張金平 一品紅藥業(yè)股份有限公司

引言：存貨是企業(yè)一項非常重要的資產(chǎn)，并且現(xiàn)代企業(yè)的存貨種類紛繁復(fù)雜，存貨的計價方法一經(jīng)選擇后不得隨意變更，而且ERP系統(tǒng)也不支持存貨計價方法隨意變更，并且存貨計價法的選擇在一定程度上是跟企業(yè)的實際情況以及管理要求密切相關(guān)，因此正確選擇適合企業(yè)管理要求以及核算要求的存貨計價方法是非常重要的事項。

目前理論界對存貨計價方法的研究基本上停留在手工核算存貨發(fā)出計價的角度探討各種存貨計價方法的適用范圍、優(yōu)缺點，偶爾有一些研究會結(jié)合國內(nèi)的ERP系統(tǒng)來研究存貨計價方法對企業(yè)財務(wù)經(jīng)營成果的核算，但是對ERP的特性卻理解的不夠深入，對ERP實施過程中選擇的存貨計價方法帶來的缺點闡述得不夠透徹，流于表面。

基于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，很多大型企業(yè)選擇了SAP等國外軟件作為企業(yè)的ERP管理系統(tǒng)。這些軟件又基于管理的需要，選擇的存貨計價方法卻是標(biāo)準(zhǔn)成本對存貨發(fā)出進(jìn)行計價，目前對SAP系統(tǒng)存貨計價方法的研究又是偏重于SAP系統(tǒng)功能實現(xiàn)的介紹，沒有跟企業(yè)會計準(zhǔn)則結(jié)合起來，未免存在著缺憾。

一、存貨計價法的概述

會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，其中加權(quán)平均法包括移動加權(quán)平均和全月加權(quán)平均法。如企業(yè)采用計劃成本法或者定額成本法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計劃成本或者定額成本調(diào)整為實際成本。

個別計價法亦稱個別認(rèn)定法，在理論上講是最準(zhǔn)確的成本計價方法。當(dāng)然，也是最耗時耗力的一種計價方法。采用這一方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨的購進(jìn)批次或生產(chǎn)批次，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本作為計算各批發(fā)出存貨的方法。個別計價法適用于企業(yè)中不能互換使用的存貨、為特定的項目專門購入或制造的并單獨存放的存貨以及貴重的存貨的計價。一般用于房產(chǎn)、船舶、飛機(jī)、重型設(shè)備、珠寶、名畫等貴重物品行業(yè)。

先進(jìn)先出法是指以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出(即用于銷售或耗用) 這樣一種存貨實物流動假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本單位在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。具體方法是：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數(shù)量、單價和金額; 發(fā)出存貨時，按照先進(jìn)先出的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額。先進(jìn)先出法在某種角度上來說，是個別計價法的放大版。先進(jìn)先出法可以隨時結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，但較為繁瑣，其工作量較大。在物價持續(xù)上升時，期末存貨成本接近于市價，而發(fā)出成本偏低，會高估企業(yè)當(dāng)期利潤和庫存存貨價值；反之，會低估企業(yè)存貨價值和當(dāng)期利潤。采用先進(jìn)先出法的企業(yè)一般是食品、醫(yī)藥等需要進(jìn)行質(zhì)量追溯的行業(yè)。

加權(quán)平均法包括兩種：移動加權(quán)法和月末一次加權(quán)平均法。移動加權(quán)平均法指企業(yè)按實際成本進(jìn)行材料明細(xì)分類核算時，以各批材料收入數(shù)量和上批結(jié)余材料數(shù)量為權(quán)數(shù)，計算材料平均單位成本的一種方法。采用這種計價方法，每購入一批材料需重新計算一次加權(quán)平均單價，據(jù)以作為領(lǐng)用材料的單位成本。月末一次加權(quán)平均法是指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)，計算出本月發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本的一種方法。采用月末一次加權(quán)平均法只在月末一次計算加權(quán)平均單價，比較簡單，有利于簡化成本計算工作，但由于平時無法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

