李國(guó)秀

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入和現(xiàn)代科技的進(jìn)步，企業(yè)的規(guī)模結(jié)構(gòu)不斷擴(kuò)大，營(yíng)銷模式不斷創(chuàng)新，使得會(huì)計(jì)核算對(duì)象不斷擴(kuò)展;加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境更加復(fù)雜，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加，隨之而來的是審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大。如何識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、把控審計(jì)質(zhì)量，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展中面對(duì)的首要和長(zhǎng)期的問題。本文將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因進(jìn)行詳細(xì)分析，找出識(shí)別與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法，以達(dá)到促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新時(shí)勢(shì)下發(fā)展的目的。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);控制措施

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的深度融合，國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，出于業(yè)績(jī)考核、市場(chǎng)融資、企業(yè)重組和并購(gòu)的需要，很多企業(yè)會(huì)通過財(cái)務(wù)作假手段來粉飾報(bào)表、營(yíng)造利潤(rùn)，又由于經(jīng)營(yíng)模式日趨復(fù)雜、股權(quán)結(jié)構(gòu)盤根錯(cuò)節(jié)、互聯(lián)網(wǎng)交易普遍運(yùn)用、跨國(guó)跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)涌現(xiàn)，傳統(tǒng)的審計(jì)程序顯得力不從心，從而加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、質(zhì)量控制上與時(shí)俱進(jìn)，將會(huì)得出錯(cuò)誤的審計(jì)意見，給相關(guān)利益人帶來?yè)p害，由此面臨訴訟和破產(chǎn)的危機(jī)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。從現(xiàn)時(shí)情況來看，審計(jì)對(duì)象呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化的發(fā)展特點(diǎn)，審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，審計(jì)程序日趨復(fù)雜，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員面臨更嚴(yán)竣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考驗(yàn)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有三大特點(diǎn)：客觀性、可控制性和不可計(jì)量性。

第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在于審計(jì)工作中，并不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的主觀能動(dòng)性而消失。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能實(shí)施審計(jì)程序評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施有效的審計(jì)程序來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種客觀存在，具有不可排除性，所以不會(huì)在審計(jì)人員實(shí)施了審計(jì)程序后完全清零。

第二，大量的分析和實(shí)踐證明，有效的審計(jì)措施可以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，即使不能達(dá)到完全規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的程度，也可以降低風(fēng)險(xiǎn)，減少利益相關(guān)人的損失，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有可控制性。

第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是肉眼無法識(shí)別的，無法通過人工測(cè)量來辨識(shí)，具有不可計(jì)量性。由于審計(jì)者與被審計(jì)者雙方信息不對(duì)稱，被審計(jì)方所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和動(dòng)機(jī)難以識(shí)別，舞弊手段千變?nèi)f化，審計(jì)人員只能依靠自身經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析。也由于勝任能力和主觀態(tài)度的差異，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷會(huì)有不同。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的原因

（一）被審計(jì)單位蓄意作假

被審計(jì)單位蓄意作假的目的大多出于兩種情況：一是虛增利潤(rùn)，二是隱瞞利潤(rùn)。面臨退市危機(jī)的公司、有重大資產(chǎn)重組意向的公司、有融資欲求的公司往往采取虛增利潤(rùn)的手段來達(dá)到目的。虛開發(fā)票、提前確認(rèn)收入、挖空心思創(chuàng)造營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)都是常用的方式。隱瞞利潤(rùn)多出于逃避納稅義務(wù)的目的，也有企業(yè)擔(dān)心利潤(rùn)考核指標(biāo)逐年上升而打埋伏，曾發(fā)現(xiàn)一些供電公司、煙草公司完成年度考核目標(biāo)后，將當(dāng)年部分已實(shí)現(xiàn)的收入留待次年確認(rèn)，以減輕次年經(jīng)營(yíng)考核壓力。兩種行為相比較，虛增利潤(rùn)的行為對(duì)報(bào)告使用者的潛在危害較大。

（二）新的業(yè)務(wù)形式帶來的挑戰(zhàn)

