張江平

摘 要 隨著我國經(jīng)濟繁榮發(fā)展與社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善，我國對企業(yè)財務(wù)報表審計也越來越規(guī)范。自2002年，美國出臺了“薩班斯-奧克斯利法案”后，被審計單位在進(jìn)行審計時，其財務(wù)報告內(nèi)部控制一起審計的審計概念后，內(nèi)部控制審計與企業(yè)財務(wù)報表審計往往便結(jié)合一起。二者的整合對企業(yè)審計具有重要意義。本文對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的意義進(jìn)行了探討，并重點分析其整合審計的四個主要階段，最后提出整合建議，希望對我國企業(yè)審計工作有所幫助。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 財務(wù)報表 整合審計

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的意義

目前，國家政府要求，企業(yè)在年報審計時，必須接受兩種審計，顯而易見，實行雙重審計對上市公司而言帶來的巨大的經(jīng)濟壓力。所以，在這一規(guī)章制度的要求下，如何更好地降低審計費用就成為上司公司需要考慮的問題。而內(nèi)部控制審計及財務(wù)報表審計整合這個思路則是現(xiàn)階段企業(yè)降低審計費用的一個新方法。

首先，可以減少企業(yè)審計成本。雖然從根本上來說，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計之間具有較大的區(qū)別，但是我們?nèi)匀豢梢园l(fā)現(xiàn)兩者之間依然存在著許多相似的地方和一致的性質(zhì)，這使財務(wù)報告審計與企業(yè)內(nèi)部控制審計整合有了一定可行性基礎(chǔ)，能夠?qū)σ恍徲嫈?shù)據(jù)及結(jié)果進(jìn)行共享和驗證，從而降低企業(yè)審計成本。其次，整合審計能提高有效審計質(zhì)量。目前，注冊會計師在對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，必須要參考其財務(wù)報告審計，以此來提高審計結(jié)果的有效性。同理，在進(jìn)行財務(wù)報告審計時，也需要對內(nèi)部控制運行有效性進(jìn)行審計測試。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合有利于提高審計質(zhì)量。最后，能有效避免重復(fù)取證現(xiàn)象。注冊會計師在進(jìn)行審計時，往往會多次向企業(yè)取證，要求企業(yè)提供相關(guān)資料，十分煩瑣，如果把內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計交不同會計事務(wù)所，會給審計工作帶來雙倍工作負(fù)擔(dān)，加重企業(yè)相關(guān)部門的工作量，不利于審計工作的高質(zhì)量開展。

二、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的四個階段

（一）整合審計計劃階段

目前，在對內(nèi)部控制審計時，需要考慮到以下一些內(nèi)容，如風(fēng)險評估、被審計公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險及本次審計的工作量。而財務(wù)報表審計工作則主要是包含了審計業(yè)務(wù)的大體策略和審計方案的具體實施制度這兩個方面的內(nèi)容。所以在開展審計工作之前，需要確定好審計的時間、范圍以及方向，將審計策略進(jìn)行完善。在這個審計活動過程中，要對信息收集和分析判斷能準(zhǔn)確把握，由于風(fēng)險評估具有連續(xù)性特點，所以要對企業(yè)每個審計環(huán)節(jié)都予以重視，一旦發(fā)現(xiàn)審計問題，要及時修改，對審計計劃進(jìn)行合理調(diào)整。

（二）整合審計實施階段

對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計而言，風(fēng)險評估程序是二者都需要實施的一個環(huán)節(jié)。因此，筆者認(rèn)為，可以將風(fēng)險評估審計作為一個切入點，來推動兩種審計更好地進(jìn)行整合。大多數(shù)情況下，整合審計需要對四個方面進(jìn)行考慮：分別是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評估、重要賬戶識別、相關(guān)性認(rèn)定和選擇擬測試控制。第二，兩種審計工作都需要對舞弊風(fēng)險進(jìn)行關(guān)注和把控。由于舞弊自身具有一定的相關(guān)性，將其作為一個整合著手點可以推動進(jìn)審計證據(jù)的相互印證，以此有效的規(guī)避審計工作所面臨的風(fēng)險。對于注冊會計師而言，可以考慮把財務(wù)報表審計的舞弊風(fēng)險評估結(jié)果作為數(shù)據(jù)信息的支撐，通過財務(wù)報表數(shù)據(jù)來對內(nèi)部審計修改審計計劃和開展有關(guān)的控制測試提供可靠的數(shù)據(jù)依據(jù)，從而來判斷被審計單位內(nèi)部控制制度是否存在不合理現(xiàn)象，是否存在舞弊發(fā)生行為漏洞。同理，財務(wù)報表的審計也可以通過被審計單位內(nèi)部控制審計的控制測試結(jié)果作為判斷依據(jù)。如果注冊會計師在審計時發(fā)現(xiàn)了被審計單位存在舞弊控制缺陷，那么需要對相應(yīng)的審計重點進(jìn)行特別關(guān)注，并要根據(jù)具體數(shù)據(jù)來判斷被審計單位財務(wù)報表是否存在因為舞弊等情況而導(dǎo)致失真的現(xiàn)象。

