曾文悅

本文對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系方面的研究理論進(jìn)行了梳理，對比研究法深入分析了DD會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系的現(xiàn)狀、優(yōu)缺點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，采用文獻(xiàn)法和問卷調(diào)查法分析會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制進(jìn)行分析并提出改進(jìn)建議。主要問題是會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制制度設(shè)計不合理，審計師的專業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，會計師事務(wù)所的監(jiān)控和懲罰機(jī)制薄弱，審計程序的實(shí)施不到位。解決方法主要有嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度、提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)以及事務(wù)所自身的監(jiān)控。

一、研究背景及意義

社會審計業(yè)的快速發(fā)展掩蓋了審計質(zhì)量差的問題。如何改進(jìn)會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量以滿足被審計公司的投資人乃至證券市場的需要是一個急需解決的問題。由于會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計的過程中有控制觀念淡薄、外部環(huán)境不完善、內(nèi)部機(jī)制不合理等問題，嚴(yán)重的降低了審計的質(zhì)量，使得審計質(zhì)量很難得到有效保障和控制。因此，筆者根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況，對DD會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題進(jìn)行了分析與研究，提出有效的優(yōu)化方案。

二、審計質(zhì)量控制的作用

會計師事務(wù)所的重要內(nèi)部控制之一是審計質(zhì)量制度控制，審計質(zhì)量控制執(zhí)行不到位會導(dǎo)致審計報告的可信度大幅度降低。內(nèi)部控制大致可分為三個方面，即質(zhì)量控制、財務(wù)信息控制以及資產(chǎn)控制。會計師事務(wù)所的財務(wù)信息控制和資產(chǎn)控制與其他企業(yè)一致，但在質(zhì)量控制方面，事務(wù)所要比其他企業(yè)更嚴(yán)格，是內(nèi)部控制的核心，這是由于事務(wù)所的審計質(zhì)量不僅受審計人員的職業(yè)能力和職業(yè)道德的影響，被審計單位的信用與內(nèi)部控制狀況也會對其產(chǎn)生影響。因此，審計質(zhì)量控制的提升能夠大大提高審計報告的可信度。

三、DD會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系現(xiàn)狀

1.審計工作流程。為了控制審計風(fēng)險并確保審計質(zhì)量，DD會計師事務(wù)所制定了適用于本所的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)。對審計工作的每個步驟都有明確的規(guī)定，從了解客戶基本情況到接受業(yè)務(wù)委托再到開展審計工作和審計工作中執(zhí)行復(fù)核制度，出具審計報告都有具體的執(zhí)行流程，使審計過程程序化，方便事務(wù)所分步驟控制審計的風(fēng)險，提高審計的質(zhì)量。

2.審計質(zhì)量監(jiān)控情況。DD會計師事務(wù)所根據(jù)審計準(zhǔn)則和審計流程，結(jié)合了自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，開發(fā)了一套專門的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)，并同時做責(zé)任細(xì)化，組織分級的修訂，層層把關(guān)。各責(zé)任主體不僅是為了他們的審計工作，而且要負(fù)責(zé)審查工作，以確保共同的責(zé)任，以此來保證審計工作順利進(jìn)行的同時又能確保審計質(zhì)量。

3.業(yè)務(wù)承接。對于新客戶，DD會計師事務(wù)所考慮最重要因素是新客戶所在行業(yè)的狀況，再是事務(wù)所自身的業(yè)務(wù)能力，對新客戶自身情況的考慮程度以及新客戶與前會計師事務(wù)所之間的關(guān)系分別接近，對事務(wù)所新客戶審計報告使用者考慮的最少。事務(wù)所在承接新的業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)主要考慮事務(wù)所的能力和新客戶的行業(yè)內(nèi)部經(jīng)營情況，如果事務(wù)所對新客戶的行業(yè)不了解那么將會加大審計的風(fēng)險，導(dǎo)致事務(wù)所出具錯誤的審計報告。審計報告的使用者對誤報的容忍度不同，這將影響審計成本。因此，事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時也應(yīng)適當(dāng)考慮為新客戶出具審計報告的使用者，還能有效降低事務(wù)所的審計成本投入和被投訴的風(fēng)險。