一是信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)高度自動(dòng)化，經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)都由信息系統(tǒng)生成，而信息設(shè)備和軟件系統(tǒng)運(yùn)行的可靠性直接影響了信息數(shù)據(jù)質(zhì)量，但相應(yīng)的電算化審計(jì)的研發(fā)相對(duì)落后。二是跨國(guó)跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象普遍存在，對(duì)國(guó)外或本國(guó)外地的分支機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)程序存在實(shí)際困難。三是營(yíng)銷方式的創(chuàng)新、金融衍生工具的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，促使會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)展，相應(yīng)的，審計(jì)對(duì)象和范圍也發(fā)生了變化。四是組織機(jī)構(gòu)日益復(fù)雜化，錯(cuò)綜復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)使利潤(rùn)分配、報(bào)表合并、商譽(yù)攤銷、關(guān)聯(lián)方交易更加復(fù)雜，由此帶來的利潤(rùn)與虧損的轉(zhuǎn)移更顯得撲朔迷離。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度不完善或執(zhí)行不到位

一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，審計(jì)工作中沒有按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行充分的了解，無法有效識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。也有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過于追求經(jīng)濟(jì)利益，忽視了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把控。

（四）審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不夠

審計(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力提出了更高的要求，即其需要對(duì)經(jīng)濟(jì)、金融、法律、信息技術(shù)等知識(shí)廣泛把握，具有敏銳的觀察力和邏輯分析能力，但現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作繁重，年審期間更是業(yè)務(wù)堆積，日常培訓(xùn)工作跟不上業(yè)務(wù)發(fā)展需要，人員素質(zhì)達(dá)不到要求。

（五）沒有嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制制度

一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)薄弱，審計(jì)報(bào)告復(fù)核制度形同虛設(shè)，特別是年審時(shí)節(jié)，往往是從審計(jì)計(jì)劃制定、審計(jì)程序?qū)嵤┑綄徲?jì)報(bào)告簽發(fā)都由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人全權(quán)處理，重大審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告制度和三級(jí)復(fù)核制度流于形式。

四、充分識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）充分了解被審計(jì)單位

首先，了解被審計(jì)單位的信譽(yù)、企業(yè)文化、遵紀(jì)守法和社會(huì)責(zé)任履行情況。信譽(yù)好、遵紀(jì)守法、富有擔(dān)當(dāng)精神的企業(yè)愿意為社會(huì)承擔(dān)更多的義務(wù)和責(zé)任，主觀上缺少舞弊和作假的動(dòng)機(jī)。審計(jì)中要特別檢查被審計(jì)單位執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的情況，隨意變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)有調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌疑，應(yīng)給予高度警惕。

其次，了解被審計(jì)單位所處的宏觀和微觀環(huán)境。宏觀環(huán)境包括政府的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)保政策、金融和財(cái)稅政策、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境;微觀環(huán)境主要來自企業(yè)內(nèi)部。假如被審計(jì)單位所處的大環(huán)境不寬松，如面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、政策限制、監(jiān)管強(qiáng)化、停業(yè)整頓、市場(chǎng)萎縮等，或者小環(huán)境不樂觀，如業(yè)績(jī)考核、關(guān)鍵人事調(diào)整、流動(dòng)性壓力、重大資產(chǎn)擬重組等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師務(wù)必辨識(shí)被審計(jì)單位有無舞弊或作假的動(dòng)機(jī)。

最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以執(zhí)行分析程序以確定異常業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，詢問管理層和交易事項(xiàng)的相關(guān)人員以確定交易與業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況，實(shí)地觀察和檢查生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以印證詢問結(jié)果的真實(shí)性，也可以從外部（客戶）了解相關(guān)情況，以印證內(nèi)部信息。如果對(duì)管理層的誠(chéng)信表示疑慮，或是認(rèn)定被審計(jì)單位存在重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定或考慮審計(jì)意見的類型。

（二）委派具有勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擬接受委托的業(yè)務(wù)是否熟知。很難說一個(gè)人精通各行各業(yè)的業(yè)務(wù)，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有自己熟悉的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)感到陌生，也就無法判斷出審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)。二是選派具有勝任能力的審計(jì)人員來組建審計(jì)團(tuán)隊(duì)。實(shí)踐中有這樣一種說法：“考過的不會(huì)干，會(huì)干的考不過?！睂?shí)踐出真知，具有資格不等于具有經(jīng)驗(yàn)。所以組建團(tuán)隊(duì)時(shí)，要衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平，選派具有勝任能力的審計(jì)人員。

