王火紅

摘 要：目前國家為支持企業(yè)兼并重組，加強企業(yè)資源整合，實現企業(yè)快速發(fā)展，提高企業(yè)競爭力，出臺了一系列改制重組的優(yōu)惠政策，以解決土地、房產等不動產轉讓過程中交易稅費過高的問題，本文就企業(yè)重組有關稅費及轉移資產的所得稅稅前抵扣問題進行了探討分析。

關鍵詞：企業(yè)重組;稅費;所得稅;分析

一、轉讓資產的業(yè)務背景

因業(yè)務規(guī)劃與公司整體發(fā)展需要A公司計劃將自己所屬的部分土地及房產轉讓給第三方C公司。

基于土地與房產轉讓整體稅收的統(tǒng)籌考慮，為減免增值稅、土地增值稅、契稅等，A公司計劃先將自己的土地與房產采用特殊稅務重組的方式轉移到全資子公司B，第一步先對土地進行分割，取得相應的不動產權證，第二步將分割出來土地與房產轉移到B公司，B公司取得上述標的資產的不動產權證書，一年后A公司將持有的B公司100%的股權轉讓給第三方C公司。

二、轉讓事項的涉稅案例分析

1.交易概況

因財稅2016年36號文件附件2規(guī)定：在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為免征增值稅，為此A公司與全資子公司B據此簽訂《廠房轉讓協(xié)議》將標的資產（賬面房產凈值為2000萬，土地凈值1000萬）連同一項負債1000萬通過分立轉讓的方式轉給B公司。同時根據財稅2018年17號、2018年57號規(guī)定：同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉或在改制重組時以房地產作價入股進行投資，符合條件的可免征契稅和土地增值稅。公司向稅務部門進行了備案取得了免征契稅和土地增值稅的相應證明文件。

在轉讓過程中A公司對需轉讓的資產出具了評估報告，評估報告顯示房產評估值為3000萬，土地評估值為2000萬，同時A公司與B公司根據協(xié)議及評估報告對標的資產與負債進行了賬務處理。

根據財稅2009年59號、財稅2014年109號、國稅總局2010年4號公告，國稅總局2015年40號公告等文件規(guī)定A與B公司可以選擇適用特殊性稅務處理與一般性稅務處理二種針對所得稅的處理方式。

2.企業(yè)重組的所得稅政策

（1）財稅[2009]59號文和國家稅務總局2010年4號公告

2009年、2010年我國出現的59號文件和4號公告屬于我國企業(yè)并購重組發(fā)展過程中的里程碑，這兩個文件的制定充分吸取了我國以往企業(yè)重組稅收政策實施經驗，并借鑒發(fā)達國家的企業(yè)重組稅收制度，基于中國國情對其進行相應的調整，屬于現行重組稅收制度的框架，在重組稅收制度中處于核心地位。59號和4號文件對國內的內外資重組稅收處理制定了較為規(guī)范且明確的制度，讓經濟功能相同和實質性的重組交易在稅收方面享受了同樣的待遇，讓我國稅收原則保持中性，更符合中國國情。

59號和4號文件以過往企業(yè)重組規(guī)范性文件作為基礎對企業(yè)重組概念進行了明確，各種重組方式被重新定義。改善了2008年之前企業(yè)重組概念分散在各種規(guī)范性文件中的現象。各種重組方式的當事方及稅收處理方式也在上述文件中進行明確，并根據企業(yè)重組是否可享受稅務延遲繳納的優(yōu)惠待遇進行了明確，并將其分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，并根據稅務處理方式將企業(yè)重組分為特殊和普通兩種重組方式，普通重組依照一般性稅務處理方式，參與重組各方交易需要根據步驟進行，對資產的轉讓和所得稅的繳納進行確認;特殊重組依照特殊稅務處理方式，交易中股權支付部分與轉讓資產所得對應，確認可以延遲;但其他形式支付所對應的轉讓資產必須要及時確認。

