郭文英

摘 要 鐵路運(yùn)輸企業(yè)2016年以前對(duì)固定資產(chǎn)大修理支出采用費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算方式，將發(fā)生的修理支出全部列支當(dāng)期成本;2016年開(kāi)始采用資本化會(huì)計(jì)核算方式，將發(fā)生的修理支出追加到固定資產(chǎn)的價(jià)值中。近年來(lái)機(jī)務(wù)系統(tǒng)機(jī)車(chē)大部件大修理核算采用資本化方式的會(huì)計(jì)核算后，由于該類(lèi)資產(chǎn)作為機(jī)車(chē)部件在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不斷周轉(zhuǎn)使用的特殊性，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)短期內(nèi)重復(fù)進(jìn)行大修資本化核算的現(xiàn)象。以某機(jī)務(wù)段機(jī)車(chē)輪對(duì)為例，通過(guò)對(duì)這類(lèi)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性和其在生產(chǎn)中周轉(zhuǎn)使用情況的分析，建議機(jī)車(chē)大部件大修理支出采用費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算，將其直接列入當(dāng)期成本。

關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 大修支出 費(fèi)用化 資本化

一、鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)大修理會(huì)計(jì)處理概述

（一）固定資產(chǎn)大修費(fèi)用的核算方式

1.費(fèi)用化大修費(fèi)用核算。費(fèi)用化大修費(fèi)用核算是指固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理時(shí)，企業(yè)將實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入相關(guān)生產(chǎn)成本科目。

2.資本化大修費(fèi)用核算。固定資產(chǎn)大修費(fèi)用進(jìn)行資本化，是指當(dāng)固定資產(chǎn)進(jìn)入大修修程時(shí)，先將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”，同時(shí)停止計(jì)提折舊，之后所有實(shí)際發(fā)生的大修費(fèi)用都通過(guò)“在建工程”核算。當(dāng)大修理完畢、驗(yàn)收合格后，結(jié)轉(zhuǎn)在建工程，計(jì)入固定資產(chǎn)，并重新確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的尚可使用年限和折舊方法，重新計(jì)提折舊。

（二）鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用會(huì)計(jì)核算變化

固定資產(chǎn)修理費(fèi)用作為固定資產(chǎn)后續(xù)支出的重要內(nèi)容之一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

鐵路運(yùn)輸企業(yè)中固定資產(chǎn)在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)中占很大的比重，在固定資產(chǎn)的長(zhǎng)期使用中，其后續(xù)支出的核算管理就成了各單位會(huì)計(jì)核算的重要工作。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)第四條和第六條對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)大修支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

2015年之前鐵路運(yùn)輸企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)大修支出的會(huì)計(jì)核算采用費(fèi)用化方法;2016年開(kāi)始《中國(guó)鐵路總公司關(guān)于將設(shè)備后續(xù)支出納入納入固定資產(chǎn)成本有關(guān)事項(xiàng)的通知》（鐵總財(cái)〔2016〕183號(hào)）要求“按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本”“實(shí)施的單位為中國(guó)鐵路總公司及所屬運(yùn)輸企業(yè)。實(shí)施的內(nèi)容為按照總公司修程修制確定的納入固定資產(chǎn)管理的各項(xiàng)運(yùn)輸設(shè)備的大修（含高級(jí)修）全成本支出”“固定資產(chǎn)后續(xù)支出納入固定資產(chǎn)成本是總公司及所屬運(yùn)輸企業(yè)將納入實(shí)施范圍的運(yùn)輸設(shè)備后續(xù)支出（即大修支出）計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值予以扣除”。對(duì)于納入運(yùn)輸設(shè)備大修投資范圍的資產(chǎn)大修進(jìn)行資本化核算。

二、機(jī)車(chē)大部件大修采用資本化核算的突顯問(wèn)題

通過(guò)近兩年的實(shí)踐運(yùn)用發(fā)現(xiàn)有一類(lèi)特殊的固定資產(chǎn)大修采用資本化會(huì)計(jì)核算后頻繁出現(xiàn)短期內(nèi)賬面固定資產(chǎn)重復(fù)進(jìn)行大修核算的現(xiàn)象，這類(lèi)固定資產(chǎn)就是鐵路固定資產(chǎn)目錄里的高價(jià)互換配件，在鐵路運(yùn)輸企業(yè)下達(dá)大修預(yù)算時(shí)稱(chēng)作“機(jī)車(chē)大部件大修”。

