黃玉霞

（廣東通驛高速公路服務(wù)區(qū)有限公司，廣東 廣州 510410）

為了改善我國現(xiàn)有租賃準則存在的局限和不足，實現(xiàn)與國際準則基本趨同，財政部于2018 年12 月7 日發(fā)布了《財政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21 號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35 號）。根據(jù)通知規(guī)定，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019 年1 月1 日起施行新租賃準則，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021 年1 月1 日起施行新租賃準則。高速公路服務(wù)區(qū)承租經(jīng)營企業(yè)與業(yè)主簽訂的承租合同由于租賃期長、金額大，因此要適用新租賃準則規(guī)定的會計核算模式，相應(yīng)地，企業(yè)的財務(wù)報表列報及財務(wù)指標、合同的管理要求也將受到重大影響。

一、會計核算模式的改變

舊租賃準則下的模式為：租賃期內(nèi)按照合同約定各期的租金（不含稅）計入當(dāng)期成本中，與業(yè)主的往來在“應(yīng)付賬款”科目里記錄；各期的租金在當(dāng)期稅前扣除。

新租賃準則下的模式為：在租賃開始日，確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在租賃期內(nèi)按照平均年限法計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，同時用攤余成本法計算租賃期內(nèi)各期的利息費用，再以各期的租金（不含稅）扣除利息費用后的金額沖減租賃負債，與業(yè)主的往來在賬面不能直觀反映，需要線下建立臺賬管理。計算應(yīng)交所得稅時，各期計提的折舊和利息費用之和與各期的租金（不含稅）的差異進行納稅調(diào)整。

以與業(yè)主甲簽訂的A 租賃合同為例，A 租賃合同簽訂日為2019 年1 月1 日，合同標的為5 對服務(wù)區(qū)，租賃期5 年，年租金1200 萬元（簡化起見，不考慮增值稅），內(nèi)含報酬率8%，租賃付款額只有固定租金，無初始直接費用等其他事項，使用權(quán)資產(chǎn)初始金額等于租賃負債，租金當(dāng)期結(jié)算無拖欠，新準則下涉及的各項目及金額如表1。

表1 新準則下涉及的各項目及金額 單位：萬元

表2 舊租賃準則下相關(guān)報表項目金額 單位：萬元

表3 舊租賃準則下相關(guān)報表項目金額 單位：萬元

下面對新舊租賃準則兩種方式的核算涉及的報表項目和金額進行比較，具體見表2、表3、圖1。

從表2、表3、圖1 可以看出，新舊租賃準則在租賃期內(nèi)對成本費用、所得數(shù)費用、凈利潤的影響總額是一致的，但由于新準則按照攤余成本法計算利息費用，利息費用從高到低，新租賃準則下折舊與利息費用之和在前期年度大于舊準則下的租金、在后期年度小于舊準則下的租金，導(dǎo)致新準則下凈利潤在前期年度低于舊準則下的凈利潤、后期年度高于舊準則下的凈利潤。在租賃開始日，使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債金額最大，隨著后期折舊、付款，兩者金額逐年減少，在租賃結(jié)束日歸零。在租賃期第一年，產(chǎn)生的可扣除時間性差異最大，隨后產(chǎn)生的差異逐年減少，在租賃期中間年度差異累計數(shù)最大，相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)余額最大，租賃期后期年度對可扣除時間性差異進行轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)余額逐年減少，在租賃結(jié)束日歸零。

二、對財務(wù)報表列報及財務(wù)指標的影響

圖1 新舊準則成本費用、凈利潤趨勢比較（單位：萬元）

表4 資產(chǎn)負債表有關(guān)項目及指標對比 單位：萬元

假定ABC 服務(wù)區(qū)公司簽訂10 個承租經(jīng)營合同，合同條款及假定條件均與A 合同一致，以下分析施行新租賃準則對該公司2019 年財務(wù)報表有關(guān)項目及指標的影響：

（一）資產(chǎn)負債表

期初余額：使用權(quán)資產(chǎn)增加47920 萬元、一年內(nèi)到期的非流動負債增加8170 萬元，租賃負債增加39750 萬元；

期末余額：使用權(quán)資產(chǎn)增加38336 萬元、遞延所得稅資產(chǎn)增加350 萬元，一年內(nèi)到期的非流動負債增加8820 萬元，租賃負債增加30930 萬元、未分配利潤減少1064 萬元。

