馬雪慧

摘要：我國資源環(huán)境問題與社會民生之間的矛盾日漸凸顯，而資源環(huán)境問題本身的復(fù)雜性和長期性導(dǎo)致我國資源環(huán)境審計的任務(wù)尤其艱巨。然而我國資源環(huán)境審計中，政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三者之間還沒有建立起完善的協(xié)同機(jī)制，導(dǎo)致審計資源的浪費(fèi)和效率的低下。本研究試圖探討資源環(huán)境審計中三大審計主體協(xié)同的必要性和可行性，并通過審計力量協(xié)同;審計資源整合，構(gòu)建資源環(huán)境審計主體協(xié)同機(jī)制框架，以期為資源環(huán)境審計協(xié)同的發(fā)展和完善提供有益探索。

關(guān)鍵詞：資源環(huán)境審計;審計主體;審計協(xié)同

中圖分類號：F239? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0069-03

一、引言

資源環(huán)境審計是指審計組織在社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，對被審計單位資源環(huán)境會計信息及相關(guān)經(jīng)濟(jì)管理活動的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行評價，披露其資源環(huán)境狀況及環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的一種特殊審計類型。我國的審計系統(tǒng)包括政府審計、社會審計和內(nèi)部審計這三大審計主體。其中，內(nèi)部審計是基礎(chǔ)，政府審計是關(guān)鍵，社會審計是補(bǔ)充和完善，三大審計主體之間既存在共性，又相對獨(dú)立，任何一種審計都有其存在的意義，無法被完全取代。因此，在我國資源環(huán)境審計實(shí)踐中，要充分發(fā)揮三大審計主體的協(xié)同優(yōu)勢和聯(lián)動效應(yīng)，積極構(gòu)建由政府審計主導(dǎo)、內(nèi)部審計和注冊會計師審計輔助的審計協(xié)同機(jī)制，樹立協(xié)調(diào)合作的理念，在資源環(huán)境審計實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)“三位一體”，從而提升審計的效率和效果。

二、三大審計主體協(xié)同的必要性

（一）資源環(huán)境問題的現(xiàn)實(shí)需求

我國的資源環(huán)境審計仍然采用以政府審計為主導(dǎo)、以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計為主要審計方式的審計監(jiān)督模式，內(nèi)部審計和注冊會計師審計的參與度非常低。然而，這種模式存在許多弊端，首先，離任審計中廣泛存在先離后審的問題，在對領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任的監(jiān)督中，審計結(jié)果難以真正發(fā)揮切實(shí)的作用，資源環(huán)境審計促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展的審計目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。其次，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計中，政府審計機(jī)關(guān)作為資源環(huán)境審計的唯一主體，存在審計監(jiān)督效率不足的難題，往往造成審計范圍上的空白。

一方面，資源環(huán)境審計與一般的企業(yè)財務(wù)報表審計的不同之處在于，資源環(huán)境問題對于社會和民眾往往具有廣泛的影響，需要借助政府的力量才能加以控制，因此，資源環(huán)境審計必須以政府審計為主導(dǎo)。然而，政府審計機(jī)關(guān)的資源和力量是有限的，難以做到對所有被審計單位資源環(huán)境問題的全覆蓋，所以在資源環(huán)境審計實(shí)踐中，需要注冊會計師審計的參與作為補(bǔ)充。政府審計部門可以通過將項目外包給事務(wù)所或聘請注冊會計師等方式達(dá)成審計協(xié)同，以緩解自身資源不足和時間有限的問題。另一方面，對于被審計單位涉及資源環(huán)境問題的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或活動，外部審計更多地起到檢查和監(jiān)督作用，而無法預(yù)防問題的發(fā)生，而內(nèi)部審計部門作為被審計單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)，對于其資源環(huán)境財務(wù)信息及相關(guān)業(yè)務(wù)活動更為熟悉和了解，在發(fā)揮對資源環(huán)境問題的預(yù)防作用上具有天然的優(yōu)勢。因此，資源環(huán)境審計需要以內(nèi)部審計為基礎(chǔ)，外部審計可以利用內(nèi)部審計掌握的信息和工作成果作為審計的參考和依據(jù)。

