鄧蕾 中國電信股份有限公司山東分公司

世界金融危機之后，金融工具會計準則特別是公允價值計算的“順周期”效應(yīng)引發(fā)了巨大的矛盾。在反思金融危機期間，大家全面思考會計準則引起的經(jīng)濟后果與金融工具會計準則的繁瑣性等，著重反思金融危機環(huán)境下公允價值計算對維持金融體制穩(wěn)固與優(yōu)化金融宏觀調(diào)控起到的關(guān)鍵作用。G20華盛頓峰會與倫敦峰會還把變革會計準則融入強化金融體制之中，要求會計準則設(shè)置機構(gòu)和有關(guān)監(jiān)管部分共同優(yōu)化關(guān)于公允價值計算、金融工具劃分與貸款降值處置等內(nèi)容，制定一套完整的、世界集中的會計準則體制。FSF改組成FSB之后，組建了標準執(zhí)行委員會，加快了涉及國際會計準則之中國際標準的實施，由此IASB加速了調(diào)整IAS39。2014年7月24號頒發(fā)了“新”IFRS9，這一準則涉及金融工具劃分及計量、金融資產(chǎn)降值與常規(guī)套期會計三個內(nèi)容，從2018年1月1號正式生效?！靶隆盜FRS9下，金融工具劃分及計量處于基礎(chǔ)位置，對金融資產(chǎn)降值的確定、“新”IFRS9之外金融工具的確認及其公司財務(wù)情況反映等都有較大影響。

一、“新”IFRS9準則下金融工具劃分及計量的狀況分析

“新”IFRS9會計準則下，金融資產(chǎn)劃分重點遵守如下判定標準：①滿足“業(yè)務(wù)模式檢測”，即公司擁有該金融資產(chǎn)的本質(zhì)在于獲得合同資金流量；②滿足“合同資金流量特點檢測”，即該金融資本的合同資金流僅涉及本金與沒付本金的離析的支出額；③取消公允價值選取權(quán)。符合以上三點標準的金融資產(chǎn)通過攤余成本計算；符合第二條與第三條的金融資產(chǎn)，且其有目的性的考慮了獲得合同資金流與出售的，通過公允價值計算且其變化計進其他綜合收入；其余金融資產(chǎn)劃分成以公允價值計算且其變化計進本期損益（以上三分類就是AC、FVOCI或者FVPL）。

基于“新”IFRS9，金融負債分成兩類：第一，遵守三個判定標準：①是否是衍生金融負債或者是交易形成的金融負債；②是否用作公允價值選取權(quán)；③是否是獨立于金融負債內(nèi)的衍生工具[1]。而且符合以上三點標準的金融負債劃分成“以公允價值計算且其變化計進本期損益”，其余金融負債都“根據(jù)攤余成本計算”。第二，“新”IFRS9還需要公司把因信用風險提高引起的金融負債公允價值改變計進其他綜合收入，進而處理了“公司發(fā)行在外的，通過公允價值計算的金融負債，在公司信用風險提高時價值降低反而形成收益”的現(xiàn)象。

通過以上金融工具劃分及計量的規(guī)定能夠發(fā)現(xiàn)，IASB適應(yīng)世界金融危機至今G20有關(guān)簡化會計準則、化解“順周期”效應(yīng)等需要，盡量降低并確定金融工具劃分，且把金融資產(chǎn)劃分與公司管理金融資本的業(yè)務(wù)方式及合同資金流量特點相聯(lián)系，尋找充滿說服力的金融資產(chǎn)劃分的邏輯結(jié)構(gòu)及理論基礎(chǔ)。和IAS39相對比，“新”IFRS9對金融工具劃分盡管表面上改變很小，但其劃分邏輯本質(zhì)出現(xiàn)了明顯改變，主要在于：金融資產(chǎn)根據(jù)以公允價值計算及其改變計進“本期損益”為劃分基礎(chǔ)，金融負債以“根據(jù)攤余成本計算”為劃分基礎(chǔ)，唯有滿足相關(guān)制約條件，才用作其它分類。所以，“新”IFRS9準則下，金融工具劃分基礎(chǔ)盡管較單調(diào)、劃分標準很清楚，但依舊遵循了公允價值是計算金融資產(chǎn)基礎(chǔ)性質(zhì)的一貫方法，這可否有效達成會計準則變革目標，要求在執(zhí)行過程科學檢測確定。

二、“新”IFRS9對現(xiàn)有金融工具宗旨的調(diào)整與述評

（一）“新”IFRS9對原準則的有限調(diào)整

1.“新”IFRS9下金融資產(chǎn)的重劃分。相對于IFRS9（2010）針對金融資產(chǎn)重劃分看著寬松實質(zhì)嚴厲的條件制約，“新”IFRS9于金融資產(chǎn)重劃分上延續(xù)了這個風格。且“新”IFRS9提出了披露金融資產(chǎn)重劃分需求，如公司業(yè)務(wù)模式的調(diào)整、重劃分下金融資產(chǎn)的種類等。針對信息用戶來說，能夠從中清楚知道公司狀況。

2.“新”IFRS9對混合工具的處置?！靶隆盜FRS9對混合工具的處置相較于IFRS9（2010）并沒有較大改變，具體內(nèi)容是：①主合同是包含于IFRS內(nèi)的混合工具，公司把混合工具思維根據(jù)“新”IFRS9準則展開分類及計量處理，且沒有嵌入式衍生工具部分的分類；②主合同并不包含于IFRS內(nèi)的混合工具，及時拆分處置。

