陳德懷

摘要：采用實(shí)證研究的科學(xué)方法，以實(shí)際工作中實(shí)例的形式，將審計(jì)學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)的理論與實(shí)踐相結(jié)合，從方法論的視角，創(chuàng)新性地運(yùn)用電子大數(shù)據(jù)得出了推論性的科學(xué)結(jié)論。通過(guò)法庭質(zhì)證，國(guó)家司法機(jī)關(guān)采信此結(jié)論，并將其作為專(zhuān)家證人的科學(xué)證據(jù)用以判決案件。在高校本科教學(xué)中，通過(guò)實(shí)際案例的演示，讓學(xué)生得以將所學(xué)的基本理論知識(shí)應(yīng)用于實(shí)踐，懂得運(yùn)用定量的方法去解決定性問(wèn)題，提高自身分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力，成長(zhǎng)為與國(guó)家和地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)事業(yè)發(fā)展需求相適應(yīng)的應(yīng)用型專(zhuān)業(yè)人才。

關(guān)鍵詞：學(xué)科理論;司法會(huì)計(jì)鑒定;實(shí)踐應(yīng)用

中圖分類(lèi)號(hào)：D918 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2020）22-0276-04

一、引言

隨著我國(guó)高等教育體制改革，除了科研型的“雙一流”綜合大學(xué)外，部分高等院校正在由傳統(tǒng)教研型模式向應(yīng)用型模式轉(zhuǎn)變，案例教學(xué)在實(shí)際教學(xué)中顯得十分重要。審計(jì)學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)學(xué)科交叉的理論知識(shí)在司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)中運(yùn)用案例教學(xué)法開(kāi)展教學(xué)十分重要。鑒于本文作者在國(guó)內(nèi)外商學(xué)院工商管理專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)（職）業(yè)背景，在教學(xué)中主要講授審計(jì)學(xué)和應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)課程，因此，對(duì)案例教學(xué)法進(jìn)行探討性的研究，透過(guò)一個(gè)真實(shí)的案例現(xiàn)象，來(lái)反映事物的本質(zhì)特征。本文的初衷是在教學(xué)中通過(guò)接近現(xiàn)實(shí)社會(huì)的實(shí)踐演練，提高學(xué)生的專(zhuān)業(yè)知識(shí)的綜合應(yīng)用能力，培養(yǎng)復(fù)合型、創(chuàng)新型的專(zhuān)業(yè)人才，提高高校本科學(xué)生在就業(yè)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。

二、案例教學(xué)自始至終貫徹“三全育人”理念

習(xí)近平總書(shū)記在全國(guó)高校思想政治工作會(huì)議上指出：“要堅(jiān)持把立德樹(shù)人作為中心環(huán)節(jié)，把思想政治工作貫穿教育教學(xué)全過(guò)程，實(shí)現(xiàn)全程育人、全方位育人，努力開(kāi)創(chuàng)我國(guó)高等教育事業(yè)發(fā)展新局面?！遍_(kāi)展“三全育人”工作，應(yīng)充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)課程的思政育人功能，改變目前專(zhuān)業(yè)課程教學(xué)中重知識(shí)傳授輕德行培育的狀況，深度發(fā)揮課堂主渠道功能，實(shí)現(xiàn)習(xí)近平總書(shū)記提出的“守好一段渠、種好責(zé)任田”“與思想政治理論課同向同行，形成協(xié)同效應(yīng)”的要求。[1]因此，在專(zhuān)業(yè)課的案例教學(xué)中也必須增加“三全育人”內(nèi)容。

三、在教學(xué)過(guò)程中必須堅(jiān)持理論與實(shí)踐相結(jié)合的原則

本案例應(yīng)具備的基本理論知識(shí)主要涉及會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)、概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)科學(xué)等學(xué)科。根據(jù)本案例研究的實(shí)際情況，以審計(jì)、應(yīng)用統(tǒng)計(jì)學(xué)為理論指導(dǎo)，采用計(jì)算機(jī)科學(xué)為工具的方法論。在本案例中，涉案主體為某地級(jí)市中醫(yī)醫(yī)院，國(guó)家司法機(jī)關(guān)需要安排專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)人員從審計(jì)的角度提供一個(gè)專(zhuān)業(yè)的司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告，并在該報(bào)告通過(guò)法庭質(zhì)證審查后，將其作為專(zhuān)家證人的科學(xué)證據(jù)使用，以正確判決處理刑事案件，維護(hù)社會(huì)的公平正義?，F(xiàn)討論如何將高校普通本科財(cái)務(wù)管理、審計(jì)專(zhuān)業(yè)的基本理論和實(shí)際工作相結(jié)合，來(lái)解決這一具體的司法會(huì)計(jì)鑒定問(wèn)題。