（二）資源環(huán)境審計范圍存在重復(fù)或遺漏

我國資源環(huán)境審計中三大審計主體的責(zé)任劃分還不夠清晰，三者的審計范圍存在重復(fù)或遺漏的現(xiàn)象。黨的十八屆四中全會通過的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中指明，要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行“審計全覆蓋”。因此，資源環(huán)境審計也應(yīng)該對全部負(fù)有資源環(huán)境責(zé)任的企業(yè)或部門單位實(shí)現(xiàn)“審計全覆蓋”，特別是對于國有企業(yè)的資源環(huán)境審計，政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計三方應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，避免重復(fù)審計造成資源的浪費(fèi)。另一方面，對于資源環(huán)境審計的“空白區(qū)域”，政府審計可能由于人員和精力有限而難以覆蓋，這時候應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計的預(yù)防作用和社會審計的鑒證作用，加強(qiáng)審計力量和資源協(xié)同，以減輕政府審計的負(fù)擔(dān)。

三、三大審計主體協(xié)同的可行性

（一）審計目標(biāo)具有共性

就資源環(huán)境審計而言，政府審計的目標(biāo)側(cè)重于監(jiān)督相關(guān)企業(yè)和部門單位切實(shí)履行其資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，保護(hù)國家自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境健康，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè);內(nèi)部審計的目標(biāo)側(cè)重于加強(qiáng)企業(yè)資源環(huán)境方面的內(nèi)部管理和控制，保證企業(yè)在經(jīng)營過程中遵守國家資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，從而提高其經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益;注冊會計師審計的目標(biāo)側(cè)重于提高被審計部門資源環(huán)境相關(guān)業(yè)務(wù)和活動中財務(wù)信息的可靠性，為資源環(huán)境審計報告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務(wù)。

雖然政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計的資源環(huán)境審計目標(biāo)各有不同的側(cè)重點(diǎn)，但是作為國家審計監(jiān)督體系的組成部分，三者的審計目標(biāo)之間存在共性，都是為了保障被審計單位更好地履行資源環(huán)境經(jīng)管責(zé)任，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展。因此，基于審計目標(biāo)的共性，三大審計主體可以通過政府主導(dǎo)、項目外包、成果利用等方式實(shí)現(xiàn)審計力量的協(xié)同和審計資源的整合。

（二）審計方法基本一致

政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計之間雖然存在很大差異，但是其運(yùn)用的審計技術(shù)方法其實(shí)是非常相似的。就資源環(huán)境審計而言，基本的審計程序和方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等，特有的審計技術(shù)與方法包括機(jī)會成本法、資產(chǎn)價值法、人力資本法、恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法、調(diào)查評價法、決策和風(fēng)險分析法、在線監(jiān)測法（如衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)等）。其中，資源環(huán)境審計特有的技術(shù)方法目前政府審計使用較多，但注冊會計師審計和內(nèi)部審計也正在逐漸增加對這些方法的使用頻率。正是由于審計技術(shù)方法的一致性，使整合審計資源成為可能，不同審計主體的審計人員知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能差異較小，社會審計人員經(jīng)過簡單的培訓(xùn)便能加入政府主導(dǎo)的資源環(huán)境審計項目中，內(nèi)部審計人員的資源環(huán)境審計工作成果也易于被政府審計和社會審計人員所理解和運(yùn)用，這為不同審計主體之間的協(xié)作提供了可能性。

（三）所需信息存在重疊

政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計在資源環(huán)境審計中需要利用的信息基本相同，例如，被審計單位的資源環(huán)境相關(guān)的規(guī)章制度、資源資產(chǎn)的數(shù)量、價值以及分布情況，生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境造成的影響等。因此，在資源環(huán)境審計業(yè)務(wù)中，如果能夠確保社會審計和內(nèi)部審計工作成果的質(zhì)量是合格的，政府審計可以考慮直接利用社會審計和內(nèi)部審計的結(jié)果，從而避免對相同內(nèi)容做出重復(fù)審計。通過對以往審計成果的利用，審計三大主體之間能夠進(jìn)行審計信息的互通與共享，實(shí)現(xiàn)審計信息資源協(xié)同，提高審計效率。