綜上所述，個別計價法、先進(jìn)先出法、移動加權(quán)法有實時計價的優(yōu)點，但是這個優(yōu)點只適用于原材料，而半成品、半成品的實時計價需求卻無法滿足，必須要等到半成品、產(chǎn)品成本核算完成后，再按照存貨計價的原理進(jìn)行計算。而全月一次加權(quán)平均法無法實時計價，但是不管是原材料還是半成品、成品都能夠一次性進(jìn)行加權(quán)計算。

二、ERP系統(tǒng)存貨計價方法的選擇

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)以市場訂單為導(dǎo)向后，企業(yè)基本是邁入了小批量、多批次、多品種的生產(chǎn)模式。在這種模式下，企業(yè)的物料種類紛繁復(fù)雜，物料出入庫作業(yè)量大，因此采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、個別計價法的話，手工操作的工作量太大，所以采取ERP系統(tǒng)來進(jìn)行存貨計價是企業(yè)必然的選擇。

（一）金蝶云星空存貨計價方法的選擇

金蝶云星空支持個別計價法與先進(jìn)先出法。采用個別計價法的話，企業(yè)還需要啟用序列號管理，對每個物料進(jìn)行唯一指定，這樣系統(tǒng)才能方便準(zhǔn)確的按照個別計價法進(jìn)行存貨計價。選擇先進(jìn)先出法，一般要跟批次管理掛鉤，以便系統(tǒng)識別哪個存貨是先進(jìn)，哪個是先出，ERP系統(tǒng)才能方便準(zhǔn)確的按照先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨計價。

除了少數(shù)行業(yè)企業(yè)外，一般企業(yè)都是選加權(quán)平均法，包括移動加權(quán)法和全月一次加權(quán)平均法。金蝶云星空都支持加權(quán)平均法計價，包括移動加權(quán)平均法以及月末一次加權(quán)平均法。使用全月一次加權(quán)平均法進(jìn)行存貨計價是很多企業(yè)的選擇，這樣存貨計價簡單明了，工作量小，金蝶云星空很方便的實現(xiàn)這一功能。因為金蝶云星空是月底集中對存貨進(jìn)行加權(quán)平均計價的，天然就吻合全月一次加權(quán)平均法的計價邏輯。需要特別指出的是，金蝶云星空支持企業(yè)使用移動加權(quán)平均法，但是它卻無法完全發(fā)揮移動加權(quán)平均法實時計算的優(yōu)勢。因為它的存貨核算是月底或者次月月初進(jìn)行的，平時只記數(shù)量，不計算價格，月底一次性進(jìn)行成本計算，而月底的成本計算本質(zhì)上是按照存貨的進(jìn)出順序進(jìn)行模擬進(jìn)行移動加權(quán)計算，平時跟月末一次加權(quán)平均法一樣，無法計算發(fā)出和結(jié)存存貨的單價及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

顯然，金蝶云星空能夠滿足企業(yè)的日常核算基本需求，并且如果企業(yè)是商貿(mào)企業(yè)，使用個別計價法、先進(jìn)先出法、以及移動加權(quán)平均法還能夠滿足企業(yè)的實時計價要求；但是如果企業(yè)是生產(chǎn)型企業(yè)，月末才計算半成品、成品的存貨核算模式顯然就無法滿足存貨實時計價的需求，那還有沒有一款軟件能夠滿足生產(chǎn)型企業(yè)的實時計價，從而滿足存貨成本的日常管控要求呢？

（二）SAP系統(tǒng)存貨計價方法的選擇策略

SAP系統(tǒng)中貨物每發(fā)生一次移動（移庫除外），相關(guān)的物料憑證同步生成財務(wù)憑證。也就是說SAP系統(tǒng)的存貨計價是實時的，因此SAP系統(tǒng)是能夠滿足生產(chǎn)型企業(yè)的實時管控需求的。

同樣地，SAP系統(tǒng)也支持個別計價法，也需要啟用序列號管理；SAP系統(tǒng)選擇先進(jìn)先出法時，需要啟用分割評估以及批次管理；SAP也支持移動加權(quán)平均法以及月末一次加權(quán)平均法；除此之外，SAP系統(tǒng)還支持標(biāo)準(zhǔn)成本計價。

