張江平

摘 要 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，我國(guó)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也越來(lái)越規(guī)范。自2002年，美國(guó)出臺(tái)了“薩班斯-奧克斯利法案”后，被審計(jì)單位在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制一起審計(jì)的審計(jì)概念后，內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)往往便結(jié)合一起。二者的整合對(duì)企業(yè)審計(jì)具有重要意義。本文對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的意義進(jìn)行了探討，并重點(diǎn)分析其整合審計(jì)的四個(gè)主要階段，最后提出整合建議，希望對(duì)我國(guó)企業(yè)審計(jì)工作有所幫助。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 財(cái)務(wù)報(bào)表 整合審計(jì)

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的意義

目前，國(guó)家政府要求，企業(yè)在年報(bào)審計(jì)時(shí)，必須接受兩種審計(jì)，顯而易見，實(shí)行雙重審計(jì)對(duì)上市公司而言帶來(lái)的巨大的經(jīng)濟(jì)壓力。所以，在這一規(guī)章制度的要求下，如何更好地降低審計(jì)費(fèi)用就成為上司公司需要考慮的問題。而內(nèi)部控制審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合這個(gè)思路則是現(xiàn)階段企業(yè)降低審計(jì)費(fèi)用的一個(gè)新方法。

首先，可以減少企業(yè)審計(jì)成本。雖然從根本上來(lái)說，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之間具有較大的區(qū)別，但是我們?nèi)匀豢梢园l(fā)現(xiàn)兩者之間依然存在著許多相似的地方和一致的性質(zhì)，這使財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)整合有了一定可行性基礎(chǔ)，能夠?qū)σ恍徲?jì)數(shù)據(jù)及結(jié)果進(jìn)行共享和驗(yàn)證，從而降低企業(yè)審計(jì)成本。其次，整合審計(jì)能提高有效審計(jì)質(zhì)量。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須要參考其財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，以此來(lái)提高審計(jì)結(jié)果的有效性。同理，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，也需要對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性進(jìn)行審計(jì)測(cè)試。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合有利于提高審計(jì)質(zhì)量。最后，能有效避免重復(fù)取證現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往會(huì)多次向企業(yè)取證，要求企業(yè)提供相關(guān)資料，十分煩瑣，如果把內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)交不同會(huì)計(jì)事務(wù)所，會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)雙倍工作負(fù)擔(dān)，加重企業(yè)相關(guān)部門的工作量，不利于審計(jì)工作的高質(zhì)量開展。

二、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的四個(gè)階段

（一）整合審計(jì)計(jì)劃階段

目前，在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，需要考慮到以下一些內(nèi)容，如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、被審計(jì)公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險(xiǎn)及本次審計(jì)的工作量。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作則主要是包含了審計(jì)業(yè)務(wù)的大體策略和審計(jì)方案的具體實(shí)施制度這兩個(gè)方面的內(nèi)容。所以在開展審計(jì)工作之前，需要確定好審計(jì)的時(shí)間、范圍以及方向，將審計(jì)策略進(jìn)行完善。在這個(gè)審計(jì)活動(dòng)過程中，要對(duì)信息收集和分析判斷能準(zhǔn)確把握，由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有連續(xù)性特點(diǎn)，所以要對(duì)企業(yè)每個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)都予以重視，一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題，要及時(shí)修改，對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行合理調(diào)整。

（二）整合審計(jì)實(shí)施階段

對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是二者都需要實(shí)施的一個(gè)環(huán)節(jié)。因此，筆者認(rèn)為，可以將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)作為一個(gè)切入點(diǎn)，來(lái)推動(dòng)兩種審計(jì)更好地進(jìn)行整合。大多數(shù)情況下，整合審計(jì)需要對(duì)四個(gè)方面進(jìn)行考慮：分別是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)估、重要賬戶識(shí)別、相關(guān)性認(rèn)定和選擇擬測(cè)試控制。第二，兩種審計(jì)工作都需要對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行關(guān)注和把控。由于舞弊自身具有一定的相關(guān)性，將其作為一個(gè)整合著手點(diǎn)可以推動(dòng)進(jìn)審計(jì)證據(jù)的相互印證，以此有效的規(guī)避審計(jì)工作所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，可以考慮把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作為數(shù)據(jù)信息的支撐，通過財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)對(duì)內(nèi)部審計(jì)修改審計(jì)計(jì)劃和開展有關(guān)的控制測(cè)試提供可靠的數(shù)據(jù)依據(jù)，從而來(lái)判斷被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否存在不合理現(xiàn)象，是否存在舞弊發(fā)生行為漏洞。同理，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)也可以通過被審計(jì)單位內(nèi)部控制審計(jì)的控制測(cè)試結(jié)果作為判斷依據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位存在舞弊控制缺陷，那么需要對(duì)相應(yīng)的審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行特別關(guān)注，并要根據(jù)具體數(shù)據(jù)來(lái)判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在因?yàn)槲璞椎惹闆r而導(dǎo)致失真的現(xiàn)象。