（三）整合審計評價控制缺陷階段

很多文件在對內(nèi)部控制審計都有相關(guān)規(guī)定和描述。如在《內(nèi)部控制指引》中，便有對內(nèi)部控制審計目標(biāo)有如下闡述，在對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，必須要對其有效性發(fā)表相關(guān)審計意見。因此，在判斷被審計單位內(nèi)部控制是否有效時，需要將財務(wù)報表審計當(dāng)中內(nèi)部控制信息是否真實有效來作為評判依據(jù)。一般情況下，可以通過對企業(yè)的賬余額來判斷企業(yè)財務(wù)報告的內(nèi)部控制制度是否是完善的，同時，注冊會計師也要以此來確定財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制的缺陷程度。內(nèi)部控制的缺陷可以分為兩種，一是設(shè)計缺陷，二是操作缺陷。評估工作開展時，需要對控制缺陷做一個重要程度的評判，該缺陷是單獨的主要缺陷還是次要的組合缺陷。整個審計工作的開展環(huán)節(jié)中，注冊會計師通過自身職業(yè)素質(zhì)，來對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行思考判斷，對判斷過程要進(jìn)行記錄，并對結(jié)果進(jìn)行理由說明。

（四）整合審計報告階段

當(dāng)前，注冊會計師在出具關(guān)于被審計單位的內(nèi)部控制審計報告時，必須明確，報告意見基本分為三種類型。分別是否定意見、無法表示意見、無保留意見。對財務(wù)報告出具審計意見時，則有四種：無法表示意見、保留意見、無保留意見和否定意見。從上述審計報告意見來看，注冊會計師在對內(nèi)部控制審計發(fā)表意見時，必須明確，不能有模糊的保留意見，這也是財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計報告二者之間存在的最大區(qū)別。因此，注冊會計師在對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在進(jìn)行整合審計時，必須要出具兩份審計報告，雖然整合審計對兩種審計的部分程序進(jìn)行了融合，但由于要求不一致，所以不能因覺得麻煩而出具一份整合的審計報告。

三、關(guān)于強化內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的措施

（一）構(gòu)建完善的整合審計規(guī)范

整合審計是企業(yè)為了降低審計成本，增加經(jīng)濟利益采取的一種審計形式，大部分企業(yè)在選擇審計時，都會偏向于整合審計。但在整合審計實際過程中，往往會缺乏一些指導(dǎo)性的規(guī)章來規(guī)范工作。一些企業(yè)在實施內(nèi)控審計工作時，雖然有相關(guān)的要求和方法提出，但是缺少一些具體化和細(xì)致化的案例，從而使整合審計具體實施方案還停留在紙面上，只是一個概念，而無法真正落地。因此，為提高整合審計質(zhì)量，促進(jìn)整合審計工作的有效開展，政府必須盡快出臺整合審計的具體指南，企業(yè)和會計師事務(wù)所要對審計指南進(jìn)行分析借鑒，尤其是在審計計劃、審計實施和審計程序等方面。同時，政府有關(guān)部門要根據(jù)不同行業(yè)的審計要求，來為注冊會計師的整合審計工作提供標(biāo)準(zhǔn)。此外，政府有關(guān)部門還建立健全整合審計規(guī)范，會計事務(wù)所要完善注冊會計師審計流程，被審計單位則要建立相關(guān)整合審計管理制度，從而構(gòu)建一套系統(tǒng)的整合審計系統(tǒng)，促進(jìn)整合審計工作開展。

（二）加強信息化建設(shè)，提高信息化管理水平

隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)給企業(yè)經(jīng)營和管理帶來了極大的便利。計算機作為企業(yè)財務(wù)會計的重要助手，給企業(yè)整合審計提供了科學(xué)有效的數(shù)據(jù)。因此，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，要學(xué)會利用互聯(lián)網(wǎng)對企業(yè)內(nèi)控制度及業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，判斷內(nèi)控設(shè)計是否合理。目前，很多企業(yè)引入了ERP系統(tǒng)，通過提前設(shè)置相關(guān)程序來實現(xiàn)對企業(yè)業(yè)務(wù)流程、相關(guān)審批程序及管理層人員權(quán)限的控制，從而有利于保障企業(yè)內(nèi)控制度的連貫性，也有利于促進(jìn)整合審計工作的順利開展，降低審計難度，保證審計質(zhì)量。因此，企業(yè)必須加強信息化建設(shè)，提高信息化管理水平，從而減少注冊會計師獲取所需資料的時間和難度。提高整合審計效率。

（三）提高注冊會計師隊伍素質(zhì)建設(shè)

實際上，整合審計的實施過程是由注冊會計師來控制進(jìn)行的，因此，注冊會計師的審計能力直接決定著審計質(zhì)量。注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)與審計質(zhì)量息息相關(guān)。目前，我國大部分整合審計業(yè)務(wù)在實施過程中，并不是由一個注冊會計師或小組單獨完成的，而是由多個小組合作完成。因此，會計師事務(wù)所必須加強對注冊會計師的素質(zhì)建設(shè)，跟進(jìn)時代整合審計的潮流趨勢，積極培養(yǎng)人才、引進(jìn)人才，使事務(wù)所的注冊會計師數(shù)量能滿足審計業(yè)務(wù)需求?；驑?gòu)建內(nèi)部控制審計及財務(wù)報表審計小組，雙方互相學(xué)習(xí)，相互借鑒，從而提高會計師事務(wù)所審計效率。

四、結(jié)語

通過將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計結(jié)合在一起，不僅僅能降低審計成本，還能促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度的不斷優(yōu)化，極大提升了審計效果，最終實現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。

（作者單位為嵊州信元會計師事務(wù)所有限公司）

參考文獻(xiàn)

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