李可心

摘要：內(nèi)部控制是被審計(jì)單位中一項(xiàng)重要的制度，本文從內(nèi)部控制的含義、審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制了解的廣度與深度、內(nèi)部控制的局限性以及內(nèi)部控制五要素這四個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)單闡釋，以對(duì)內(nèi)部控制在審計(jì)中的角色有一定了解。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;審計(jì);經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

一、內(nèi)部控制的含義

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的政策及程序。

可以從以下幾方面對(duì)內(nèi)部控制的含義進(jìn)行理解：（1）內(nèi)部控制的目標(biāo)是要進(jìn)行合理保證而不是絕對(duì)保證。因?yàn)闊o(wú)論內(nèi)部控制怎樣有效，它都有固有局限性，這使得內(nèi)部控制無(wú)法為被審計(jì)單位提供絕對(duì)保障。（2）設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制的主體是治理層、管理層和其他人員，但組織中的每個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施負(fù)有責(zé)任。（3）實(shí)施內(nèi)部控制的手段是要設(shè)計(jì)和執(zhí)行相應(yīng)的政策與程序。

二、審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制了解的廣度與深度

從對(duì)內(nèi)部控制了解的廣度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要了解和評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。雖然內(nèi)部控制與被審計(jì)單位的目標(biāo)相關(guān)，且內(nèi)部控制適用于整個(gè)被審計(jì)單位的所有經(jīng)營(yíng)部門(mén)以及業(yè)務(wù)流程，但是并不是所有的控制都與審計(jì)相關(guān)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)要注意辨別，找出與自己工作相關(guān)的控制進(jìn)行審計(jì)。

從對(duì)內(nèi)部控制了解的深度來(lái)看，在了解階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。但是，沒(méi)有設(shè)計(jì)或者設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，即表明控制風(fēng)險(xiǎn)高。如果控制首先就設(shè)計(jì)不當(dāng)，便不需要再考慮控制是否得到執(zhí)行。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取有關(guān)控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以運(yùn)用詢問(wèn)、觀察、檢查以及穿行測(cè)試這幾類風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。在了解內(nèi)部控制時(shí)沒(méi)有使用分析程序。而且在有書(shū)面記錄時(shí)才可以使用穿行測(cè)試。

區(qū)分了解內(nèi)部控制與測(cè)試控制運(yùn)行有效性是很有必要的?？刂茰y(cè)試是指對(duì)設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制（預(yù)期有效）是否得到一貫有效執(zhí)行而專門(mén)實(shí)施的程序?？刂茰y(cè)試相對(duì)于了解內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)更進(jìn)一步，需要更多的審計(jì)證據(jù)。但是在有些情況下，了解內(nèi)部控制和控制測(cè)試可以合二為一，即當(dāng)被審計(jì)單位應(yīng)用自動(dòng)化控制時(shí)，這兩者合二為一，不需要再額外進(jìn)行控制測(cè)試。因?yàn)楫?dāng)被審計(jì)單位在應(yīng)用自動(dòng)化控制時(shí)，由于信息技術(shù)處理流程的內(nèi)在一貫性，能夠做到一次執(zhí)行，次次執(zhí)行。但是，如果被審計(jì)單位采用人工控制，那就不能從一個(gè)時(shí)點(diǎn)的有效運(yùn)行推導(dǎo)出審計(jì)期間各個(gè)時(shí)點(diǎn)都有效運(yùn)行，這時(shí)還需要進(jìn)行控制測(cè)試，來(lái)得出控制一貫運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)。

三、內(nèi)部控制的局限性

從內(nèi)部控制的定義中可以知道，內(nèi)部控制只能為被審計(jì)單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對(duì)保證，這是因?yàn)閮?nèi)部控制存在固有局限性。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制在運(yùn)行時(shí)會(huì)受到固有限制的影響，這些限制主要有以下幾類：（1）人為錯(cuò)誤。被審計(jì)單位中對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任的主體，可能在做出設(shè)計(jì)或者修改內(nèi)部控制等決策時(shí)，因人為判斷的失誤，而使內(nèi)部控制的運(yùn)行效果大打折扣;還有一些制度的實(shí)施是通過(guò)人工來(lái)進(jìn)行的，而不是采用自動(dòng)化控制，這時(shí)，如果相應(yīng)的人員沒(méi)有采取正確適當(dāng)?shù)拇胧?，也?huì)使內(nèi)部控制歸于無(wú)效。（2）串通舞弊。被審計(jì)單位中的兩個(gè)或者多個(gè)人可能串通勾結(jié)，規(guī)避內(nèi)部控制;管理層可能會(huì)利用職權(quán)，凌駕于內(nèi)部控制之上。例如，管理層私下與客戶簽訂含有非標(biāo)準(zhǔn)合同條款和條件的協(xié)議，再如一些自動(dòng)化控制的程序可能被管理層修改。（3）人員素質(zhì)與崗位要求不匹配。（4）成本效益問(wèn)題。當(dāng)施行某項(xiàng)內(nèi)部控制的成本大于取得的效果時(shí)，這項(xiàng)內(nèi)部控制措施的設(shè)置就沒(méi)有必要了。（5）新業(yè)務(wù)出現(xiàn)。當(dāng)一些不常見(jiàn)和不能預(yù)計(jì)到的業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，原有的內(nèi)部控制便可能不產(chǎn)生作用。