（三）整合審計(jì)評(píng)價(jià)控制缺陷階段

很多文件在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)都有相關(guān)規(guī)定和描述。如在《內(nèi)部控制指引》中，便有對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)有如下闡述，在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須要對(duì)其有效性發(fā)表相關(guān)審計(jì)意見。因此，在判斷被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否有效時(shí)，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)當(dāng)中內(nèi)部控制信息是否真實(shí)有效來(lái)作為評(píng)判依據(jù)。一般情況下，可以通過對(duì)企業(yè)的賬余額來(lái)判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制制度是否是完善的，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要以此來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制的缺陷程度。內(nèi)部控制的缺陷可以分為兩種，一是設(shè)計(jì)缺陷，二是操作缺陷。評(píng)估工作開展時(shí)，需要對(duì)控制缺陷做一個(gè)重要程度的評(píng)判，該缺陷是單獨(dú)的主要缺陷還是次要的組合缺陷。整個(gè)審計(jì)工作的開展環(huán)節(jié)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過自身職業(yè)素質(zhì)，來(lái)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行思考判斷，對(duì)判斷過程要進(jìn)行記錄，并對(duì)結(jié)果進(jìn)行理由說明。

（四）整合審計(jì)報(bào)告階段

當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具關(guān)于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，必須明確，報(bào)告意見基本分為三種類型。分別是否定意見、無(wú)法表示意見、無(wú)保留意見。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)意見時(shí)，則有四種：無(wú)法表示意見、保留意見、無(wú)保留意見和否定意見。從上述審計(jì)報(bào)告意見來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)表意見時(shí)，必須明確，不能有模糊的保留意見，這也是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告二者之間存在的最大區(qū)別。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，必須要出具兩份審計(jì)報(bào)告，雖然整合審計(jì)對(duì)兩種審計(jì)的部分程序進(jìn)行了融合，但由于要求不一致，所以不能因覺得麻煩而出具一份整合的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)于強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的措施

（一）構(gòu)建完善的整合審計(jì)規(guī)范

整合審計(jì)是企業(yè)為了降低審計(jì)成本，增加經(jīng)濟(jì)利益采取的一種審計(jì)形式，大部分企業(yè)在選擇審計(jì)時(shí)，都會(huì)偏向于整合審計(jì)。但在整合審計(jì)實(shí)際過程中，往往會(huì)缺乏一些指導(dǎo)性的規(guī)章來(lái)規(guī)范工作。一些企業(yè)在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)工作時(shí)，雖然有相關(guān)的要求和方法提出，但是缺少一些具體化和細(xì)致化的案例，從而使整合審計(jì)具體實(shí)施方案還停留在紙面上，只是一個(gè)概念，而無(wú)法真正落地。因此，為提高整合審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)整合審計(jì)工作的有效開展，政府必須盡快出臺(tái)整合審計(jì)的具體指南，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)審計(jì)指南進(jìn)行分析借鑒，尤其是在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)程序等方面。同時(shí)，政府有關(guān)部門要根據(jù)不同行業(yè)的審計(jì)要求，來(lái)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整合審計(jì)工作提供標(biāo)準(zhǔn)。此外，政府有關(guān)部門還建立健全整合審計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)事務(wù)所要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程，被審計(jì)單位則要建立相關(guān)整合審計(jì)管理制度，從而構(gòu)建一套系統(tǒng)的整合審計(jì)系統(tǒng)，促進(jìn)整合審計(jì)工作開展。

（二）加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高信息化管理水平

隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)給企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理帶來(lái)了極大的便利。計(jì)算機(jī)作為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要助手，給企業(yè)整合審計(jì)提供了科學(xué)有效的數(shù)據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要學(xué)會(huì)利用互聯(lián)網(wǎng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度及業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析，判斷內(nèi)控設(shè)計(jì)是否合理。目前，很多企業(yè)引入了ERP系統(tǒng)，通過提前設(shè)置相關(guān)程序來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程、相關(guān)審批程序及管理層人員權(quán)限的控制，從而有利于保障企業(yè)內(nèi)控制度的連貫性，也有利于促進(jìn)整合審計(jì)工作的順利開展，降低審計(jì)難度，保證審計(jì)質(zhì)量。因此，企業(yè)必須加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高信息化管理水平，從而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需資料的時(shí)間和難度。提高整合審計(jì)效率。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)

實(shí)際上，整合審計(jì)的實(shí)施過程是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)控制進(jìn)行的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)能力直接決定著審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)與審計(jì)質(zhì)量息息相關(guān)。目前，我國(guó)大部分整合審計(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)施過程中，并不是由一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或小組單獨(dú)完成的，而是由多個(gè)小組合作完成。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)建設(shè)，跟進(jìn)時(shí)代整合審計(jì)的潮流趨勢(shì)，積極培養(yǎng)人才、引進(jìn)人才，使事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量能滿足審計(jì)業(yè)務(wù)需求。或構(gòu)建內(nèi)部控制審計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)小組，雙方互相學(xué)習(xí)，相互借鑒，從而提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率。

四、結(jié)語(yǔ)

通過將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)合在一起，不僅僅能降低審計(jì)成本，還能促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度的不斷優(yōu)化，極大提升了審計(jì)效果，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。

（作者單位為嵊州信元會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

參考文獻(xiàn)

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