四、案例教學(xué)法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

（一）選編案例

1.案例描述。2010～2015年，某中醫(yī)醫(yī)院以3%～6%的月利率向33人民間借貸1.98億元，償還利息8，141.32萬(wàn)元。需要對(duì)某中醫(yī)醫(yī)院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中醫(yī)醫(yī)院）的財(cái)務(wù)情況以及其是否有向民間私人借款的必要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定。

2.背景材料。依據(jù)主要是中醫(yī)醫(yī)院2008年1月1日—2016年12月31日9年的財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)。從中醫(yī)醫(yī)院服務(wù)器里調(diào)出會(huì)計(jì)電子賬套上的數(shù)據(jù)，用審計(jì)專(zhuān)業(yè)軟件轉(zhuǎn)化后，再打開(kāi)原始數(shù)據(jù)的電子賬套上的數(shù)據(jù);2008—2016年9年紙質(zhì)會(huì)計(jì)報(bào)表，每一份報(bào)表的封面上，中醫(yī)醫(yī)院都要蓋公章確認(rèn)。并且，每一年度上報(bào)給市財(cái)政局的決算會(huì)計(jì)報(bào)表，市財(cái)政局對(duì)決算報(bào)表進(jìn)行批復(fù)，電子數(shù)據(jù)與紙質(zhì)數(shù)據(jù)要一致。市監(jiān)察委員會(huì)依法提取的中醫(yī)醫(yī)院的數(shù)據(jù)，鑒定數(shù)據(jù)必須合法。

3.要求解決的問(wèn)題。市監(jiān)察委員會(huì)要求解決中醫(yī)醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況，是否有向民間私人借款的必要。解決問(wèn)題的全過(guò)程主要是對(duì)中醫(yī)醫(yī)院2008―2016年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

（1）數(shù)據(jù)來(lái)源。市審計(jì)局的專(zhuān)案組人員提供財(cái)務(wù)備份數(shù)據(jù)文件，由于司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)電子數(shù)據(jù)的來(lái)源、提取和使用有著比較嚴(yán)格的法律規(guī)定，因此，委托機(jī)關(guān)工作人員和鑒定機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人員一起到中醫(yī)醫(yī)院的服務(wù)器提取了2008—2016年9年的電子賬套。本次鑒定的一切財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的取數(shù)，都以該單位的財(cái)務(wù)電子賬套上的數(shù)據(jù)和紙質(zhì)會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)計(jì)算。

（2）對(duì)中醫(yī)醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況，是否有向民間私人借款的必要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定如下：中醫(yī)醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，主要是以中醫(yī)醫(yī)院的各年的資產(chǎn)負(fù)債表記錄的數(shù)據(jù)為依據(jù)，兼顧中醫(yī)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量情況。

是否有向民間私人借款的必要性，主要根據(jù)中醫(yī)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、資金的流動(dòng)性、是否有足夠的現(xiàn)金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、償還流動(dòng)負(fù)債，結(jié)合中醫(yī)醫(yī)院內(nèi)部事業(yè)發(fā)展需要的實(shí)際情況，醫(yī)院搬遷、搞基本建設(shè)對(duì)資金產(chǎn)生的需求量，重點(diǎn)放在短期、長(zhǎng)期資金的流動(dòng)性和償債能力方面。因此，以會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)、概率論與數(shù)理統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)科學(xué)的基本理論為基礎(chǔ)，建立變量相關(guān)關(guān)系的數(shù)學(xué)模型，解決中醫(yī)醫(yī)院是否有向民間私人借款的必要性的問(wèn)題。

鑒定設(shè)計(jì)：樣本選擇及數(shù)據(jù)來(lái)源。

樣本選擇，本次鑒定選取2008—2016年中醫(yī)醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中財(cái)務(wù)指標(biāo)中的數(shù)據(jù)作為樣本。

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，本次鑒定數(shù)據(jù)取自中醫(yī)醫(yī)院服務(wù)器中2008—2016年的電子賬套上的數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)。