（二）金融負債的劃分及計量

“新”IFRS9對IFRS（2010）中針對金融負債劃分及計量的要求無明顯變化，主要修正內(nèi)容包含如下幾點：

1.針對以少于市場利率供應(yīng)貸款的供應(yīng)方與提供財務(wù)擔保協(xié)議的協(xié)議發(fā)行方來說，應(yīng)按照“新”IFRS9準則算出金融資本損失準備或是根據(jù)初始確定金融扣掉確定收益累計金額二者中的較高者，進行后續(xù)計算[2]。另外，金融負債劃分根據(jù)攤余成本計算。

2.和金融資產(chǎn)有能力重劃分原則不一致的是，如果金融負債在公司已分類，以后在任何狀況下均不能重劃分。

（三）對“新”IFRS9的評定

“新”IFRS9并非是對金融資產(chǎn)與金融負債劃分及計量準則設(shè)置的休止符，針對IFRS9（2010）的調(diào)整，使人們知道這是不斷完善IFRS的開始。伴隨世界資本市場的改變，“新”IFRS9在公司實務(wù)期間必定會有新問題，要求會計準則制定單位不斷規(guī)范。

三、應(yīng)對“新”IFRS9準則下金融工具劃分及計量影響的有效措施

“新”IFRS9重點在金融組織執(zhí)行，這一準則有關(guān)金融資產(chǎn)劃分及計量的規(guī)定，會直接關(guān)系金融組織的資產(chǎn)負債控制方式、風險對策、資本控制與業(yè)績評估等。做好實施“新”IFRS9準則的準備工作，對推動金融市場有序發(fā)展、保證金融體系可靠有重要作用。

（一）注重經(jīng)濟后果，組織壓力檢測

會計準則長時間以來都是一個微觀因素，會計數(shù)據(jù)主要服務(wù)于投資商經(jīng)濟決策。但是，世界金融危機顯示，會計準則有一定的經(jīng)濟后果，其中金融工具會計準則經(jīng)調(diào)整金融資產(chǎn)與負債價值，增大了損益的變動性，是個有“宏觀”價值的核心話題?！靶隆盜FRS9下，公允價值依舊是計算金融資本的基本性質(zhì)。公允價值計算盡管可以及時體現(xiàn)金融資產(chǎn)的優(yōu)勢，具備較高的決策關(guān)聯(lián)性，但世界經(jīng)濟危機驗證了“順周期”效應(yīng)非常明顯[3]。2011年5月，IASB頒發(fā)了《IFRS13：公允價值計算》，確定了非活躍環(huán)境下金融資本的公允價值確定等情況，有助于處理金融危機等特殊市場狀態(tài)下公允價值會計應(yīng)用問題。這一背景下，“新”IFRS9準則對金融工具規(guī)劃及計量及其有關(guān)金融資產(chǎn)降值的規(guī)定，可否有效化解“順周期”效應(yīng)，還要監(jiān)管層注重金融體系總體性，組織壓力檢測，掌握不同狀態(tài)下實施“新”IFRS9準則對金融組織行為、財務(wù)情況及監(jiān)管政策等的作用，做好推動金融體系持續(xù)發(fā)展的準備工作。

（二）促進政策協(xié)調(diào)，加強金融變革

金融資本負債劃分及計量模式的調(diào)節(jié)，將影響金融組織資本負債的規(guī)?？蚣芗捌錂?quán)益與損益，并且影響流動性控制、資本控制與分配及其監(jiān)管指標的計量。所以，監(jiān)管部門要立即評價會計準則調(diào)整對資本足夠率、貸款降值撥備等監(jiān)控指標計量的影響，如探究是否根據(jù)審慎監(jiān)管需要，以及“其他綜合收入”內(nèi)容修改對“資本足夠率”等監(jiān)控指標的計量。監(jiān)管部門也要考量怎樣處理保險機構(gòu)的保險負債和“新”IFRS9有關(guān)金融資產(chǎn)計算基礎(chǔ)不相同的問題。而且，要考量市場發(fā)育水平在不同狀態(tài)下實施公允價值會計的情況，基于利率、匯率市場化的變革，對優(yōu)化“新”IFRS9準則的操作結(jié)構(gòu)有重要作用，加強金融變革，可以為“新”IFRS9的應(yīng)用提供良好的會計條件。

（三）做好執(zhí)行準備，優(yōu)化業(yè)務(wù)管理

金融組織是實施“新”IFRS9準則的重要主體，要求從方方面面測算各種影響因素并做足準備。第一，金融資本有關(guān)“業(yè)務(wù)模式檢測”與“合同資金流量特點檢測”的需求，要求金融組織評價固有金融工具的協(xié)議條款，且將會干擾新的金融工具協(xié)議條款，轉(zhuǎn)變金融組織的資產(chǎn)負債控制方式。第二，“新”IFRS9有關(guān)金融工具規(guī)劃及計量的規(guī)定，會影響金融組織的損益與“綜合收入”的計量，金融組織要展開測算摸底，制定應(yīng)對措施。第三，金融組織還會遇到改造業(yè)務(wù)平臺，調(diào)節(jié)業(yè)務(wù)處理流程等情況。在會計準則執(zhí)行方面，要轉(zhuǎn)變會計準則觀念、優(yōu)化業(yè)務(wù)信息平臺、培訓會計人才、做好新老會計準則連接等工作。會計準則制定單位在遵守持續(xù)趨同標準的基礎(chǔ)上，也能根據(jù)國家市場發(fā)育情況與金融組織實際狀況，且對國家同業(yè)代付項目等金融工具革新、會計數(shù)據(jù)披露實際狀況，發(fā)布相關(guān)指引和解釋指南，增強執(zhí)行“新”IFRS9會計準則的高效性。