四、構(gòu)建協(xié)同機(jī)制

（一）審計力量協(xié)同

1.發(fā)揮政府審計的引導(dǎo)作用。政府審計是國家治理體系的重要組成部分，是服務(wù)于國家治理目標(biāo)的監(jiān)督控制系統(tǒng)。因此，政府審計機(jī)關(guān)在審計協(xié)同體制中應(yīng)依據(jù)資源環(huán)境審計相關(guān)法律和規(guī)章制度，規(guī)范內(nèi)部審計與社會審計工作，并根據(jù)國家治理目標(biāo)設(shè)定具體的資源環(huán)境審計目標(biāo)，引導(dǎo)內(nèi)部審計、社會審計與其共同為我國資源環(huán)境治理服務(wù)，一方面，加強(qiáng)對內(nèi)審指導(dǎo)，鼓勵其有效開展工作，彌補(bǔ)政府審計監(jiān)督的真空地帶，另一方面，加強(qiáng)對社會審計質(zhì)量的監(jiān)督，合理利用社會審計在某些領(lǐng)域的專業(yè)特長。

2.通過項目外包減輕政府審計負(fù)擔(dān)。會計師事務(wù)所的審計人員專業(yè)素質(zhì)普遍較高，且在企業(yè)財務(wù)報表審計方面經(jīng)驗(yàn)豐富，因此，政府審計可以將一些沒有充足時間和精力進(jìn)行的資源環(huán)境審計項目，特別是涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和資源性資產(chǎn)清查核實(shí)和評估確認(rèn)的項目，如資源環(huán)境財務(wù)收支審計、資源環(huán)境項目績效審計等，委托給社會審計去做，充分發(fā)揮社會審計的科學(xué)鑒證功能，實(shí)現(xiàn)責(zé)任共擔(dān)和優(yōu)勢互補(bǔ)。

3.充分利用內(nèi)部審計和社會審計的成果。首先，內(nèi)部審計對被審計單位內(nèi)部資源環(huán)境狀況更比較了解，在獲取信息、評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)問題等方面具有很大優(yōu)勢。因此，內(nèi)部審計部門既可以在對資源環(huán)境的事前審計以及事中審計中履行自己的防控責(zé)任;也可以在事后審計中協(xié)助外部審計的工作。其次，社會審計的人力資源最豐富，每年都會承接大量的審計業(yè)務(wù)，在被審計對象以往接受過社會審計的情況下，政府審計可以通過與前任注冊會計師的溝通獲得本次審計的線索。因此，政府審計應(yīng)充分利用企業(yè)內(nèi)部審計及社會審計的審計成果，從而節(jié)省時間和資源，提高審計效率。

（二）審計資源整合

1.人力資源整合。首先，通過招投標(biāo)的方式吸收社會中介機(jī)構(gòu)審計人員參與資源環(huán)境審計項目，充分發(fā)揮他們的特長。其次，與被審單位的內(nèi)部審計人員進(jìn)行積極的溝通合作，詳細(xì)了解被審單位的資源環(huán)境基本情況，并在此基礎(chǔ)上確立審計重點(diǎn)，在審計過程中，注意與內(nèi)部審計在業(yè)務(wù)上進(jìn)行合理分工，例如，將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的審計委托給內(nèi)部審計人員，并加以監(jiān)督和指導(dǎo)，從而減少重復(fù)工作，提高審計效率。