從表4 可以看出，施行新租賃準則使得ABC 公司2019 年的資產(chǎn)和負債增加、所有者權(quán)益減少，引起資產(chǎn)負債率上升、流動比率下降。

（二）利潤表

對2019 年當(dāng)期損益的影響：營業(yè)成本減少2416 萬元、財務(wù)費用增加3830 萬元、營業(yè)利潤減少1414萬元、利潤總額減少1414萬元、所得是費用減少350 萬元、凈利潤減少1064 萬元。

從表5 可以發(fā)現(xiàn)，由于2019年是合同租賃期第一年，處于租賃期的前期，新準則下的折舊費用與利息費用之和大于當(dāng)年應(yīng)支付的租金，導(dǎo)致新準則下成本費用增加，營業(yè)利潤、凈利潤均減少。新準則下成本費用增加、營業(yè)利潤減少，因此成本費用利潤率相應(yīng)下降。新準則下當(dāng)年使用權(quán)資產(chǎn)折舊金額小于舊準則的租金，導(dǎo)致新準則下營業(yè)成本減少，因此毛利率上升。新準則下息稅前利潤高于舊準則，但總資產(chǎn)平均余額遠遠大于舊準則下的平均余額，因此總資產(chǎn)報酬率降低。同理，新準則下營業(yè)收入不變，總資產(chǎn)平均余額遠遠大于舊準則下的平均余額，因此總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低。

表5 利潤表有關(guān)項目及指標對比

（三）現(xiàn)金流量表

施行新租賃準則后，支付的租金由經(jīng)營活動流出改為籌資活動流出，導(dǎo)致經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額增加，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額減少，因此現(xiàn)金盈余保障倍數(shù)會上升。

三、對租賃合同管理要求提高

由于新租賃準則下，會計核算變得復(fù)雜，使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債的初始計量及后續(xù)計量的相關(guān)數(shù)據(jù)來源于合同條款，加上賬面無法直觀反映與業(yè)主的應(yīng)付、已付的記錄，因此需要在合同臺賬里詳細記錄合同的信息，包括合同起始日期、約定租金支付日期及金額、內(nèi)含報酬率、每期實際支付金額等信息。合同需要動態(tài)管理，定期更新，比如合同后期有發(fā)生簽訂補充協(xié)議增加租金的情形下，則需要重新計算合同使用權(quán)資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的初始金額，并對折舊、利息費用進行調(diào)整。由于合同是會計核算數(shù)據(jù)的來源，因此一定要建立完善的合同臺賬，加強合同管理。

四、如何降低新租賃準則帶來的影響

新租賃準則下，在租賃期前期企業(yè)的資產(chǎn)負債率上升，總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，這些關(guān)鍵指標的變動可能會給企業(yè)帶來不良的后果，比如削弱企業(yè)滿足相關(guān)債務(wù)協(xié)議條款的能力。企業(yè)在租賃合同的合約安排時可以考慮以下方式降低新準則帶來的影響。

（一）將租金分拆成租金及管理費，管理費屬于服務(wù)性質(zhì)，不納入租賃合同，從而達到降低影響的目的。但這種安排有兩處不足：一是業(yè)主繳納房產(chǎn)稅的基數(shù)減少，可能會引起稅務(wù)機關(guān)的稽查，存在稅務(wù)風(fēng)險；二是若租金按照簡易計增值稅，分拆的管理費稅點高于簡易計稅的稅點，會加重業(yè)主的稅負。

（二）將固定租金改成固定租金加提成的模式。即降低原有的固定租金，差額以承租服務(wù)區(qū)營業(yè)收入或銷售數(shù)量為基數(shù)計算提成的模式。由于提成金額為非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，可以不納入租賃負債的初始計量中，這樣既達到減少新準則影響的目的，又規(guī)避了第一種模式的不足。這種模式關(guān)鍵在于雙方對基數(shù)的預(yù)測和提成比例的確定。

以上是對施行新租賃準則給高速公路服務(wù)區(qū)承租經(jīng)營企業(yè)帶來的影響的簡要分析，在實際執(zhí)行中，應(yīng)對承租合同進行梳理，建立完善的合同臺賬，并根據(jù)需要適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)安排以降低新租賃準則帶來的影響。