（3）資金流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)度量指標(biāo)。①短期流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的度量，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率，該比率的分子是期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，分母是期間內(nèi)的平均流動(dòng)負(fù)債。②長(zhǎng)期流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的度量，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率，該比率的分子是期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，分母是期間內(nèi)的平均總負(fù)債。[2]③資產(chǎn)負(fù)債率，負(fù)債總額/資產(chǎn)總額。④產(chǎn)權(quán)比率，所有者權(quán)益總額/資產(chǎn)總額。

（4）定義變量。①因變量：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率。②自變量：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率;資產(chǎn)負(fù)債率。③控制變量：產(chǎn)權(quán)比率。

（5）模型設(shè)計(jì)。為了檢驗(yàn)假設(shè)中醫(yī)醫(yī)院正常的財(cái)務(wù)狀況，即H0=0，證實(shí)H1≠0。設(shè)Y為因變量（被解釋變量），定義為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率;分別設(shè)自變量（解釋變量）X1、X2、X3，定義為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率;資產(chǎn)負(fù)債率;產(chǎn)權(quán)比率。具體解釋見(jiàn)上述變量含義。建立數(shù)學(xué)模型如下：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

Y的含義是是否有足夠的現(xiàn)金償還流動(dòng)（短期）債務(wù)。α0是常數(shù)項(xiàng)，在方程直角坐標(biāo)系平面上表示Y軸上的截距。X1是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率，主要考察在流動(dòng)負(fù)債的基礎(chǔ)上增加長(zhǎng)期負(fù)債，財(cái)務(wù)狀況發(fā)生的變化;X2是資產(chǎn)負(fù)債率，X3是產(chǎn)權(quán)比率，X2、X3都是管理指標(biāo)，反映負(fù)債權(quán)益對(duì)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)情況，ε是誤差。

描述性的統(tǒng)計(jì)分析。2008—2016年，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量與平均流動(dòng)負(fù)債比率、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量與平均總負(fù)債比率、資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率表如1。

一個(gè)正常的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率以40%以上（更高）為宜，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率20%以上（更高）為宜[2]。2011年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率為53.89%，是最低的一年，2008年高達(dá)183.86%。因此，中醫(yī)醫(yī)院不需要對(duì)外舉債，不會(huì)影響正常經(jīng)營(yíng)，有能力償還債務(wù)。由于面向社會(huì)融資，資金成本提高，資產(chǎn)負(fù)債率由2008年的34.56%，提高到2016年的124.40%，產(chǎn)權(quán)比率由2008年的65.44%，下降到2016年的-24.40%。為了更直觀識(shí)別某省某市中醫(yī)醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，將上述列表內(nèi)的數(shù)據(jù)制作成圖1如下。

圖1顯示某省某市中醫(yī)醫(yī)院的結(jié)余為-24.40%，以表內(nèi)數(shù)據(jù)一致。根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，圖1上的資產(chǎn)小于負(fù)債和所有者權(quán)益，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)。為了更進(jìn)一步證實(shí)財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)，以線箱圖的方式分析比較如下圖。

圖2證實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處于正常的位置，雖然根據(jù)事業(yè)發(fā)展的需要，適度進(jìn)行基本建設(shè)，從長(zhǎng)期負(fù)債中增加一定的資金，但需求量較小，可以通過(guò)內(nèi)部收入增長(zhǎng)，逐漸積累解決基本建設(shè)所需資金問(wèn)題。由于涉及向社會(huì)公眾吸收資金，資金成本月利息3%-6%之間，這部分資金不創(chuàng)造價(jià)值，用后面?zhèn)鶛?quán)人的資金賠還前面人的本金，支付債權(quán)人的利息、資金占用費(fèi)、管理費(fèi)、擔(dān)保費(fèi)、違約金等費(fèi)用，也就成了無(wú)源之水，沒(méi)有資金來(lái)源。相比之下，資產(chǎn)負(fù)債率較高，產(chǎn)權(quán)比率較低，形成一種鮮明的反比例方向的比較差距。借款越多，資金成本越高，利潤(rùn)下降，導(dǎo)致虧損增多、凈資產(chǎn)為負(fù)。

表2為變量描述性統(tǒng)計(jì)，各變量值的最小值和最大值比較均勻，差異值不大，說(shuō)明財(cái)務(wù)狀況波動(dòng)起伏變化不大，不存在極端的異常值，數(shù)據(jù)可以作為司法會(huì)計(jì)鑒定的分析基礎(chǔ)。