SAP系統(tǒng)如果選擇“移動加權(quán)平均法”就能夠真正的實現(xiàn)移動加權(quán)計價的邏輯：存貨每次進(jìn)出，都要重新加權(quán)計價，也就說出入庫帶來數(shù)量的變化的同時，金額也同步發(fā)生更新，當(dāng)然這種及時計價生成相關(guān)會計憑證并更新庫存的功能，在企業(yè)實踐里面卻也存在著一些不方便。比如說月初存貨的價格出現(xiàn)重大錯誤，經(jīng)過一個月巨量的移動加權(quán)平均運(yùn)算后，月末才發(fā)現(xiàn)月初存貨價格錯誤的問題的話，那么糾正存貨價格帶來的單據(jù)沖回的工作量將會十分巨大。而且，即使生產(chǎn)企業(yè)使用SAP系統(tǒng)并且選擇了移動加權(quán)平均法，仍然面臨著半成品、產(chǎn)品無法全部采用移動加權(quán)法計價的難題。全月一次加權(quán)平均法特點是集中在月底進(jìn)行加權(quán)平均計價的。所以說，如果只使用一種加權(quán)平均法計價（移動加權(quán)法或月末加權(quán)平均法之一種），是無法適應(yīng)SAP系統(tǒng)實時記賬更新庫存金額要求的。那SAP系統(tǒng)是如何解決實時計價這一問題的呢？

SAP系統(tǒng)在中國會計準(zhǔn)則規(guī)定的存貨計價之外，還提供第四種選擇：標(biāo)準(zhǔn)成本計價。標(biāo)準(zhǔn)成本計價可以滿足半成品、產(chǎn)品實時計價的需求。ERP 系統(tǒng)中使用標(biāo)準(zhǔn)價具有的優(yōu)點：一是，原材料價格波動不會影響成本核算對象（例如生產(chǎn)訂單）的成本；二是，采用標(biāo)準(zhǔn)價作為標(biāo)桿可以實現(xiàn)成本控制的一致性，如果標(biāo)準(zhǔn)價格制定合理，通過分析該差異，可以對采購部門和生產(chǎn)部門進(jìn)行考核，促使其降低采購成本，節(jié)約支出；四是，使用標(biāo)準(zhǔn)價，多張發(fā)票滯后或單張價差很大的發(fā)票滯后不會像移動平均價下那樣造成不切實際的價格評估；五是，在SAP 系統(tǒng)采用標(biāo)準(zhǔn)價時，由于對錯誤進(jìn)行調(diào)整相對比較容易，不正確輸入價格（錯誤過賬）不會像移動平均價下那樣造成難以挽回的后果。使用標(biāo)準(zhǔn)成本計價有很多優(yōu)點，但是使用標(biāo)準(zhǔn)價作為存貨計價最大的問題是：它不是中國會計準(zhǔn)則規(guī)定的存貨計價方法。為了遵從中國會計準(zhǔn)則對存貨計價的規(guī)定，SAP公司推出了專門為中國等亞洲地區(qū)開發(fā)的物料分類賬功能：平時以標(biāo)準(zhǔn)價作為存貨計價方法，滿足企業(yè)事前控制，事中實時核算記賬的需要，以及事后核算分析的需要，同時在成本月結(jié)后通過物料分類賬對物料的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行還原，將標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異分配到庫存與消耗的存貨成本中，它通過在期末以物料分類賬還原的方法實現(xiàn)期末一次性加權(quán)計價，從而滿足中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。它的缺點是：當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)成本跟實際成本差異很大的時候，標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異分?jǐn)偛⒉荒軌驕?zhǔn)確分?jǐn)偦蛘咦詣咏Y(jié)轉(zhuǎn)；比如說BOM層次較多時，分配的差異層層結(jié)轉(zhuǎn)，容易扭轉(zhuǎn)真實成本；再比如說財務(wù)采取發(fā)貨時記入到發(fā)出商品，然后開票確認(rèn)收入并同步結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的這種模式時，SAP系統(tǒng)分?jǐn)偟牟町惓杀疽粗荒苓x擇記入發(fā)出商品或者記入到主營業(yè)務(wù)成本，而不能先分?jǐn)偟桨l(fā)出商品，然后再隨著收入確認(rèn)，同步結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本；物料分類賬將標(biāo)準(zhǔn)成本還原成實際成本時，并不能將該實際成本還原到生產(chǎn)訂單，將生產(chǎn)訂單的成本更新為實際成本。另外，標(biāo)準(zhǔn)成本的制定本身也是一個企業(yè)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理的難點。比如說企業(yè)產(chǎn)品更新迭代很快，BOM頻繁升級更新，工藝頻繁進(jìn)行變更，物料價格波動頻頻，都給標(biāo)準(zhǔn)成本估算帶來困難。盡管有這些缺點，但是SAP系統(tǒng)平時使用標(biāo)準(zhǔn)價、月末通過物料分類賬還原的方法實現(xiàn)使用一次加權(quán)價的組合計價模式卻是既滿足了企業(yè)存貨實時計價方便事中管控的內(nèi)部管理需求，也滿足了會計準(zhǔn)則的要求。因為會計準(zhǔn)則并沒有限定所有的存貨都必須在任何一個時間段都使用同一種存貨計價方法。其實，企業(yè)的原材料紛繁復(fù)雜，有些原材料貴重，需要使用個別計價法；有些原材料因為有保質(zhì)期要求，需要采用先進(jìn)先出法計價，因此不同類型的物料采取不同的存貨計價方法是正常的業(yè)務(wù)需求。SAP支持不同類型的原材料選擇不同的存貨計價方法。當(dāng)然，為了更方便維護(hù)物料的價格以及滿足管理需求，SAP推薦企業(yè)所有的物料平時使用標(biāo)準(zhǔn)價，月末使用一次加權(quán)平均法的存貨計價方法組合。

