楊杰

【摘要】煤炭是我國(guó)最重要的基礎(chǔ)能源，在一切能源消費(fèi)總量中占有主導(dǎo)地位。為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了強(qiáng)大的能源支撐，為國(guó)家的財(cái)政做出了巨大的貢獻(xiàn)。然而，隨著煤炭行業(yè)“黃金十年”的結(jié)束，在深化供給側(cè)改革和煤炭進(jìn)口的影響下，煤炭企業(yè)的發(fā)展遇到了瓶頸。合理的增值稅政策是煤炭企業(yè)健康發(fā)展的必要條件之一。

【關(guān)鍵詞】煤炭采掘業(yè);增值稅;稅負(fù)研究

一、論增值稅政策變化對(duì)煤炭企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅的一般計(jì)稅依據(jù)為增值額，作為流轉(zhuǎn)稅可以環(huán)環(huán)抵扣，因此需要在產(chǎn)業(yè)鏈中分析其對(duì)各個(gè)產(chǎn)業(yè)的影響。以簡(jiǎn)化的“煤—火電—消費(fèi)者”產(chǎn)業(yè)鏈為例，分析稅率下調(diào)和抵扣范圍擴(kuò)大兩種政策對(duì)煤炭企業(yè)的影響。

（1）增值稅稅率下調(diào)。增值稅政策調(diào)整對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈影響如圖1所示，設(shè)煤炭企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值額為A，火電廠實(shí)現(xiàn)增值額為B，增值稅初始稅率為m。由于煤炭處于產(chǎn)業(yè)鏈最上游，直接從自然界獲取產(chǎn)品，可假設(shè)初始價(jià)值為0。在原稅率下，火電廠以A+Am的價(jià)格購(gòu)入原材料，其中含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額Am。以A+Am+B+Bm的價(jià)格售出給消費(fèi)者，銷項(xiàng)稅額為Am+Bm，進(jìn)項(xiàng)稅額為Am，實(shí)際支付的增值稅為Bm。當(dāng)稅率下調(diào)為n后，煤炭企業(yè)為獲得減稅的紅利，會(huì)選擇試圖繼續(xù)以A+Am的價(jià)格將煤炭出售給火電廠。此時(shí)火電廠的購(gòu)入價(jià)含有可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為A×。由nA0。此時(shí)煤炭企業(yè)暫時(shí)享有陰影部分減稅紅利。然而當(dāng)火電廠發(fā)現(xiàn)這種變相漲價(jià)時(shí)，極有可能要求煤炭企業(yè)恢復(fù)不含稅原價(jià)A。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，最后達(dá)成市場(chǎng)均衡狀態(tài)時(shí)煤炭?jī)r(jià)格與電價(jià)均下降，降幅為1-，最終消費(fèi)者獲得陰影部分減稅紅利。

（2）增值稅抵扣范圍擴(kuò)大。當(dāng)增值稅抵扣范圍擴(kuò)大，煤炭企業(yè)獲得價(jià)值為C的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)煤炭企業(yè)維持原價(jià)A+Am向下游火電廠售煤，由于增加了C的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際支付增值稅為Am-C，從而獲得陰影部分的抵扣收益。此時(shí)火電廠的購(gòu)入價(jià)不變，含有可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍為Am，對(duì)火電廠進(jìn)行增值稅抵扣沒(méi)有影響。其他條件不變的情況下，市場(chǎng)均衡狀態(tài)的煤炭?jī)r(jià)格與電價(jià)均不變。因此，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍才能真正讓企業(yè)享受減稅紅利，僅僅通過(guò)下調(diào)稅率并不能達(dá)到提升企業(yè)盈利水平的目的。由于增值稅稅率下調(diào)會(huì)減少下游企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，上游企業(yè)很難繼續(xù)以原含稅價(jià)出售。雖然表面上增值稅稅負(fù)率可能下降，但實(shí)際稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁受企業(yè)議價(jià)能力的影響，上游企業(yè)很可能不得不以降價(jià)的形式讓出減稅紅利。

二、降低煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)的制度設(shè)計(jì)

