郭文英

摘 要 鐵路運輸企業(yè)2016年以前對固定資產(chǎn)大修理支出采用費用化會計核算方式，將發(fā)生的修理支出全部列支當(dāng)期成本;2016年開始采用資本化會計核算方式，將發(fā)生的修理支出追加到固定資產(chǎn)的價值中。近年來機務(wù)系統(tǒng)機車大部件大修理核算采用資本化方式的會計核算后，由于該類資產(chǎn)作為機車部件在生產(chǎn)經(jīng)營過程中不斷周轉(zhuǎn)使用的特殊性，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)短期內(nèi)重復(fù)進行大修資本化核算的現(xiàn)象。以某機務(wù)段機車輪對為例，通過對這類資產(chǎn)的本質(zhì)屬性和其在生產(chǎn)中周轉(zhuǎn)使用情況的分析，建議機車大部件大修理支出采用費用化會計核算，將其直接列入當(dāng)期成本。

關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 大修支出 費用化 資本化

一、鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)大修理會計處理概述

（一）固定資產(chǎn)大修費用的核算方式

1.費用化大修費用核算。費用化大修費用核算是指固定資產(chǎn)進行大修理時，企業(yè)將實際發(fā)生的費用直接計入相關(guān)生產(chǎn)成本科目。

2.資本化大修費用核算。固定資產(chǎn)大修費用進行資本化，是指當(dāng)固定資產(chǎn)進入大修修程時，先將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”，同時停止計提折舊，之后所有實際發(fā)生的大修費用都通過“在建工程”核算。當(dāng)大修理完畢、驗收合格后，結(jié)轉(zhuǎn)在建工程，計入固定資產(chǎn)，并重新確定該項固定資產(chǎn)的尚可使用年限和折舊方法，重新計提折舊。

（二）鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)大修理費用會計核算變化

固定資產(chǎn)修理費用作為固定資產(chǎn)后續(xù)支出的重要內(nèi)容之一，新會計準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)修理費用的會計處理做了新的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”

鐵路運輸企業(yè)中固定資產(chǎn)在整個生產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn)中占很大的比重，在固定資產(chǎn)的長期使用中，其后續(xù)支出的核算管理就成了各單位會計核算的重要工作。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號第四條和第六條對固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)大修支出應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本。

2015年之前鐵路運輸企業(yè)對固定資產(chǎn)大修支出的會計核算采用費用化方法;2016年開始《中國鐵路總公司關(guān)于將設(shè)備后續(xù)支出納入納入固定資產(chǎn)成本有關(guān)事項的通知》（鐵總財〔2016〕183號）要求“按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出可以計入固定資產(chǎn)成本”“實施的單位為中國鐵路總公司及所屬運輸企業(yè)。實施的內(nèi)容為按照總公司修程修制確定的納入固定資產(chǎn)管理的各項運輸設(shè)備的大修（含高級修）全成本支出”“固定資產(chǎn)后續(xù)支出納入固定資產(chǎn)成本是總公司及所屬運輸企業(yè)將納入實施范圍的運輸設(shè)備后續(xù)支出（即大修支出）計入固定資產(chǎn)價值，同時將被替換部分的賬面價值予以扣除”。對于納入運輸設(shè)備大修投資范圍的資產(chǎn)大修進行資本化核算。

二、機車大部件大修采用資本化核算的突顯問題

通過近兩年的實踐運用發(fā)現(xiàn)有一類特殊的固定資產(chǎn)大修采用資本化會計核算后頻繁出現(xiàn)短期內(nèi)賬面固定資產(chǎn)重復(fù)進行大修核算的現(xiàn)象，這類固定資產(chǎn)就是鐵路固定資產(chǎn)目錄里的高價互換配件，在鐵路運輸企業(yè)下達大修預(yù)算時稱作“機車大部件大修”。

（一）某機務(wù)段機車大部件大修實例

2018年某機務(wù)段固定資產(chǎn)賬面有SS4型機車175臺，機車上共有輪對1400對（每臺SS4型機車有8對輪對）;

2018年某機務(wù)段固定資產(chǎn)賬面有SS4型輪對151對;

2018年集團公司下達某機務(wù)段共304對機車輪對大修投資預(yù)算，實際完成SS4型輪對大修280對;

