王西濤

[摘 要]隨著我國(guó)旅游業(yè)步入全域發(fā)展的新常態(tài)，旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)逐漸增加，嚴(yán)重影響市場(chǎng)秩序和行業(yè)健康發(fā)展。在此背景下，文章在剖析旅游企業(yè)可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，針對(duì)審計(jì)環(huán)境、被審企業(yè)和審計(jì)主體三方面探究其主要成因，并提出一些對(duì)策和建議，以期降低旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)旅游業(yè)優(yōu)質(zhì)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]旅游企業(yè);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);新常態(tài)

1 引言

我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)，旅游業(yè)整體產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展趨勢(shì)。然而，近年來(lái)，隨著旅游業(yè)粗放式發(fā)展、供需矛盾等問(wèn)題增加，旅游企業(yè)面對(duì)市場(chǎng)壓力和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)要求，財(cái)務(wù)問(wèn)題越來(lái)越多，嚴(yán)重影響市場(chǎng)秩序和旅游行業(yè)健康發(fā)展。在此背景下，針對(duì)旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究，可以強(qiáng)化其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范，維護(hù)市場(chǎng)秩序，促進(jìn)旅游業(yè)向優(yōu)質(zhì)旅游發(fā)展。

2 旅游企業(yè)面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Audit Risk）是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。AICPA在第47號(hào)準(zhǔn)則中提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，而隨著社會(huì)及行業(yè)的發(fā)展，原有模型已越來(lái)越不適用，IAASB在2003年提出新的模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。旅游企業(yè)具有新興性、復(fù)雜性和涉外性等多個(gè)特性，與其他行業(yè)相比，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高，文章主要圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)來(lái)敘述其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.1 旅游企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)單位審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，在檢查風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)直接決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。旅游企業(yè)因業(yè)務(wù)繁多、組織龐大，分公司遍布全國(guó)及海外市場(chǎng)，比其他行業(yè)有更高的固有風(fēng)險(xiǎn)，其可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要有以下三種。

2.1.1 與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

首先，旅游企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式多樣，大到集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)，小到個(gè)體經(jīng)營(yíng)，其交易對(duì)象為旅游團(tuán)和散戶游客，交易數(shù)量大、區(qū)域分布廣，原始憑證易丟失，造成極大的會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。其次，國(guó)家政府在旅游業(yè)發(fā)展上采取主導(dǎo)型戰(zhàn)略，有多項(xiàng)扶持政策和稅收優(yōu)惠政策，這在很大程度上促進(jìn)了旅游業(yè)的發(fā)展，但同時(shí)會(huì)被居心不良的旅游企業(yè)所利用，增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅等減稅和即征即退政策使得造假成本降低，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和效益壓力，企業(yè)管理層可能會(huì)凌駕于審計(jì)制度之上，通過(guò)多處關(guān)聯(lián)造假來(lái)達(dá)成目的。

2.1.2 與關(guān)聯(lián)方式相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)聯(lián)方式造假是企業(yè)的常用手段之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中對(duì)其極為重視。旅游行業(yè)是一個(gè)閉環(huán)流通行業(yè)，大型旅游企業(yè)會(huì)涉及其中的各個(gè)產(chǎn)業(yè)，關(guān)聯(lián)交易極為復(fù)雜，旅游企業(yè)也因此有了比其他行業(yè)更低的造假成本，與關(guān)聯(lián)方式相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大。旅游企業(yè)關(guān)聯(lián)造假情形主要有：關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)客商和交易來(lái)虛增收入和利潤(rùn)、關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)合同和銀行單據(jù)以實(shí)現(xiàn)雙方利益、關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)數(shù)量和價(jià)值來(lái)實(shí)現(xiàn)利益輸送。

2.1.3 與自然災(zāi)害相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

旅游業(yè)是一個(gè)整體產(chǎn)業(yè)，涉及景色觀光、交通運(yùn)輸和飲食住宿等多個(gè)產(chǎn)業(yè)，容易受到暴雨、海嘯、臺(tái)風(fēng)、地震等天氣和自然災(zāi)害的影響，且影響極其惡劣，往往持續(xù)數(shù)周時(shí)間，可能使游客錯(cuò)過(guò)最佳觀景時(shí)間，給游客和旅游企業(yè)都帶來(lái)巨大損失。但是，這也給一些旅游企業(yè)提供了弄虛作假的機(jī)會(huì)，企業(yè)既可通過(guò)作假來(lái)虛增收入，掩飾其經(jīng)營(yíng)不利的事實(shí)，也可謊報(bào)損失，來(lái)使其虛增凈資產(chǎn)合理化，由于受自然災(zāi)害影響，審計(jì)難度巨大，往往無(wú)從查證，增大了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 旅游企業(yè)檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)過(guò)程中，是指委托審計(jì)單位在執(zhí)行審計(jì)程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)直接決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)人員即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素養(yǎng)與職業(yè)能力、審計(jì)程序的選取是否有效與是否執(zhí)行到位。對(duì)于旅游企業(yè)，審計(jì)成本巨大，無(wú)法逐一排查，經(jīng)常采用抽樣檢查的形式對(duì)交易事項(xiàng)和資產(chǎn)收支進(jìn)行檢查，遇到難以清查的問(wèn)題就使用替代性程序，增大了檢查風(fēng)險(xiǎn)。旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，在審計(jì)中要做好實(shí)質(zhì)性審查、利用專家工作以及謹(jǐn)慎使用替代程序來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3 新常態(tài)下旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