（2）財稅[2014]109號和國家稅務總局2015年40號公告

為持續(xù)推動我國企業(yè)重組與稅務處理的規(guī)范性，我國先于2014年出來了109號文件，并于2015年出臺了40號公告，對59號與4號公告中的相關規(guī)定做了進一步調整。對109號文件中被收購資產、股權比例從原本的75%降低至50%。對集團公司內部股權和資產無償轉化行為提出新要求，想要使用特殊性稅務處理，延遲資產轉讓所得確認，必須要滿足合理商業(yè)目的原則、持續(xù)經營原則，且并購重組雙方都并未在會計上進行損益的條件確認。該條規(guī)定相比以往在實際實行過程中更為合理。集團內部的股權和資產無償劃轉行為主要是集團為了對內部進行有效整合，基于經濟實際與企業(yè)內部統(tǒng)一控制的基礎上，無需進行對價支付，內部整合的股權和資產轉讓并未讓集團股東和資產的所有權產生任何實質性變化，所以該種稅收轉讓并不存在實質性的稅收屬性，也并未產生達到納稅標準的現金流，若是對內部調整的股權和資產轉讓進行征稅，必然會影響集團內部的正常運轉。40號公告對劃轉行為進行了概念上的明確，即100%直接控制的母子公司之間，若母公司根據賬面的價值對子公司進行股權或資產的劃轉，母公司獲得子公司100%的股權支付，該種劃轉之下母公司則根據增加長期股權投資處理來確定，子公司則是接受股權投資的一方，母公司獲得子公司股權之后的稅務計量工作，需要根據劃轉的股權和資產原計稅基礎加以確定。

3.企業(yè)重組資產轉讓所得稅的處理方式

（1）特殊性稅務處理

財稅59號文件的所得稅立法原則所依照的是美國并購重組立法原則，其中介紹了股東、合理經營宗旨、連續(xù)經營三項原則，三項原則對所有類型免稅并購都具有一定的約束力;每種類型免稅并購條件59號文件也都做了詳細說明?；驹瓌t與具體要求如下所示。

①合理商業(yè)目的原則。該原則在并購重組交易中表示了實質大于形式?；谠撛瓌t的具體要求為：一般情況下，企業(yè)并購重組并不是減少、免除、延遲納稅的法定理由。合理商業(yè)目的原則能夠對非市場化的并購重組行為進行有效限制，如此收購方便能可享受被收購方原有的稅收優(yōu)惠以及其他優(yōu)惠待遇。比如，企業(yè)想要發(fā)起并購時，選擇虧損較為嚴重的企業(yè)就可使用被收購一方的損失對應納稅所得額進行相應的抵消，減輕并購企業(yè)的納稅額。但是，該種并購交易方式，即使是符合特殊稅務處理中的免稅待遇，卻依然無法使用特殊稅收處理。如何確定并購重組符合合理商業(yè)目的原則，還需要從交易形式、交易實質、稅務、企業(yè)財務變化及其他具體內容進行分析。

②股東利益持續(xù)原則。該原則對被收購方的原始主要股東制定了相應的要求，即在并購重組交易中原始大股東獲得股權支付后的12個月內不得將自己的被收購股權私自轉讓。同時，該原則與各種類型免稅并購股權支付比例要求也存在直接聯系，并與持續(xù)發(fā)展原則確保企業(yè)并購重組改變形式之后，原始大股東的利益能夠繼續(xù)存在，保護原始大股東利益。

③持續(xù)經營原則。該原則對并購企業(yè)提出要求，即需要在完成重組交易之后的12月對進行資產重組的企業(yè)進行原始實質性的操作，是股東利益持續(xù)原則的有效拓展延伸，能夠確保原始大股東的利益在企業(yè)并購重組之后依然可以以一種新型的方式存在，該原則表明并購僅為資本層面操作，并不影響被并購企業(yè)的實際操作。免稅兼并的企業(yè)重組和收購資產、收購股權比例的并購重組要求，體現了特殊稅務處理中的可持續(xù)經營原則。

