【摘要】國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月13日正式發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS16），旨在解決承租人利用經(jīng)營租賃獲得表外融資，使得報(bào)表使用者無法獲得有用信息而帶來的弊端。其最大的變化就是將經(jīng)營租賃納入財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)采用與融資租賃一致的會(huì)計(jì)處理方法。隨后，本著國際趨同的原則，我國在廣泛征集意見后進(jìn)行本土化修訂，并于2018年12月7日正式發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（CAS21），并要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。

【關(guān)鍵詞】租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;承租方;出租方

一、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

（一）新增租賃識(shí)別、分拆和合并內(nèi)容

新準(zhǔn)則明確了租賃合同的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，即“如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃”。同時(shí)，對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)的控制使用權(quán)標(biāo)準(zhǔn)從“權(quán)利”要素和“收益”要素兩方面進(jìn)行了界定，不但強(qiáng)調(diào)獲得已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，而且強(qiáng)調(diào)有權(quán)主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。這使得對(duì)租賃的判斷不再拘泥于合同的形式，更加體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則還對(duì)租賃合同的分拆和合并情形做出了明確規(guī)定，使得準(zhǔn)則更加全面細(xì)致。

（二）承租方會(huì)計(jì)處理模式采用單一模式

新準(zhǔn)則規(guī)定承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，承租方應(yīng)當(dāng)對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，采取與原來融資租賃一致的會(huì)計(jì)處理方式。另外，新準(zhǔn)則對(duì)租賃付款額的內(nèi)容、選擇權(quán)重估時(shí)的會(huì)計(jì)處理以及租賃發(fā)生變更時(shí)的會(huì)計(jì)處理作出了詳細(xì)規(guī)定，提升了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確性，使得新租賃準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)、協(xié)調(diào)。

（三）加強(qiáng)了與租賃相關(guān)的信息列報(bào)和披露

基于承租方會(huì)計(jì)處理模式的整合變動(dòng)以及能夠給信息使用者提供更加全面的會(huì)計(jì)信息，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租方信息披露做出更加具體的規(guī)定。對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、租賃負(fù)債的利息費(fèi)用以及相關(guān)的現(xiàn)金流出等內(nèi)容的列報(bào)作出了明確的規(guī)定。同時(shí)，對(duì)出租方融資租賃和經(jīng)營租賃的附注信息披露進(jìn)行了細(xì)化和完善，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后的會(huì)計(jì)處理

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后變化較大的是承租方的會(huì)計(jì)處理。采用了與原準(zhǔn)則融資租賃一致的會(huì)計(jì)處理模式并對(duì)其后續(xù)計(jì)量進(jìn)行細(xì)化和完善，增加了選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理。出租方依舊采用雙重會(huì)計(jì)處理模型，只是在對(duì)融資租賃與經(jīng)營租賃分類規(guī)定上更加細(xì)化，更加注重交易的實(shí)質(zhì)，在保留原規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了三種被分為融資租賃的情形。另外，新租賃準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上不僅考慮了IFRS16的相關(guān)規(guī)定，也保留了修訂前的會(huì)計(jì)處理做法，利于新租賃準(zhǔn)則的理解與操作。

下面舉例說明修訂后租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。

例：2×19年12月29日，承租人A公司與出租人B公司簽訂了一份商鋪?zhàn)赓U合同，合同規(guī)定：（1）租賃期3年（2×20年1月1日至2×22年12月31日），每年年初支付租金250000元;（2）租賃期屆滿租賃資產(chǎn)估計(jì)余值120000元，其中：A公司擔(dān)保資產(chǎn)余值100000元，未擔(dān)保余值20000元;（3）該商鋪的賬面價(jià)值為800000元，公允價(jià)值為1000000元，已列入市政規(guī)劃5年后拆遷，租期終了A公司將商鋪歸還給B公司。（4）B公司發(fā)生租賃初始直接費(fèi)用12000元。無法獲取B公司租賃內(nèi)含利率，以A公司新增借款利率6%作為折現(xiàn)率。[（P/A，6%，2）=1.833;（P/F，6%，3）=0.840]。

1.出租方B公司的會(huì)計(jì)處理

B公司首先應(yīng)該判斷此項(xiàng)租賃合同屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃。根據(jù)題設(shè)條件，在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸還出租人，承租人也沒有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán);租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的60%;租賃收款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的79.23%[（250000×1.833+250000+100000×0.840）/1000000]，同時(shí)沒有其他任何跡象表明此項(xiàng)租賃可以分類為融資租賃，故B公司將其歸類為經(jīng)營租賃并進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）租賃期開始日，由于新租賃準(zhǔn)則規(guī)定出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與租金收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，分期?jì)入當(dāng)期損益。故賬務(wù)處理如下：

借：長期待攤費(fèi)用 12000

貸：銀行存款12000

（2）每年年初收取租金時(shí)：

借：銀行存款250000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）

借：其他業(yè)務(wù)成本4000

貸：長期待攤費(fèi)用4000

（3）年末計(jì)提折舊時(shí)：

借：其他業(yè)務(wù)成本160000

貸：累計(jì)折舊160000

2.承租方A公司的會(huì)計(jì)處理

（1）租賃期開始日：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

792250（250000×1.833+250000+100000×0.840）

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用57750

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額850000

（2）每年年初支付租金

借：租賃負(fù)債—租賃付款額250000

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅（進(jìn)項(xiàng)）

貸：銀行存款

（3）計(jì)算各年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用，2×20年利息費(fèi)用32535元[（792250-250000）×6%];2×21年利息費(fèi)用19487.1元[（792250-250000-250000+32535）×6%];2×22年利息費(fèi)用為5727.9元（57750-32535-19487.1）。2×20年利息費(fèi)用賬務(wù)處理為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息支出32535

貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用32535

以后兩期利息費(fèi)用比照2×20年進(jìn)行賬務(wù)處理。

（4）計(jì)提折舊，A公司的應(yīng)提折舊額為使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額692250元，折舊期為租賃期3年，月折舊額為19229.17元。每月計(jì)提折舊時(shí)：

借：銷售費(fèi)用19229.17

貸：累計(jì)折舊19229.17

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響

如表2，通過比對(duì)與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的企業(yè)所得稅政策，新租賃準(zhǔn)則修訂后稅會(huì)差異不可避免，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）承租方角度

就承租方而言，稅會(huì)差異主要體現(xiàn)在承租方經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上。由于新租賃準(zhǔn)則要求承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，統(tǒng)一了其會(huì)計(jì)處理模式，即確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，而稅法上規(guī)定以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。如上例，按照稅法規(guī)定，A公司應(yīng)確認(rèn)250000元的租賃費(fèi)支出，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)的租賃費(fèi)支出為263285.04（19229.17×12+32535）元，發(fā)生差異13285.04元應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

（二）出租方角度

融資租賃的會(huì)計(jì)處理。租賃準(zhǔn)則要求出租方以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并且按照租賃內(nèi)含利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入，稅法上要求出租方按照合同約定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)和稅法不同的處理方式導(dǎo)致差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》的通知.財(cái)會(huì)[2018]35號(hào).

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知.財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，2006-02-25.

[3]陳丹朵.新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2019（6）.

作者簡介：

蔡靜（1983-），女，漢族，甘肅金昌人，碩士，中級(jí)職稱，甘肅省稅務(wù)干部學(xué)校，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。