4.業(yè)務(wù)執(zhí)行。DD會計師事務(wù)所規(guī)定在項目執(zhí)行階段，項目經(jīng)理會根據(jù)客戶的規(guī)模、行業(yè)類別、時間等因素來制定審計方案，結(jié)合被審計單位性質(zhì)和所處行業(yè)特點(diǎn)，選擇有足夠?qū)I(yè)能力、經(jīng)驗(yàn)和充足時間的審計人員，任命其為審計項目的負(fù)責(zé)人。然后由審計項目負(fù)責(zé)人根據(jù)所負(fù)責(zé)項目的需求和本所內(nèi)員工的時間狀況，再挑選本所內(nèi)適合的人員。但DD會計師事務(wù)所實(shí)際執(zhí)行時在選擇項目負(fù)責(zé)人時首先考慮了他在事務(wù)所內(nèi)的工作職位，其次是審計工作年限和實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，但該所仍然會選用只有1-2年工作經(jīng)驗(yàn)的畢業(yè)生作為項目組負(fù)責(zé)人，從側(cè)面反映了該所人力資源不足的情況。

四、DD會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

1.內(nèi)部控制制度執(zhí)行不到位。DD會計事務(wù)所內(nèi)部控制執(zhí)行的不到位。從問題的分析中可以得出DD會計師事務(wù)所中雖然有審計質(zhì)量控制制度、業(yè)務(wù)流程規(guī)范和明確的業(yè)務(wù)操作手冊，但仍有員工不知道相關(guān)的規(guī)定，造成了相關(guān)的內(nèi)部制度形同虛設(shè)。在實(shí)習(xí)期間，筆者了解到事務(wù)所在年度審計業(yè)務(wù)中工作比平時更加的忙碌，在這種情況之下事務(wù)所往往會招收很多毫無審計經(jīng)驗(yàn)的實(shí)習(xí)生。但是卻不對實(shí)習(xí)生進(jìn)行培訓(xùn)，讓審計實(shí)習(xí)生直接上崗，實(shí)習(xí)生的工作完成后也不對其所做工作進(jìn)行檢查，這樣勢必會影響到審計的質(zhì)量。這些現(xiàn)象的原因就是會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制制度不組織學(xué)習(xí)，由于對規(guī)章制度的不了解，在執(zhí)行審計工作中較為隨意，員工對操作規(guī)范性規(guī)定執(zhí)行不到位。此外，在項目工作期間績效評估和監(jiān)督也大幅下降，審計人員也可能在工作中表現(xiàn)出不適當(dāng)?shù)膽B(tài)度，導(dǎo)致事務(wù)所審計控制的質(zhì)量下降。

2.缺乏高素質(zhì)審計工作人員。審計人員應(yīng)當(dāng)有足夠的專業(yè)知識和審計能力，而目前DD會計師事務(wù)所缺少這樣的審計人員。DD會計師事務(wù)所的員工多數(shù)為審計助理，審計工作年限1-2年。造成這樣現(xiàn)象的原因有兩個方面。第一，事務(wù)所工作性質(zhì)及薪資的限制，事務(wù)所常常需要到外地出差，并且在年審期間常常忙到晚上2-3點(diǎn)，但是審計的收入有限，給員工的工資不如其他崗位，所以經(jīng)常面臨聘用或培養(yǎng)的優(yōu)秀審計人員在工作幾年后跳槽到其他企業(yè)，招進(jìn)來的新工作人員缺乏專業(yè)知識，大多數(shù)都沒有獲取注冊會計師和相關(guān)的職稱證書，甚至缺乏必要的工作經(jīng)驗(yàn)，審計質(zhì)量很難提高。第二，許多在職的職員對國家的相關(guān)法律知識沒有足夠的了解，如會計法、合同法等，這也直接影響了事務(wù)所的審計質(zhì)量控制。

3.審計程序執(zhí)行不到位。審計人員認(rèn)為業(yè)務(wù)執(zhí)行程序不夠充分，存在刪減審計程序的情況。說明了事務(wù)所工作人員在審計項目的過程中并不是對每個項目都充分地執(zhí)行業(yè)務(wù)流程，在一些情況下會刪減審計程序。刪減審計程序會導(dǎo)致審計的風(fēng)險增高，雖然當(dāng)時節(jié)約了審計的時間成本，但有可能造成審計失敗，事務(wù)所面臨被起訴的風(fēng)險。