相關(guān)性分析。從表3相關(guān)性分析表看，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率與資產(chǎn)負(fù)債率和產(chǎn)權(quán)比率的相關(guān)系數(shù)一般，分別為-45.00%、49.37%。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率與資產(chǎn)負(fù)債率和產(chǎn)權(quán)比率的相關(guān)系數(shù)較高，分別為-81.67%、81.17%，符號(hào)為負(fù)在數(shù)學(xué)上說(shuō)明反向指標(biāo)。

在上述的相關(guān)分析中，資產(chǎn)負(fù)債率相關(guān)系數(shù)符號(hào)為負(fù)的，指標(biāo)值逐年在上升;產(chǎn)權(quán)比率相關(guān)系數(shù)的符號(hào)為正的，指標(biāo)值在逐年下降。說(shuō)明內(nèi)部收入的增長(zhǎng)產(chǎn)生的利潤(rùn)和以前年度積累結(jié)余資金都用于支付借款的利息，在2015年資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)100%，達(dá)到109.45%，而產(chǎn)權(quán)比率下降為-9.45%，瀕臨資不抵債破產(chǎn)的境地，給本地區(qū)的公益事業(yè)帶來(lái)負(fù)面影響。

托賓模型回歸分析。通過(guò)表4托賓模型回歸分析，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流與總負(fù)債比率系數(shù)為0.7051923，t統(tǒng)計(jì)量為8.42，p值0.000，通過(guò)1%的統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均總負(fù)債比率，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率的解釋能力最可靠。資產(chǎn)負(fù)債率系數(shù)為1.68394，t統(tǒng)計(jì)量為3.30，p值0.016，通過(guò)5%的統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn);產(chǎn)權(quán)比率系數(shù)為1.99641，t統(tǒng)計(jì)量為3.07，p值0.022，通過(guò)5%的統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。通過(guò)托賓模型的回歸分析，前面的假設(shè)得到證實(shí)，說(shuō)明單位的資金充足，且資金流動(dòng)性很強(qiáng)，在可控接受的限度內(nèi)，能夠償還債務(wù)，不需要面向社會(huì)舉債。

預(yù)測(cè)值與實(shí)際值驗(yàn)證：

Y=α0+β1X1+β2X2+β3X3+ε

=-1.41+0.71X1+1.68X2+2.00X3

=-1.41+0.71×2.02+1.68×0.35+2.00×0.65

=1.90

=190.00%≥40%

=1.41+0.71×0.35+1.68×1.24+2.00×-0.24

=0.44

44.00%≥40%

2008年的實(shí)際數(shù)183.86%與預(yù)測(cè)數(shù)190.00%相比誤差很小，基本一致，流動(dòng)資金充足，償還債務(wù)是有資金保障的，財(cái)務(wù)狀況正常。2016年的實(shí)際數(shù)98.05%與預(yù)測(cè)數(shù)44.00%相比波動(dòng)較大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)平均流動(dòng)負(fù)債比率為44.00%≥40%，否定面向社會(huì)公眾融資。

綜上所述，得出如下鑒定結(jié)論：流動(dòng)資金充足，沒(méi)有向民間私人借款的必要性。

（二）案例評(píng)價(jià)

本案例所提出的問(wèn)題是中醫(yī)醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況是否有向民間私人借款的必要。這屬于典型的定性問(wèn)題，需使用定量的實(shí)證研究方法解決。此結(jié)論被司法機(jī)關(guān)作為專(zhuān)家證人的科學(xué)證據(jù)采信，正確判決刑事案件，創(chuàng)新性地突破了在傳統(tǒng)司法實(shí)踐中“推論”不能作為司法機(jī)關(guān)量刑定罪依據(jù)的狀況。同時(shí)，反映出在大數(shù)據(jù)時(shí)代，用數(shù)據(jù)說(shuō)話(huà)，讓數(shù)據(jù)證實(shí)客觀事物的本質(zhì)特征，將科學(xué)研究中的實(shí)證法運(yùn)用到具體的實(shí)際工作，解決現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的實(shí)際問(wèn)題。該案例具有一定的理論價(jià)值和社會(huì)意義。通過(guò)本案例，學(xué)生得以將所學(xué)的基本理論知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐，從而提高自身分析與解決問(wèn)題的能力，成為應(yīng)用型專(zhuān)業(yè)人才。