盧欣 王樹鋒

黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)

一、引言

近些年，我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，人均收入不斷提升。然而，收入增長的同時也伴隨著一系列問題，諸如社會貧富差距擴(kuò)大、獨生子女家庭負(fù)擔(dān)較重。針對這些問題，我國對個人所得稅法進(jìn)行了修正。新個人所得稅法減輕了中低收入人群的納稅負(fù)擔(dān)，縮小了國民收入差距，進(jìn)一步保證了社會物質(zhì)財富合理分配，實現(xiàn)國家稅收與居民可支配收入的平衡。

個人所得稅納稅籌劃是指在遵守個人所得稅法的前提下，預(yù)先對個人收入進(jìn)行合理安排，確保實現(xiàn)預(yù)期籌劃目標(biāo)的一系列籌劃活動。然而這一籌劃活動往往不被人所理解和認(rèn)可。把納稅籌劃等同于偷稅、漏稅，對個人所得進(jìn)行納稅籌劃就是以不正當(dāng)手段逃避納稅，為企業(yè)謀求不正當(dāng)利益。在這種錯誤的認(rèn)知影響下，對納稅籌劃工作拒不配合，嚴(yán)重影響納稅籌劃工作取得成果。因此，企事業(yè)單位有必要為員工普及相關(guān)法律常識，增強員工的納稅籌劃意識，并把納稅籌劃工作常態(tài)化，針對不同收入群體制定行之有效的個人所得稅納稅籌劃方案。這樣不僅能夠減輕員工稅負(fù)增加稅后可支配收入，還能增強雇員的工作積極性，有利于企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

筆者針對居民個人取得的工資薪金和全年一次性獎金，運用數(shù)學(xué)分析法、案例分析法，通過分析全年一次性獎金的“稅收陷阱”，為不同收入群體制定一套最佳納稅籌劃方案，并提出一些可行性建議，實現(xiàn)居民稅后可支配收入最大化，切實享受這次個稅改革紅利。

二、政策變化

（一）實行混合征收制。對工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特權(quán)使用費所得（以下統(tǒng)稱為綜合所得）采用綜合征收制，對利息、股息、紅利等所得采用分類征收制。

（二）按月預(yù)扣預(yù)繳、年末匯算清繳。納稅人每月取得綜合所得時，依照一定的規(guī)則，先按月或按次計算并預(yù)扣預(yù)繳稅款，年末按納稅年度合并計算個人所得稅進(jìn)行匯算清繳，對個人所得稅實現(xiàn)多退少補。

（三）提高納稅起征點，擴(kuò)大征稅級距。個人所得稅起征點由3500元調(diào)整為5000元，拓寬了3%、10%、20%三檔低稅率的級距。

（四）新增六項專項附加扣除，如大病醫(yī)療、子女教育、贍養(yǎng)老人、繼續(xù)教育等。

（五）全年一次性獎金在2021年末前可以不并入綜合所得，但在2022年必須并入綜合所得[1]。

三、全年一次性獎金的“稅收陷阱”分析

全年一次性獎金指的是用人單位依據(jù)自身經(jīng)濟(jì)效益，通過考核雇員全年的工作業(yè)績，發(fā)放的一次性獎金。新個人所得稅法規(guī)定在2022年前，納稅人的全年一次性獎金可以根據(jù)自身意愿選擇是否并入當(dāng)年綜合所得。若選擇計入當(dāng)年綜合所得，則采用累計預(yù)扣法計算納稅，否則單獨計算納稅。其計算公式為：應(yīng)納稅額＝全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

當(dāng)全年一次性獎金不超過36000元時，不存在“稅收陷阱”。

當(dāng)全年一次性獎金在(36000,144000]區(qū)間時，存在“稅收陷阱”。當(dāng)獎金為36000元時，應(yīng)納所得稅額36000×3%=1080元，獎金稅后收入為36000-1080=34920元。假設(shè)全年一次性獎金為A，其區(qū)間為(36000,144000]，稅率為10%，速算扣除數(shù)是210。當(dāng)全年一次性獎金A與36000元稅后收入一樣，此時A-（A×10%-210）=34920，A=38566.67，則區(qū)間（36000,38566.67]為“稅收陷阱”，在這一范圍內(nèi)增發(fā)全年一次性獎金卻減少了員工稅后實際收入。

當(dāng)全年一次性獎金處于(144000,300000]元時，也存在“稅收陷阱”。當(dāng)全年一次性獎金恰好等于144000元時，應(yīng)納個人所得稅額144000×10%-210=14190元，獎金實際收入為144000-14190=129810元。若獎金為B，且金額在區(qū)間(144000,300000]，稅率為20%，速算扣除數(shù)是1410。當(dāng)全年一次性獎金B(yǎng)與144000元稅后收入一樣，此時B-（B×20%-1410）=129810，B=160500，則區(qū)間（144000,160500]為無效區(qū)間，在這一范圍內(nèi)企事業(yè)單位增發(fā)獎金會減少稅后實際收入。同理，全年一次性獎金在（300000,420000]時，無效區(qū)間為（300000,318333.3]；在（420000,660000]時，無效區(qū)間為（420000,447500]；在（660000,960000]時，無效區(qū)間為（660000,706538.46]；超過96000元時，無效區(qū)間為（960000,1120000][2]。因此，在給員工發(fā)放全年一次性獎金時，應(yīng)注意規(guī)避稅收陷阱區(qū)間，發(fā)揮其對員工的激勵作用。