A公司根據相應的轉讓協(xié)議增加長期股權投資

如果根據協(xié)議A公司向B公司劃轉資產沒有獲得任何股權支付，那A公司應相應的沖減實收資本（或沖資本公積）。

借：長期股權投資/實收資本? ?2000

其他應付款 1000

貸：固定資產清理-房屋建筑物? ? 2000

無形資產凈值-土地使用權? ? 1000

B公司根據轉讓協(xié)議增加了相應的資產與資本公積

借：固定資產-房屋? 2000

無形資產-土地? 1000

貸：資本公積? ? 2000

其他應付款? ?1000

在這個處理方案中A與B公司均按照國稅2015年40號公告第四條交易雙方應在協(xié)商一致的基礎上，采取一致處理原則統(tǒng)一進行特殊性稅務處理的規(guī)定，雙方均按賬面凈值進行了處理，同時B公司取得的房屋與土地的計稅基礎按原賬面價值確定。

（2）一般性稅務處理

一般性稅務處理中的收購企業(yè)支付對價計量方式為公允價值計量，股權支付、非股權支付都包含其中。因此，以所得稅等價理論為依據，被收購企業(yè)股權應當要將公允價值作為基礎計量方式。非股權支付部分包含固定資產、無形資產的所有權變更，收購企業(yè)在所有權變更后需要對轉讓資產收益或損失進行及時的確認。被收購企業(yè)股東首先進行股權的轉讓，收購企業(yè)可以用股權或者用非股權購入被收購企業(yè)的股權。該種情況下，被收購企業(yè)股東需要對轉讓股份收益或損失進行及時確認。根據所得稅等價理論，通過收購企業(yè)對股東是否放棄被收購的企業(yè)股權轉讓收益與損失進行確認，非股權對價（支付股權、部分稅基）的確定應當按照公允價值。

企業(yè)資產收購交易活動即受讓人購買被轉移企業(yè)實體管理資產行為，其目的是收購企業(yè)為了掌控被收購企業(yè)的經營控制權。將公允價值作為確定受讓企業(yè)取得資產的主要計稅依據;被收購人（轉讓人）轉讓企業(yè)資產，即以非貨幣性資產進行價款的支付，該種方式下獲得的收益需要轉讓給企業(yè)具有實質性的業(yè)務資產，然后對該部分資產進行收益或損失的確認工作。

A與B公司考慮到資產轉讓后很快就要進行股權轉讓，而股權轉讓的價格為B公司的公允價格，那么在股權轉讓時A公司會產生相應的增值收益，需要繳納所得稅，如果采用一般性稅務處理A先按資產公允價值確認資產轉讓所得繳納所得稅，只是將繳納所得稅的時間提前;而B公司就可以按公允價值作為計稅基礎，每月的折舊與攤銷也可以進行稅前扣除。

為此，根據：財稅2009年59號第一條第五款補分立企業(yè)對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得可損失，分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。根據：關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知財稅[2014]116號第二條，企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。第三條被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

A公司根據相應的轉讓協(xié)議按公允價值增加長期股權投資

借：長期股權投資? ?5000

其他應付款 ? 1000

貸：固定資產清理-房屋建筑物? ?2000

無形資產凈值-土地使用權? ?1000

營業(yè)外收入? ?2000

B公司根據轉讓協(xié)議增加了相應的資產與資本公積

借：固定資產-房屋建筑物? ?3000

無形資產-土地使用權? ?2000

貸：資本公積? ? ?4000

其他應付款? ?1000

按一般性稅務處理的規(guī)定A與B公司均按照公允價值確認了對外投資，A公司賬面凈值與公允價值的差異確認了營業(yè)外收入;B公司按對房產與土地按公允價值進行入賬，為此B公司的資產的計稅基礎應按入賬價值計算，折舊與攤銷可按入賬價值稅前列支。

三、結語

企業(yè)并購重組過程中如何選擇相應的所得稅處理方式極為重要，是重組過程中需要重點考慮的內容。筆者就碰到因重組而引起的折舊與攤銷可否稅前列支與審計機構多次溝通，最后取得了相關部門相應的證明。企業(yè)重組過程中不管選擇何種重組方式，都需要根據該種重組方式下適合的所得稅政策進行有效的重組工作，并在不影響重組工作的前提下，有效降低企業(yè)因重組所產生的稅負，提升企業(yè)重組的經濟效益，降低企業(yè)重組成本。

參考文獻：

王平平.企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃分析[J].納稅，2019，13（27）：35-36.