（三）審慎簽訂業(yè)務(wù)委托書

若對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估結(jié)果不滿意，就要考慮是否接受委托，此時(shí)可以征詢律師的意見。當(dāng)審計(jì)過程中審計(jì)范圍受到限制，或履行了必要的審計(jì)程序仍無法保證審計(jì)結(jié)論的正確性，則需考慮解除業(yè)務(wù)委托。

五、有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

如果被審計(jì)單位規(guī)模大或者業(yè)務(wù)量大，了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及運(yùn)行的有效性至關(guān)重要。除了查閱內(nèi)部控制文件、詢問經(jīng)辦人員、實(shí)地觀察外，還可以抽查一定比例的業(yè)務(wù)進(jìn)行穿行測(cè)試，以檢測(cè)其運(yùn)行的有效性。通過控制風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，找出內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，將審計(jì)重點(diǎn)放在這些薄弱環(huán)節(jié)上。但是，如果是集體舞弊或管理層授意（實(shí)施）的舞弊，則會(huì)使內(nèi)部控制失效。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須持有足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)大額的異常交易或事項(xiàng)追加審計(jì)程序，以防范風(fēng)險(xiǎn)。

（二）切實(shí)履行審計(jì)程序

審計(jì)程序必須切實(shí)嚴(yán)格地履行，不能因?yàn)橥祽谢蜉p信，交由被審計(jì)單位實(shí)施。比如：實(shí)施函證程序，詢證函一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自發(fā)出、親自回收，因?yàn)閷?shí)踐中被審計(jì)單位函證環(huán)節(jié)作假的案例屢見不鮮。再比如，存貨監(jiān)盤程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要親自參與，以確認(rèn)存貨結(jié)存成本、當(dāng)期銷售成本和銷售收入的真實(shí)性。還有的業(yè)務(wù)需要向第三方求證。比如：通過發(fā)電廠售電量與供電公司購(gòu)電量核對(duì)，可以確認(rèn)發(fā)電廠的售電量是否真實(shí);通過供電公司與其營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)銷售臺(tái)賬核對(duì)，可以確認(rèn)供電公司的售電量是否真實(shí)。倘若雙方不一致，則銷售方就存在隱瞞收入的可能。還有的時(shí)候需要借助中介機(jī)構(gòu)或是專家的力量。比如：特殊商品（發(fā)電廠露天堆放的煤、石油公司儲(chǔ)油罐里的油、冶煉廠回收的廢舊金屬）的盤存，需要借助專業(yè)的測(cè)量公司或?qū)＜业墓ぷ?，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜业莫?dú)立性及勝任能力，以確認(rèn)是否采用其工作成果。

（三）加大新業(yè)務(wù)和復(fù)雜業(yè)務(wù)的研究與培訓(xùn)

新業(yè)務(wù)、復(fù)雜業(yè)務(wù)不能永遠(yuǎn)回避不去做，而是要研究探討，提出解決方案。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自主學(xué)習(xí)和深造，提高業(yè)務(wù)素養(yǎng);要安排必要的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加業(yè)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)交流;還要建立專業(yè)指導(dǎo)機(jī)制，聘請(qǐng)法律、經(jīng)濟(jì)、金融、技術(shù)領(lǐng)域的專業(yè)人士擔(dān)任審計(jì)顧問，提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)和咨詢服務(wù)。

（四）堅(jiān)持執(zhí)行審計(jì)復(fù)核制度

完善并執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，規(guī)定執(zhí)行人、執(zhí)行范圍、執(zhí)行程序、執(zhí)行責(zé)任，并嚴(yán)格落實(shí)。通過復(fù)核來發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否合理、審計(jì)程序是否充分、審計(jì)意見類型是否恰當(dāng)。

六、結(jié)語

通過以上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的分析，可以看到如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能保持充分的職業(yè)謹(jǐn)慎，正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施有效的審計(jì)程序，則可降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，時(shí)代在變，審計(jì)技術(shù)和程序也需要不斷總結(jié)、創(chuàng)新和發(fā)展，這樣才能滿足各方面的需要。

參考文獻(xiàn)

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