（1）擴(kuò)大增值稅抵扣范圍。煤炭企業(yè)的增值稅抵扣范圍限制是造成煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)過(guò)高的根本原因。根據(jù)馬克思剩余價(jià)值理論，像一般制造業(yè)一樣，將煤炭企業(yè)的增值稅抵扣項(xiàng)目擴(kuò)大到全部的物化成本上，并非是“非分之想”，而是煤炭企業(yè)享受國(guó)民待遇的基本訴求，而且在政策上已有先例?。建議將以下成本納入煤炭企業(yè)的增值稅抵扣范圍。①資源成本。國(guó)家稅務(wù)總局公告規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額后計(jì)算銷售額，相當(dāng)于房地產(chǎn)企業(yè)能夠抵扣土地成本。比如，煤炭企業(yè)支付的采、探礦權(quán)價(jià)款本質(zhì)屬于為獲取原材料所有權(quán)發(fā)生的必要支出，應(yīng)當(dāng)在計(jì)繳增值稅時(shí)合理計(jì)入成本。建議按照上述文的規(guī)定，參照房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地價(jià)款的方法，將資源成本（主要是采礦權(quán)、探礦權(quán)、資源稅、年礦權(quán)使用費(fèi)）分?jǐn)偪鄢?。具體稅率按照國(guó)務(wù)院或相關(guān)部局制定。具體公式為：應(yīng)納稅額=現(xiàn)行政策應(yīng)納增值稅-當(dāng)期允許扣除的資源成本/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率當(dāng)期允許扣除的資源成本=（當(dāng)期銷售的煤炭數(shù)量÷整個(gè)煤田儲(chǔ)量）×資源成本。②環(huán)境成本。財(cái)政部第140號(hào)文件中規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)土地向有關(guān)政府部門(mén)支付地價(jià)后，在能夠提供材料證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)真實(shí)性的情況下，可以在計(jì)算增值額時(shí)將支付的拆遷賠償費(fèi)和前期土地開(kāi)發(fā)費(fèi)扣除。而煤炭采掘業(yè)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、青苗賠償費(fèi)以及土地塌陷費(fèi)，在性質(zhì)上與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)土地時(shí)支付的土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用和土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用極為相似，應(yīng)當(dāng)在稅收制度上統(tǒng)一口徑，采用相似的抵扣政策，實(shí)現(xiàn)真正的稅收公平。煤炭企業(yè)的環(huán)境成本包括塌陷搬遷費(fèi)、青苗賠償費(fèi)、排污費(fèi)、排矸費(fèi)等。這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)通常不能取得增值稅專用發(fā)票，制度設(shè)計(jì)時(shí)可以參考采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理辦法或者采用由稅務(wù)部門(mén)核準(zhǔn)的辦法。③貸款費(fèi)用。煤炭企業(yè)既是勞動(dòng)力密集型企業(yè)也是資金密集型企業(yè)。以H礦業(yè)集團(tuán)為例，利息費(fèi)用占全部成本的17.45%，但根據(jù)目前增值稅制度的規(guī)定，企業(yè)支付的利息不能計(jì)作增值稅抵扣項(xiàng)目，這無(wú)疑會(huì)給存在大量貸款的煤炭企業(yè)帶來(lái)沉重的負(fù)擔(dān)，而且會(huì)造成重復(fù)征稅，不符合增值稅的基本原理，更不利于促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)之間的融合。建議在增值稅后續(xù)改革中進(jìn)一步完善抵扣鏈條，使我國(guó)增值稅在覆蓋范圍和運(yùn)行機(jī)制上與國(guó)際慣例更好地接軌。

（2）擴(kuò)大抵扣范圍對(duì)稅負(fù)影響程度測(cè)算。假設(shè)煤炭企業(yè)的資源成本、環(huán)境成本和利息成本均是增值稅抵扣項(xiàng)目，以現(xiàn)行13%稅率為基準(zhǔn)，計(jì)算抵扣范圍擴(kuò)大后的增值稅稅負(fù)，并與現(xiàn)行增值稅制度在13%稅率下的稅負(fù)水平進(jìn)行比較?？梢园l(fā)現(xiàn)，采用擴(kuò)大抵扣范圍后，煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)可降至3%到4%，達(dá)到一般工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的平均水平。

（3）對(duì)煤炭企業(yè)的資源進(jìn)行整合。在現(xiàn)階段我國(guó)煤炭企業(yè)的發(fā)展來(lái)看，我國(guó)的煤炭產(chǎn)業(yè)還處于制度轉(zhuǎn)變的階段，所以對(duì)我國(guó)現(xiàn)有煤炭企業(yè)的資源進(jìn)行整合，可以說(shuō)是未來(lái)我國(guó)煤炭企業(yè)發(fā)展的重要方向。通過(guò)先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)加快現(xiàn)代化煤礦的建設(shè)，使得煤炭產(chǎn)業(yè)向著信息化、現(xiàn)代化、科技化以及規(guī)模化的方向快速發(fā)展。

總之，提出的將煤炭企業(yè)增值稅抵扣項(xiàng)目擴(kuò)大到資源成本、環(huán)境成本和利息費(fèi)用，不僅有理論依據(jù)，而且在實(shí)踐上也是可行的，可以保證煤炭企業(yè)的增值稅稅負(fù)與一般工業(yè)企業(yè)持平。