四、納稅籌劃的有效策略

（一）專項附加扣除納稅籌劃

新個人所得稅法不僅提高了個人所得稅的起征點，還新增六項專項附加扣除費用。這有利于減輕納稅人家庭負(fù)擔(dān)、實現(xiàn)稅負(fù)公平。專項附加扣除費用可以由家庭的一方或多方扣除，這就為納稅籌劃提供空間，專項附加扣除費用要在家庭內(nèi)進(jìn)行合理分?jǐn)偅赃_(dá)到節(jié)稅降負(fù)的目的。

【案例1】小李每月取得工資收入30000元，妻子每月取得工資收入15000元，有一個上大學(xué)的兒子（不考慮專項扣除和其他專項附加扣除）

方法一：小李全額扣除子女教育支出

小李年應(yīng)納個人所得稅額=（30000-5000-1000）×12×20%-16920=40680元

妻子年應(yīng)納個人所得稅額=（15000-5000）×12 ×10%-2520=9480元

合計納稅=40680+9480=50160元

方法二：小李和妻子各扣除50%

小李年應(yīng)納個人所得稅額=（30000-5000-500）×12×20%-16920=41880元

妻子年應(yīng)納個人所得稅額=（15000-5000-500）×12 ×10%-2520=8880元

合計納稅=41880+8880=50760元

方法三：妻子扣除全部的子女教育支出

小李年應(yīng)納個人所得稅額=（30000-5000）×12×20%-16920=43080元

妻子年應(yīng)納個人所得稅額=（15000-5000-1000）×12 ×10%-2520=8280元

合計納稅=43080+8280=51360元

對比以上三種不同的扣除方法，優(yōu)選方法一，即合計納稅最少。因此，在專項附加扣除費用分?jǐn)偡矫?，要向收入高的家庭成員傾斜，確保納稅最少，家庭稅后合計收入最高。

（二）合理利用稅收臨界點納稅籌劃

由于稅收臨界點兩側(cè)的稅率及速算扣除數(shù)各不相同，因此在進(jìn)行納稅籌劃時應(yīng)注意稅收臨界點，有時多發(fā)一分錢會導(dǎo)致納稅人多繳納成百上千的個人所得稅額，陷入前面分析出的全年一次性獎金“稅收陷阱”，即企業(yè)增加全年一次性獎金發(fā)放量卻減少員工稅后實際收入，增加稅收負(fù)擔(dān)。

【案例2】小李取得全年一次性獎金144000元，小楊取得全年一次性獎金144000.1元，單獨計算納稅，不計入全年綜合所得。

小李應(yīng)納個人所得稅額=144000×10%-210=14190元

小楊應(yīng)納個人所得稅額=144000.1×20% -1410=27390.02元

小楊的全年一次性獎金只比小李多發(fā)放一分錢，但卻比小李多納稅13200.02元，使小楊的全年一次性獎金稅后實際收入低于小李。因此，企業(yè)在給員工發(fā)放全年一次性獎金時要巧用稅收臨界點，避開全年一次性獎金的“稅收陷阱”，增加企業(yè)員工的稅后可支配收入。

企業(yè)也可以適當(dāng)合理的轉(zhuǎn)變工資薪金和全年一次性獎金的發(fā)放形式，優(yōu)化員工福利補助。居民個人的全年收入有相當(dāng)大的部分是用于食宿方面，企業(yè)可以配合稅收臨界點適量減少工資薪金和全年一次性獎金的數(shù)量，增發(fā)職工福利補助，減少應(yīng)納稅所得額，降低適用稅率。如提供免費的餐飲和醫(yī)務(wù)室等集體福利，發(fā)放住房、交通等各項補貼。這樣有助于解決目前居高不下的離職率問題，能增強企業(yè)的吸引力和凝聚力。此外，居民個人也可以通過我國境內(nèi)的公益性社會組織進(jìn)行捐贈，減輕自身稅負(fù)的同時承擔(dān)了社會責(zé)任，有助于我國慈善事業(yè)發(fā)展。

（三）合理分配全年收入

居民個人的年收入一般包括工資薪金和全年一次性獎金，其中工資薪金適用年綜合所得稅率表計征納稅，全年一次性獎金適用按月?lián)Q算的綜合所得稅率表計征納稅。當(dāng)適用稅率相同時，工資薪金的速算扣除數(shù)是全年一次性獎金的12倍。因此，企事業(yè)單位在給職工制定年收入預(yù)算時，要合理劃分工資薪金與全年一次性獎金比例，盡量保持在低稅率區(qū)間，規(guī)避全年一次性獎金的“稅收陷阱”，使員工繳納的個人所得稅最少。