四、內(nèi)部控制五要素

（一）控制環(huán)境

首先，作為內(nèi)部控制五要素之首，控制環(huán)境給被審計(jì)單位的整個(gè)內(nèi)部控制奠定了基調(diào)?？刂骗h(huán)境是一種基礎(chǔ)制度，體現(xiàn)了一種氛圍，是內(nèi)部控制中的軟件?？刂骗h(huán)境包括：（1）誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念。對(duì)誠(chéng)信及道德價(jià)值觀念的履行和遵守，對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的。治理層和管理層需要身體力行，起到帶頭模范作用。同時(shí)，管理層也要及時(shí)向員工傳達(dá)有關(guān)的行為規(guī)范，使得員工都能遵守。相應(yīng)地，對(duì)于違反誠(chéng)信與道德行為規(guī)范的員工，也要制訂懲罰措施。（2）勝任能力。被審計(jì)單位在選擇員工時(shí)，尤其在任用管理人員時(shí)，應(yīng)該注重考察相應(yīng)人員的勝任能力。選擇有能力的員工，對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，免除了很多不必要的人為因素導(dǎo)致的錯(cuò)誤和損失。（3）治理層的參與度。像董事會(huì)這樣的治理層，以及內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)和其他類似機(jī)構(gòu)，他們的參與度在控制環(huán)境中起到很重要的作用。治理層主要負(fù)責(zé)對(duì)被審計(jì)單位活動(dòng)的監(jiān)督，它應(yīng)該做到獨(dú)立于管理層，還要對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有足夠的關(guān)注。（4）管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。管理層是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中直接的參與者，他們的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，會(huì)直接影響到員工的工作。（5）組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配。被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)，是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的整體框架。在這個(gè)框架中，要注意責(zé)權(quán)的正確劃分，做到不相容崗位相分離，使執(zhí)行操作與進(jìn)行管理的人員盡可能分離。（6）人力資源。被審計(jì)單位要在人員的管理方面嚴(yán)格把關(guān)，在培訓(xùn)、考核及晉升過(guò)程中選擇既有責(zé)任心又有能力的員工，這對(duì)被審計(jì)單位的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起到很大的作用。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程包括識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)是否重大、估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及確定針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)需要采取的應(yīng)對(duì)措施。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)建立適當(dāng)?shù)牧鞒袒蛘邫C(jī)制，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)估計(jì)和操作等方面的重大變化，并可以及時(shí)做出應(yīng)對(duì)。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是在被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)層面進(jìn)行的?？刂苹顒?dòng)包括：（1）管理層制定一般授權(quán)和特別授權(quán)政策。一般授權(quán)和特別授權(quán)分別適用于一般業(yè)務(wù)和特定業(yè)務(wù)，設(shè)置授權(quán)的目的是要保證交易在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行。（2）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算之間的差異、內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息的差異、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系等。（3）信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。二者分別適用于整體層面和應(yīng)用層面。（4）對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券和存貨進(jìn)行定期盤(pán)點(diǎn)。這一控制對(duì)于維護(hù)資產(chǎn)的安全起到重要作用。

（四）信息和溝通

信息系統(tǒng)用于對(duì)被審計(jì)單位的交易和事項(xiàng)進(jìn)行記錄和處理。信息系統(tǒng)生成的信息質(zhì)量如果高，那么對(duì)于管理層做出正確恰當(dāng)?shù)臎Q策起到重要作用。溝通機(jī)制的建立也是必不可少的。對(duì)于大額的賒銷、壞賬、對(duì)賬、銷售退回等，部門(mén)之間要做到及時(shí)溝通;治理層與管理層要及時(shí)溝通;被審計(jì)單位也要與外部的顧客、供應(yīng)商和監(jiān)管者及時(shí)溝通。

（五）監(jiān)督

對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況的監(jiān)督是十分重要的。一項(xiàng)內(nèi)部控制措施如果沒(méi)有得到有效運(yùn)行，那么該項(xiàng)控制便失去了意義。管理層的重要職責(zé)之一就是監(jiān)督內(nèi)部控制，使之有效運(yùn)行。在監(jiān)督的過(guò)程中，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)人員的協(xié)助和與外部信息的溝通，有利于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)：

[1] ?內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的影響【J】.魏薇.山東紡織經(jīng)濟(jì).2019（08）

[2] ?對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念的理論探討【J】.施蕊.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）.2019（23）

[3] ?我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度發(fā)展與完善【J】.徐默.知識(shí)經(jīng)濟(jì).2014（20）

（作者單位：河北大學(xué)）