五、DD會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制的優(yōu)化方案

1.完善內(nèi)部控制并執(zhí)行。從上述的分析中可以發(fā)現(xiàn)DD會計師事務(wù)所雖然有質(zhì)量控制制度和審計的流程手冊，員工卻未能執(zhí)行。因此，事務(wù)所首先建立相關(guān)的員工手冊并組織員工學(xué)習(xí)，使員工在執(zhí)行審計工作的過程中明確的知道自己應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的任務(wù)。其次，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對遇到的重大問題規(guī)定一個解決的程序，使員工在審計中遇到重大問題使不在盲目的尋找解決的辦法，讓員工根據(jù)解決問題的流程走，可以極大的節(jié)約審計的成本，來提高審計質(zhì)量。再其次，對現(xiàn)有的制度應(yīng)當(dāng)組織審計人員進(jìn)行學(xué)習(xí)、考核并建立處罰的制度，通過考核的方式提高審計人員對現(xiàn)有制度的了解程度，要求其在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時及時執(zhí)行這些制度，否則將會受到適當(dāng)懲罰。

2.提高審計人員的綜合素質(zhì)。審計工作人員的專業(yè)知識掌握情況以及職業(yè)道德素養(yǎng)的高低直接影響審計工作的質(zhì)量。高技能的審計人員能適當(dāng)?shù)乜刂坪蛨?zhí)行審計，也能大大提高審計工作的效率和審計報告的質(zhì)量。因此，會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)增加對高技能審計工作人員的吸引力以及培訓(xùn)。一方面，提高審計人員的招聘標(biāo)準(zhǔn)，通過更高的薪酬以及福利機(jī)制吸引審計、會計方面的人才加入項目團(tuán)隊，并指導(dǎo)事務(wù)所內(nèi)的成員一起學(xué)習(xí)和前進(jìn)。另一方面，事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)為所有在職的工作人員提供定期的專業(yè)知識培訓(xùn)班、實(shí)操能力訓(xùn)練班和帶薪學(xué)習(xí)的假期，鼓勵事務(wù)所沒有通過注冊會計師和專業(yè)的資格證書考試的員工積極準(zhǔn)備、參加考試，并對通過考試的員工進(jìn)行獎金、加薪或升職獎勵。

3.審計程序執(zhí)行到位。在實(shí)操業(yè)務(wù)當(dāng)中，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立復(fù)核的制度來確保審計程序執(zhí)行到位并建立相應(yīng)的處罰機(jī)制。審計當(dāng)中重要的程序必須經(jīng)過三個層次的復(fù)核才算完成。第一層是項目組長的現(xiàn)場復(fù)核，第二層是項目經(jīng)理的復(fù)核，第三層是第三級的項目質(zhì)量控制復(fù)核。這些復(fù)核都完成后，審計程序才算正式完成，才能保證獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。但是在實(shí)務(wù)操作中，三級復(fù)核執(zhí)行卻常常執(zhí)行不到位，審計人員的復(fù)核意識不強(qiáng)。審計人員和復(fù)核人員是要分開的，而復(fù)核人與審計人員的產(chǎn)生分歧是很大的隱患，比如在審計人員對復(fù)核人員結(jié)論的不認(rèn)可，雙方在各方面存在的不同，都會使審計報告在出具的過程中變得艱難。除了人力方面的問題，還有時間問題，如果爭議較大，肯定會耽誤審計報告出具的時間，會計師事務(wù)所很難向客戶進(jìn)行解釋，這些都是審計程序復(fù)核制度被錯誤執(zhí)行的原因，然而，正是由于這個原因，審計復(fù)核制度的重要性得到了強(qiáng)調(diào)，而三級審查制度越嚴(yán)格，審計的質(zhì)量就越高。

六、總結(jié)及建議

本文通過對DD會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系的研究，發(fā)現(xiàn)DD會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系中出現(xiàn)的一些問題。這些問題主要是會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制制度設(shè)計執(zhí)行不到位、審計人員的專業(yè)知識和實(shí)操經(jīng)驗(yàn)不足、審計程序的刪減等問題。會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制極大地影響審計報告的可信性，事務(wù)所的質(zhì)量控制體系越好審計質(zhì)量越高。首先，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，在審計實(shí)踐的過程中嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)的內(nèi)控制度。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期對員工進(jìn)行培訓(xùn)，鼓勵員工參加職業(yè)技能考試。再其次，審計人員不能因?yàn)闀r間緊迫和成本預(yù)算不夠從而縮減了審計程序。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)）