2.信息資源整合。政府審計、社會審計及企業(yè)內(nèi)部審計三大審計主體間應(yīng)構(gòu)成一個能夠互相進(jìn)行信息交流的開放性系統(tǒng)，通過審計署牽頭，政府機(jī)關(guān)利用大數(shù)據(jù)技術(shù)在線上為政府審計、社會審計以及內(nèi)部審計，構(gòu)建一個囊括中央、省、市、縣各級審計機(jī)關(guān)的大型數(shù)據(jù)庫式信息共享平臺，實(shí)現(xiàn)審計信息資源的整合，促進(jìn)審計信息公開透明化，解決查找以往審計資料難的問題，在節(jié)省國家財政資金的同時充分發(fā)揮協(xié)同效果，提高審計工作的效率以及審計結(jié)論的準(zhǔn)確性。

3.技術(shù)資源整合。資源環(huán)境審計中包括許多特有的方法，如：恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法，以及現(xiàn)代信息技術(shù)：星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)等，由于缺乏審計技術(shù)的推廣和整合，這些方法的使用目前主要局限于政府審計機(jī)關(guān)的資源環(huán)境審計中，而在社會審計和內(nèi)部審計很少得到運(yùn)用。因此，政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)積極推廣應(yīng)用審計信息化建設(shè)成果，有效整合現(xiàn)有的技術(shù)資源，提高內(nèi)部審計和社會審計的信息化水平。同時，結(jié)合資源環(huán)境審計中出現(xiàn)的新問題，不斷探索新技術(shù)，力求在全行業(yè)形成系統(tǒng)化、規(guī)范化的審計技術(shù)方法和操作程序。

五、結(jié)語

當(dāng)前節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境作為我國的一項基本國策，要求政府部門切實(shí)加強(qiáng)資源環(huán)境治理，以實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，而審計監(jiān)督在資源環(huán)境治理中的作用變得日益重要。為促進(jìn)資源環(huán)境審計工作的順利進(jìn)行，政府應(yīng)加強(qiáng)政府審計、社會審計和內(nèi)部審計“三位一體”的資源環(huán)境審計協(xié)同機(jī)制構(gòu)建，明確并強(qiáng)化審計三大主體的責(zé)任分工，實(shí)現(xiàn)審計力量協(xié)同和審計資源共享，從而進(jìn)一步提高我國資源環(huán)境審計的效率和效果。

參考文獻(xiàn)：

[1] 劉長翠，張宏亮，黃文思.資源環(huán)境審計的環(huán)境：結(jié)構(gòu)、影響與優(yōu)化[J].審計研究，2014（3）.

[2] 商思爭，易愛軍，駱 陽.資源環(huán)境審計若干基本概念辨析[J].財會月刊，2016（1）.

[3] 邢祥娟，陳希暉.資源環(huán)境審計在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮作用的機(jī)理和路徑[J].生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2014（9）.

[4] 王淡濃.加強(qiáng)政府資源環(huán)境審計、促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式[J].審計研究，2011（5）.

[5] 嚴(yán) 偉.環(huán)境、生態(tài)與資源審計的定義和內(nèi)涵分析[J].資源與產(chǎn)業(yè)，2013（1）.

[6] 唐 洋，邱奇彥，宋 平.資源環(huán)境審計在促進(jìn)我國生態(tài)文明建設(shè)中的作用機(jī)制及實(shí)現(xiàn)路徑研究[J].南華大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版，2014（5）.

[7] 劉長翠，周 芳.環(huán)境審計研究：歷史、現(xiàn)狀與未來——基于國內(nèi)研究的實(shí)證分析與理論述評[J].審計研究，2005（4）.

[8] 劉達(dá)朱，王本強(qiáng)，陳基湘.政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢和技術(shù)方法[J].審計研究，2002（6）.

[9] 張以寬.論可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與中國環(huán)境審計制度——實(shí)行環(huán)境審計制度是貫徹以德治國方針的重要舉措[J].審計研究，2003（1）.

[10] 毛 綺，張雪楠.淺議審計協(xié)同實(shí)踐框架的構(gòu)建[J].審計研究，2007（6）.

[11] 王會金.治理視角下的國家審計協(xié)同——內(nèi)容框架與模式構(gòu)建研究[J].審計研究，2013（4）.

[責(zé)任編輯：王 旸]