。

例 9：發(fā)放 H 項目績效 1 萬元：。

財務會計業(yè)務處理：

借：應付職工薪酬—其他應付職工薪酬—項目績效 10000

貸：銀行存款 10000

預算會計業(yè)務處理：

借：科研支出—項目支出—項目H 10000

貸：資金結(jié)存 10000

（五）零余額賬戶下公務卡核算

為了準確核算預算會計支出科目對應的支出經(jīng)濟分類科目，同時減少公務卡還款時的工作量，建議設置“其他應付款—應付公務卡”及過渡科目“資金結(jié)存—應付公務卡”進行核算，待結(jié)算公務卡報銷時再沖減該科目。由于每周或每月集中償還公務卡報銷額度，因此月底此過渡科目不會產(chǎn)生余額。

例10：某科研人員在財政項目課題下報銷儀器維修費5000元，通過刷公務卡方式支付。

報銷時，財務會計分錄為：

借：業(yè)務活動費用- 維修費 5000

貸：其他應付款- 應付公務卡 5000

預算會計業(yè)務處理：

借：科研支出- 維修費 5000

貸：資金結(jié)存- 應付公務卡 5000

償還公務卡時，財務會計分錄為：

借：其他應付款- 應付公務卡 5000

貸：銀行存款5000

預算會計業(yè)務處理：

借：資金結(jié)存- 應付公務卡 5000

貸：資金結(jié)存 ?5000

四、結(jié)語

平行記賬方法是新政府會計制度改革下財務核算的有效手段。相對于舊的核算方式，平行記賬要求財務人員要樹立不斷適應改革的需要的思想，更加熟悉會計核算規(guī)則，這樣才能更全面準確反映科學事業(yè)單位的財務信息和預算執(zhí)行信息，為科學的管理提供數(shù)據(jù)支持。