3.1 審計(jì)環(huán)境：旅游業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)還不健全

隨著相關(guān)文件的頒布，我國(guó)法律法規(guī)在企業(yè)審計(jì)工作方面逐漸完善，企業(yè)審計(jì)工作得到一定支持，但是這些文件內(nèi)容往往籠統(tǒng)，缺少獨(dú)立行業(yè)的具體規(guī)定，在內(nèi)容支持力和執(zhí)行力上都有所欠佳。旅游業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)面向全世界，具有很大的開(kāi)放性和復(fù)雜性，2018年國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)全域旅游發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》正式標(biāo)志著我國(guó)旅游業(yè)步入全域旅游，在我國(guó)旅游業(yè)飛速發(fā)展的過(guò)程中，陸續(xù)開(kāi)始出現(xiàn)新問(wèn)題和新矛盾，得不到現(xiàn)有法律法規(guī)的有效處理，容易增加旅游企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)因?yàn)闆](méi)有統(tǒng)一的監(jiān)管部門，這些法律法規(guī)之間的矛盾無(wú)法協(xié)調(diào)，使得一些旅游企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所乘虛而入，在一定程度上增加了旅游企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 被審企業(yè)：自身業(yè)務(wù)復(fù)雜性和內(nèi)部控制制度的不足

旅游業(yè)屬于輕資產(chǎn)行業(yè)，準(zhǔn)入門檻低，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，旅游企業(yè)開(kāi)始在原有旅游業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，融合文旅康養(yǎng)和互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)等元素，使其業(yè)務(wù)內(nèi)容逐漸復(fù)雜多樣化，以此來(lái)增加核心競(jìng)爭(zhēng)力。隨著旅游業(yè)自身基礎(chǔ)業(yè)務(wù)和新增多元化業(yè)務(wù)的快速增長(zhǎng)，必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作量的增加，審計(jì)人員很難找出全部錯(cuò)誤，旅游企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因此增加。此外，旅游企業(yè)奉行經(jīng)濟(jì)效益至上的原則，內(nèi)部控制管理相對(duì)松散，審計(jì)監(jiān)督體制不健全，無(wú)法提前發(fā)現(xiàn)企業(yè)問(wèn)題，更有企業(yè)管理層為追求業(yè)績(jī)或掩飾企業(yè)真實(shí)運(yùn)營(yíng)狀況，聯(lián)合內(nèi)部審計(jì)虛假操作，增加旅游企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害旅游行業(yè)的健康發(fā)展。

3.3 審計(jì)主體：審計(jì)人員的素質(zhì)不足和審計(jì)手段的局限性

對(duì)于審計(jì)主體即注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，旅游企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于審計(jì)人員素質(zhì)的不足和審計(jì)手段的局限性。審計(jì)人員素質(zhì)的不足體現(xiàn)在其在審計(jì)過(guò)程中是否能夠抵抗被審企業(yè)所拋出的誘惑、保持其獨(dú)立客觀性。其次在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)修養(yǎng)，自身經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能是否有能力支持其做出權(quán)威判斷。旅游企業(yè)審計(jì)手段的局限性則主要由旅游業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性引起，一是受限于時(shí)間和資金成本，無(wú)法審查各個(gè)項(xiàng)目，自然無(wú)法做到萬(wàn)無(wú)一失;二是審計(jì)單位和被審旅游企業(yè)間的信息不對(duì)稱，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)單位處于信息劣勢(shì)，無(wú)疑會(huì)放大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);三是審計(jì)方法和合理性，旅游企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性往往超出現(xiàn)有法律法規(guī)所明確涵蓋的內(nèi)容，審計(jì)工作無(wú)法僅依靠現(xiàn)行條款進(jìn)行工作，依靠自身經(jīng)驗(yàn)無(wú)法做出絕對(duì)正確的判斷，增大了旅游企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。