（一）某機(jī)務(wù)段機(jī)車(chē)大部件大修實(shí)例

2018年某機(jī)務(wù)段固定資產(chǎn)賬面有SS4型機(jī)車(chē)175臺(tái)，機(jī)車(chē)上共有輪對(duì)1400對(duì)（每臺(tái)SS4型機(jī)車(chē)有8對(duì)輪對(duì)）;

2018年某機(jī)務(wù)段固定資產(chǎn)賬面有SS4型輪對(duì)151對(duì);

2018年集團(tuán)公司下達(dá)某機(jī)務(wù)段共304對(duì)機(jī)車(chē)輪對(duì)大修投資預(yù)算，實(shí)際完成SS4型輪對(duì)大修280對(duì);

在實(shí)際輪對(duì)大修過(guò)程中，先將需要進(jìn)行大修的機(jī)車(chē)輪對(duì)從機(jī)車(chē)上拆下，直接換上作為固定資產(chǎn)高價(jià)互換配件管理的狀態(tài)良好輪對(duì)，保證機(jī)車(chē)正常運(yùn)行，而后完成換下輪對(duì)的大修，也就是說(shuō)作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)車(chē)輪對(duì)實(shí)物是不斷變化的;而在會(huì)計(jì)核算上，280對(duì)輪對(duì)大修資本化的替換、增值體現(xiàn)在賬面151對(duì)輪對(duì)上，很顯然從財(cái)務(wù)賬面上看很大一部分輪對(duì)在一年之內(nèi)大修不止一次。

2019年輪對(duì)大修核算也存在上述問(wèn)題，上級(jí)共下達(dá)輪對(duì)大修預(yù)算164對(duì)，實(shí)際完成SS4型輪對(duì)大修152對(duì)，而賬面SS4型輪對(duì)共151對(duì)，從賬面上看相當(dāng)于又對(duì)2018年度已經(jīng)不止一次大修過(guò)的輪對(duì)全部進(jìn)行了至少一次大修。

很顯然，如果以某機(jī)務(wù)段現(xiàn)有的175臺(tái)SS4型機(jī)車(chē)和現(xiàn)有的固定資產(chǎn)賬面151對(duì)SS4型輪對(duì)為例，按目前大修資本化的核算方式，機(jī)車(chē)上全部輪對(duì)每大修一次，賬面每對(duì)輪對(duì)平均需進(jìn)行9.27次（1400/151=9.27）大修核算。

（二）存在問(wèn)題的原因

財(cái)務(wù)核算對(duì)象與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的對(duì)象不同是機(jī)車(chē)大部件大修資本化在財(cái)務(wù)核算中凸顯問(wèn)題的本質(zhì)原因。

采用現(xiàn)有機(jī)車(chē)大部件大修資本化核算的方式，雖然就實(shí)際進(jìn)行大修理輪對(duì)本身而言，無(wú)論從大修理費(fèi)用和計(jì)稅基礎(chǔ)金額相比、還是大修理后輪對(duì)可延長(zhǎng)的使用年限來(lái)說(shuō)，都滿(mǎn)足上述2個(gè)條件，但對(duì)于固定資產(chǎn)賬面來(lái)說(shuō)某輪對(duì)大修間隔時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于2年，有時(shí)甚至只有幾個(gè)月，這個(gè)賬面大修間隔期很明顯達(dá)不到稅務(wù)意義上的大修期;另一方面經(jīng)過(guò)頻繁進(jìn)行過(guò)大修核算的固定資產(chǎn)輪對(duì)賬面價(jià)值由于多次重復(fù)增加資本化部分，也根本無(wú)法正確反映輪對(duì)的實(shí)際價(jià)值。