總結(jié)：綜上所述，商貿(mào)型企業(yè)使用金蝶云星空或SAP系統(tǒng)時，使用單一的先進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法存貨計價方法均可以滿足企業(yè)的日常核算要求以及日常管控需求；而生產(chǎn)型企業(yè)則可以使用 SAP系統(tǒng)選擇多種存貨計價組合的方式來滿足企業(yè)對存貨的“事前預(yù)算、事中控制、事后核算及分析”的要求。

注釋：

①本文中的國內(nèi)ERP軟件以金蝶公司的云星空系統(tǒng)為例。

②SAP是思愛普公司開發(fā)的企業(yè)管理解決方案的英文簡稱，本文提到的SAP是指ECC6產(chǎn)品。

③少數(shù)行業(yè)企業(yè)，主要是房產(chǎn)、船舶、飛機(jī)、重型設(shè)備、珠寶、名畫等貴重物品行業(yè)以及食品、醫(yī)療等有保質(zhì)期或者有質(zhì)量追溯要求行業(yè)。

④國內(nèi)ERP軟件對采購入庫，以及退料入庫有很清晰的界定：退料是領(lǐng)料的紅沖，是不參與移動加權(quán)平均的；而采購入庫（含退貨給供應(yīng)商）是參與移動加權(quán)平均計算的。

⑤金蝶云星空ERP軟件的標(biāo)準(zhǔn)成本功能僅能用于成本預(yù)測以及成本分析之用，不能用于日常的成本管理與控制。

⑥SAP系統(tǒng)對物料移動產(chǎn)生的原始憑證稱之為物料憑證，而會計憑證則稱之為財務(wù)憑證。SAP系統(tǒng)僅存貨存放位置變化的作業(yè)稱之為移庫，國內(nèi)ERP軟件習(xí)慣稱之為調(diào)撥。SAP的移庫產(chǎn)生的物料憑證不生成財務(wù)憑證。

⑦前面的物料價格錯誤過賬，會導(dǎo)致后續(xù)的發(fā)貨也將以不正確的價格進(jìn)行評估。如果月底才發(fā)現(xiàn)錯誤，由于ERP 系統(tǒng)記賬的實時性，將會給月底調(diào)賬帶來巨大的工作量。