當(dāng)年收入總額不超過96000元時，可全部劃給工資薪金，不發(fā)放全年一次性獎金，充分利用專項附加扣除，配合員工福利補助，降低職工年應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)年收入總額在區(qū)間（96000,132000]內(nèi)時，可安排工資薪金發(fā)放96000元，其余作為獎金。這樣，員工的工資薪金及其全年一次性獎金均適用3%的稅率，繳納的個人所得稅額最低。

當(dāng)年收入總額在大于132000時，工資薪金適用3%稅率的最大發(fā)放額為96000元，全年一次性獎金適用3%稅率的最大發(fā)放額為36000元，下一檔稅率為10%，對比工資薪金和全年一次性獎金各自的稅率表，工資薪金的速算扣除數(shù)是全年一次性獎金的12倍，因此，要增加工資薪金的發(fā)放額108000（144000-36000）元。即年收入總額在區(qū)間（132000,240000]內(nèi)時，只需發(fā)放全年一次性獎金36000元，其他部分劃為工資薪金所得。

當(dāng)年收入總額在大于240000時，此時已發(fā)放全年一次性獎金36000元，工資薪金204000元，再增發(fā)收入時就需要考慮是發(fā)放適用20%的稅率、速算扣除數(shù)是16920的工資薪金還是適用10%的稅率、速算扣除數(shù)是210的全年一次性獎金。假設(shè)再增發(fā)C元，使兩種發(fā)放方法應(yīng)繳納的個人所得稅相同。則：（144000+C）×20%-16920+36000×3%-0=144000×10%-2520+(36000+C)×10%-210，C=23100元，選擇增發(fā)23100元的工資薪金或全年一次性獎金繳納相同多的個人所得稅。經(jīng)計算，當(dāng)增發(fā)金額小于23100元時，應(yīng)增發(fā)工資薪金，全年一次性獎金保持在36000元；若大于23100元且小于108000元時，增發(fā)全年一次性獎金，工資薪金保持在204000元，此時納稅最少，年收入總額最高可達(dá)348000（240000+108000）元。全年一次性獎金最高可分配144000元，但是在區(qū)間（36000,38566.67]內(nèi)，企業(yè)給職工增發(fā)全年一次性獎金時，不僅不能增加稅后收入，反而使員工取得的稅后實際收入減少。因此，企業(yè)可以適當(dāng)減少全年一次性獎金發(fā)放量，轉(zhuǎn)變?yōu)槁毠じ＠a貼。

當(dāng)年收入總額達(dá)大于348000元時，工資薪金已安排金額204000元，全年一次性獎金為144000元，兩者適用10%稅率的額度已滿。當(dāng)再次增加收入時，如果安排發(fā)放全年一次性獎金，則適用20%的稅率，速算扣除數(shù)為1410。如果安排發(fā)放工資薪金，則適用20%的稅率，速算扣除數(shù)為16920。全年一次性獎金的速算扣除數(shù)是工資薪金的十二分之一。因此，要優(yōu)先考慮發(fā)放工資薪金。當(dāng)年收入總額增發(fā)到504000（348000+300000-144000）元，再增發(fā)收入時，就要考慮是發(fā)放適用25%的稅率、速算扣除數(shù)是31920的工資薪金還是適用20%的稅率、速算扣除數(shù)是1410的全年一次性獎金。假設(shè)再增發(fā)D元，使兩種發(fā)放方法應(yīng)繳納的個人所得稅相同。則：

(300000+D)×25%-31920+144000×10%-210=300000×20%-16920+(144000+D)×20%-1410,計算可知D=264000元，然而，對比稅率表我們可以發(fā)現(xiàn)，稅率為25%的級距為120000，因此，增發(fā)金額在120000元以內(nèi)時，選擇發(fā)放工資薪金。此時，全年收入總額達(dá)到624000元，其中全年一次性獎金仍然為144000元，工資薪金可達(dá)480000元。同理可得，當(dāng)年收入總額在區(qū)間（624000,732000]內(nèi)時，發(fā)放全年一次性獎金144000元，其他部分為工資薪金。當(dāng)超過這一區(qū)間時，全年一次性獎金固定為300000元。以此類推，把年收入總額在工資薪金和全年一次性獎金之間進(jìn)行合理劃分的同時，也要避免陷入全年一次性獎金的“稅收陷阱”，實現(xiàn)職工利益最大化[3]。

五、結(jié)語

個人所得稅稅額的多少直接關(guān)乎員工的切身利益，而大部分員工缺乏籌劃意識，沒有足夠的稅收知識，個人難于實現(xiàn)籌劃目標(biāo)。而且個人所得稅更注重事前籌劃，員工往往不能干涉，這就更加需要企業(yè)主導(dǎo)納稅籌劃工作，在員工的配合下進(jìn)行個人所得稅納稅籌劃。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門的機構(gòu)、組織專業(yè)性較強的納稅籌劃隊伍，在遵守稅收法律、法規(guī)的前提下，綜合運用專項附加扣除、稅收臨界點、員工福利補助等手段，為企業(yè)的不同收入群體制定最佳納稅籌劃方案，最大化的保障員工的利益，提神員工的工作積極性。