在實際輪對大修過程中，先將需要進行大修的機車輪對從機車上拆下，直接換上作為固定資產(chǎn)高價互換配件管理的狀態(tài)良好輪對，保證機車正常運行，而后完成換下輪對的大修，也就是說作為固定資產(chǎn)管理的機車輪對實物是不斷變化的;而在會計核算上，280對輪對大修資本化的替換、增值體現(xiàn)在賬面151對輪對上，很顯然從財務(wù)賬面上看很大一部分輪對在一年之內(nèi)大修不止一次。

2019年輪對大修核算也存在上述問題，上級共下達輪對大修預(yù)算164對，實際完成SS4型輪對大修152對，而賬面SS4型輪對共151對，從賬面上看相當(dāng)于又對2018年度已經(jīng)不止一次大修過的輪對全部進行了至少一次大修。

很顯然，如果以某機務(wù)段現(xiàn)有的175臺SS4型機車和現(xiàn)有的固定資產(chǎn)賬面151對SS4型輪對為例，按目前大修資本化的核算方式，機車上全部輪對每大修一次，賬面每對輪對平均需進行9.27次（1400/151=9.27）大修核算。

（二）存在問題的原因

財務(wù)核算對象與實際發(fā)生費用的對象不同是機車大部件大修資本化在財務(wù)核算中凸顯問題的本質(zhì)原因。

采用現(xiàn)有機車大部件大修資本化核算的方式，雖然就實際進行大修理輪對本身而言，無論從大修理費用和計稅基礎(chǔ)金額相比、還是大修理后輪對可延長的使用年限來說，都滿足上述2個條件，但對于固定資產(chǎn)賬面來說某輪對大修間隔時間遠遠少于2年，有時甚至只有幾個月，這個賬面大修間隔期很明顯達不到稅務(wù)意義上的大修期;另一方面經(jīng)過頻繁進行過大修核算的固定資產(chǎn)輪對賬面價值由于多次重復(fù)增加資本化部分，也根本無法正確反映輪對的實際價值。

出現(xiàn)該情況的原因分析：機車大部件雖然符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，且其體積大、單價高，鐵路運輸企業(yè)把它作為固定資產(chǎn)管理，但它又跟一般的固定資產(chǎn)有很大的區(qū)別。一般意義上的固定資產(chǎn)，其實物和固定資產(chǎn)臺賬具有一一對應(yīng)關(guān)系，且能獨立發(fā)揮其作用;但作為機車大部件的固定資產(chǎn)實物在生產(chǎn)中不斷周轉(zhuǎn)變化，和財務(wù)固定資產(chǎn)臺賬不存在對應(yīng)關(guān)系，財務(wù)賬面的固定資產(chǎn)僅僅是企業(yè)初次作為固定資產(chǎn)管理的機車大部件，而且這些大部件離開機車就失去其效用。機車大部件就財務(wù)而言，更多反應(yīng)它的數(shù)量管理，賬面其他信息和現(xiàn)有實物是脫節(jié)的。將機車上的大部件和機車下作為固定資產(chǎn)管理的大部件大修費用全部確認(rèn)體現(xiàn)在賬面上保有的同規(guī)格型號的大部件資產(chǎn)上顯然是不合理的。

三、機車大部件大修會計核算采用費用化的優(yōu)勢

（一）從會計核算對象看

由于機車大部件在生產(chǎn)中不斷周轉(zhuǎn)調(diào)換的特殊性，某一機車大部件固定資產(chǎn)編號表示的實物資產(chǎn)不斷變化，將不斷變化的實物資產(chǎn)發(fā)生的大修費用全部資本化到某幾個賬面資產(chǎn)顯然違背會計核算的客觀性原則。為便于理解，舉下例進行說明。

某段技術(shù)部門對運行機車上輪對狀態(tài)進行技術(shù)檢測分析后，提報同一車型的3臺機車（車號為A、B、C）上其中5對輪對需要進行大修，分別為：A機車2對（A-01、A-02）、B機車1對（B-03）、C機車2對（C-04、C-05），報上級部門批準(zhǔn)并下達機車大部件大修計劃。