出現(xiàn)該情況的原因分析：機(jī)車(chē)大部件雖然符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，且其體積大、單價(jià)高，鐵路運(yùn)輸企業(yè)把它作為固定資產(chǎn)管理，但它又跟一般的固定資產(chǎn)有很大的區(qū)別。一般意義上的固定資產(chǎn)，其實(shí)物和固定資產(chǎn)臺(tái)賬具有一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，且能獨(dú)立發(fā)揮其作用;但作為機(jī)車(chē)大部件的固定資產(chǎn)實(shí)物在生產(chǎn)中不斷周轉(zhuǎn)變化，和財(cái)務(wù)固定資產(chǎn)臺(tái)賬不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，財(cái)務(wù)賬面的固定資產(chǎn)僅僅是企業(yè)初次作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)車(chē)大部件，而且這些大部件離開(kāi)機(jī)車(chē)就失去其效用。機(jī)車(chē)大部件就財(cái)務(wù)而言，更多反應(yīng)它的數(shù)量管理，賬面其他信息和現(xiàn)有實(shí)物是脫節(jié)的。將機(jī)車(chē)上的大部件和機(jī)車(chē)下作為固定資產(chǎn)管理的大部件大修費(fèi)用全部確認(rèn)體現(xiàn)在賬面上保有的同規(guī)格型號(hào)的大部件資產(chǎn)上顯然是不合理的。

三、機(jī)車(chē)大部件大修會(huì)計(jì)核算采用費(fèi)用化的優(yōu)勢(shì)

（一）從會(huì)計(jì)核算對(duì)象看

由于機(jī)車(chē)大部件在生產(chǎn)中不斷周轉(zhuǎn)調(diào)換的特殊性，某一機(jī)車(chē)大部件固定資產(chǎn)編號(hào)表示的實(shí)物資產(chǎn)不斷變化，將不斷變化的實(shí)物資產(chǎn)發(fā)生的大修費(fèi)用全部資本化到某幾個(gè)賬面資產(chǎn)顯然違背會(huì)計(jì)核算的客觀(guān)性原則。為便于理解，舉下例進(jìn)行說(shuō)明。

某段技術(shù)部門(mén)對(duì)運(yùn)行機(jī)車(chē)上輪對(duì)狀態(tài)進(jìn)行技術(shù)檢測(cè)分析后，提報(bào)同一車(chē)型的3臺(tái)機(jī)車(chē)（車(chē)號(hào)為A、B、C）上其中5對(duì)輪對(duì)需要進(jìn)行大修，分別為：A機(jī)車(chē)2對(duì)（A-01、A-02）、B機(jī)車(chē)1對(duì)（B-03）、C機(jī)車(chē)2對(duì)（C-04、C-05），報(bào)上級(jí)部門(mén)批準(zhǔn)并下達(dá)機(jī)車(chē)大部件大修計(jì)劃。

某段固定資產(chǎn)賬面共有3對(duì)狀態(tài)良好的該機(jī)型備用輪對(duì)（資產(chǎn)編號(hào)為15-0011、15-0012、15-0013）。

對(duì)A機(jī)車(chē)的2對(duì)輪對(duì)進(jìn)行大修時(shí)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)是將資產(chǎn)編號(hào)為15-0011和15-0012的輪對(duì)換上車(chē)，將A-01和A-02換下進(jìn)行大修，修竣后備用;現(xiàn)在財(cái)務(wù)賬面上資產(chǎn)編號(hào)為15-0011和15-0012的輪對(duì)對(duì)應(yīng)的實(shí)物已經(jīng)變?yōu)锳-01和A-02;同樣對(duì)B機(jī)車(chē)輪對(duì)B-03進(jìn)行大修時(shí)，如果A-01和A-02已修竣，則可以換上其中一對(duì)，如果未修竣則只能換上資產(chǎn)編號(hào)為15-0013的輪對(duì)，在此處為了便于說(shuō)明，直接換上資產(chǎn)編號(hào)為15-0013的輪對(duì)，那么此時(shí)作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)車(chē)大部件實(shí)物是A-01、A-02、B-03;同樣在對(duì)C機(jī)車(chē)輪對(duì)大修換下時(shí)，作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)車(chē)大部件實(shí)物就成了C-04、C-05、B-03。

可見(jiàn)，如果采用大修資本化核算方式，A-01、A-02、B-03、C-04、C-05大修理發(fā)生的費(fèi)用將全部體現(xiàn)在資產(chǎn)編號(hào)為15-0011、15-0012、15-0013的賬面價(jià)值上。