某段固定資產(chǎn)賬面共有3對狀態(tài)良好的該機型備用輪對（資產(chǎn)編號為15-0011、15-0012、15-0013）。

對A機車的2對輪對進行大修時，生產(chǎn)環(huán)節(jié)是將資產(chǎn)編號為15-0011和15-0012的輪對換上車，將A-01和A-02換下進行大修，修竣后備用;現(xiàn)在財務(wù)賬面上資產(chǎn)編號為15-0011和15-0012的輪對對應(yīng)的實物已經(jīng)變?yōu)锳-01和A-02;同樣對B機車輪對B-03進行大修時，如果A-01和A-02已修竣，則可以換上其中一對，如果未修竣則只能換上資產(chǎn)編號為15-0013的輪對，在此處為了便于說明，直接換上資產(chǎn)編號為15-0013的輪對，那么此時作為固定資產(chǎn)管理的機車大部件實物是A-01、A-02、B-03;同樣在對C機車輪對大修換下時，作為固定資產(chǎn)管理的機車大部件實物就成了C-04、C-05、B-03。

可見，如果采用大修資本化核算方式，A-01、A-02、B-03、C-04、C-05大修理發(fā)生的費用將全部體現(xiàn)在資產(chǎn)編號為15-0011、15-0012、15-0013的賬面價值上。

（二）從機車大部件大修的實質(zhì)看

首先，從機車大部件的性質(zhì)來看，將其作為存貨更切合實際。在鐵路運輸企業(yè)里機車作為最重要的運輸設(shè)備之一在固定資產(chǎn)里作為一類固定資產(chǎn)進行管理、核算;而機車大部件其實只是機車的一個配件，也作為單獨的一類固定資產(chǎn)管理核算，那么這樣的分類顯然更注重的是大部件價值高且使用年限長的特點，究其實質(zhì)仍然只是機車的配件。

其次，雖然某項機車大部件進行大修時，就該部件而言，不論從大修時間周期，還是修理范圍均達到了固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的確認(rèn)條件，但從管理模式和生產(chǎn)環(huán)節(jié)看，大部件大修的目的是為了機車的安全運行，而對于機車來說，如果僅僅對其附屬的某項大部件進行大修甚至是更換，遠遠達不到機車大修理程度，也不能因此就延長機車的使用壽命，只能是為保證機車正常運行的常規(guī)維修。

基于以上分析，不論機車大部件作為存貨管理、日常進行維修或在機車維修時進行領(lǐng)用，還是就目前作為固定資產(chǎn)管理、進行大修理時對于能夠讓其有使用價值的機車來說，發(fā)生的費用均應(yīng)列入機車維修成本，而非進行資本化核算。

四、結(jié)語

理論和實踐是相輔相成的，理論是對實踐的總結(jié)，反映的是事物的本質(zhì)和規(guī)律，是事物的共性。理論對實踐具有指導(dǎo)作用，同時實踐對理論有反作用。因為理論都是在一定歷史條件下產(chǎn)生的，受客觀事物的影響，而客觀事物是千差萬別、并且不斷變化發(fā)展的，實踐也是變化發(fā)展的。因此，理論一定要隨著實踐的發(fā)展而發(fā)展，以符合變化了的客觀情況，做到理論和實踐的歷史的統(tǒng)一。

會計核算同樣符合這種規(guī)律，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，會計準(zhǔn)則通過實際應(yīng)用的檢驗不斷完善、修正，一些具體的會計核算方法更是隨經(jīng)濟、政治、稅收等變化而適時調(diào)整變化，但無論如何變化，均要符合會計核算的基本原則，客觀、真實、準(zhǔn)確反映單位經(jīng)營成果。

對于一般的固定資產(chǎn)大修理采用資本化的會計核算更能體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，但就機車大部件來說，其作為一類特殊的固定資產(chǎn)如果對其大修理進行資本化核算既不符合“客觀性原則”，也違背了“實質(zhì)重于形式”原則，從財務(wù)賬面看也不符合邏輯，建議對這類資產(chǎn)的大修理核算采用直接列入當(dāng)期生產(chǎn)成本的方式。

（作者單位為大秦鐵路股份有限公司太原機務(wù)段）

參考文獻

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