（二）從機(jī)車(chē)大部件大修的實(shí)質(zhì)看

首先，從機(jī)車(chē)大部件的性質(zhì)來(lái)看，將其作為存貨更切合實(shí)際。在鐵路運(yùn)輸企業(yè)里機(jī)車(chē)作為最重要的運(yùn)輸設(shè)備之一在固定資產(chǎn)里作為一類(lèi)固定資產(chǎn)進(jìn)行管理、核算;而機(jī)車(chē)大部件其實(shí)只是機(jī)車(chē)的一個(gè)配件，也作為單獨(dú)的一類(lèi)固定資產(chǎn)管理核算，那么這樣的分類(lèi)顯然更注重的是大部件價(jià)值高且使用年限長(zhǎng)的特點(diǎn)，究其實(shí)質(zhì)仍然只是機(jī)車(chē)的配件。

其次，雖然某項(xiàng)機(jī)車(chē)大部件進(jìn)行大修時(shí)，就該部件而言，不論從大修時(shí)間周期，還是修理范圍均達(dá)到了固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的確認(rèn)條件，但從管理模式和生產(chǎn)環(huán)節(jié)看，大部件大修的目的是為了機(jī)車(chē)的安全運(yùn)行，而對(duì)于機(jī)車(chē)來(lái)說(shuō)，如果僅僅對(duì)其附屬的某項(xiàng)大部件進(jìn)行大修甚至是更換，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到機(jī)車(chē)大修理程度，也不能因此就延長(zhǎng)機(jī)車(chē)的使用壽命，只能是為保證機(jī)車(chē)正常運(yùn)行的常規(guī)維修。

基于以上分析，不論機(jī)車(chē)大部件作為存貨管理、日常進(jìn)行維修或在機(jī)車(chē)維修時(shí)進(jìn)行領(lǐng)用，還是就目前作為固定資產(chǎn)管理、進(jìn)行大修理時(shí)對(duì)于能夠讓其有使用價(jià)值的機(jī)車(chē)來(lái)說(shuō)，發(fā)生的費(fèi)用均應(yīng)列入機(jī)車(chē)維修成本，而非進(jìn)行資本化核算。

四、結(jié)語(yǔ)

理論和實(shí)踐是相輔相成的，理論是對(duì)實(shí)踐的總結(jié)，反映的是事物的本質(zhì)和規(guī)律，是事物的共性。理論對(duì)實(shí)踐具有指導(dǎo)作用，同時(shí)實(shí)踐對(duì)理論有反作用。因?yàn)槔碚摱际窃谝欢v史條件下產(chǎn)生的，受客觀(guān)事物的影響，而客觀(guān)事物是千差萬(wàn)別、并且不斷變化發(fā)展的，實(shí)踐也是變化發(fā)展的。因此，理論一定要隨著實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展，以符合變化了的客觀(guān)情況，做到理論和實(shí)踐的歷史的統(tǒng)一。

會(huì)計(jì)核算同樣符合這種規(guī)律，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)實(shí)際應(yīng)用的檢驗(yàn)不斷完善、修正，一些具體的會(huì)計(jì)核算方法更是隨經(jīng)濟(jì)、政治、稅收等變化而適時(shí)調(diào)整變化，但無(wú)論如何變化，均要符合會(huì)計(jì)核算的基本原則，客觀(guān)、真實(shí)、準(zhǔn)確反映單位經(jīng)營(yíng)成果。

對(duì)于一般的固定資產(chǎn)大修理采用資本化的會(huì)計(jì)核算更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，但就機(jī)車(chē)大部件來(lái)說(shuō)，其作為一類(lèi)特殊的固定資產(chǎn)如果對(duì)其大修理進(jìn)行資本化核算既不符合“客觀(guān)性原則”，也違背了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，從財(cái)務(wù)賬面看也不符合邏輯，建議對(duì)這類(lèi)資產(chǎn)的大修理核算采用直接列入當(dāng)期生產(chǎn)成本的方式。

（作者單位為大秦鐵路股份有限公司太原機(jī)務(wù)段）

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