謝金萍 徐瑞元

〔內(nèi)容提要〕 隨著世界經(jīng)濟一體化加快，特別是自2015年我國正式提出“一帶一路”倡議以來，國家間的貿(mào)易投資往來日益頻繁，凸顯稅收協(xié)定作為協(xié)調國與國之間稅收利益矛盾、消除國際間重復征稅重要手段的作用。目前，我國已對外簽署110多個稅收協(xié)定（含內(nèi)地與香港、澳門簽署的稅收安排，大陸與臺灣簽署的稅收協(xié)議，以下統(tǒng)稱“稅收協(xié)定”），其中與“一帶一路”沿線國家間的稅收協(xié)定50多個。如何有效利用好稅收協(xié)定，降低“引進來”企業(yè)稅收負擔，優(yōu)化稅商環(huán)境，為“走出去”企業(yè)提供支持與幫助，維護其合法權益成為稅務部門一項重要工作。本文主要闡述了稅收協(xié)定的概念、作用，日常執(zhí)行中存在的問題及易引發(fā)的風險，對當前形勢下稅務機關如何提升稅收協(xié)定服務規(guī)范提出建議。

〔關鍵詞〕 “一帶一路” 稅收協(xié)定 服務規(guī)范

一、稅收協(xié)定簡要概述

國際稅收協(xié)定（International Tax Agreement），通常是指兩個或兩個以上的國家為了協(xié)調相互間在處理跨國納稅人征納事務方面的稅收關系，依照平等原則，通過政府間談判所締結、確定其國際稅收分配關系、具有法律效力的書面稅收協(xié)議。

稅收協(xié)定主要是通過降低所得來源國稅率或提高征稅門檻，限制其按照國內(nèi)稅收法律征稅的權利，同時規(guī)定居民國對境外已納稅所得給予稅收抵免，包括降低“引進來”和“走出去”企業(yè)在投資東道國的稅負、有效消除雙重征稅、提高稅收確定性和通過相互協(xié)商機制妥善解決涉稅爭議等，其作用具體包括避免和消除重復征稅、防止跨國偷漏稅、避稅和避免稅收歧視。

近幾年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）與二十國集團（G20）成員國通過了15項行動計劃以應對BEPS，其中第6項行動計劃提出防止稅收協(xié)定的不當授予，即防止非稅收協(xié)定締約國的居民企圖獲得該締約國簽訂的協(xié)定優(yōu)惠待遇。該行動計劃認為協(xié)定濫用，尤其是擇協(xié)避稅是產(chǎn)生稅基侵蝕和利潤轉移問題最重要的原因之一。這一行動計劃的提出，無疑為日常稅收協(xié)定執(zhí)行工作提出了重要警示。

二、稅收協(xié)定執(zhí)行中存在問題

近幾年，特別是“一帶一路”倡議實施以來，我國的稅收協(xié)定執(zhí)行工作得到了全面提升和發(fā)展，但在基層的實際工作中仍存在一些問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）“走出去”企業(yè)無法在東道國享受協(xié)定待遇

下面以真實案例進行詳細說明：境內(nèi)某進出口企業(yè)（LH公司）與印度尼西亞某能源公司（F公司）簽署《D油田開發(fā)項目合作框架協(xié)議》，D油田為F公司在印尼國家境內(nèi)的一處油田作業(yè)區(qū)，合同約定雙方愿意在該油田作業(yè)區(qū)進行全面合作，合作內(nèi)容包括但不限于勘探、鉆井工程、采油生產(chǎn)管理、老井修復等。合同期限預計為十五年。LH公司分批次派出具備一定專業(yè)技術的技術工人和項目負責人及具體施工人員抵達D油田施工現(xiàn)場進行施工。

LH公司簽定合同后，立即到國內(nèi)主管稅務機關備案，稅務機關根據(jù)合同內(nèi)容初步判定其在印尼國家已構成了常設機構（PE），為其開具了《中國稅收居民身份證明》，告知其到印尼后應按照印尼國家的稅收協(xié)定執(zhí)行程序提出享受協(xié)定待遇申請。屆時，LH公司可以在印尼境內(nèi)按照PE的相關規(guī)定計算并繳納稅款，無需繳納預提所得稅，總體稅負一般不會超過15%。而F公司實際付款時，直接扣繳合同總價20%的款項作為代扣稅款，并附說明“在印尼國家，支付給海外公司賬戶時需要扣減20%的預提稅給印尼政府?！弊罱K，LH公司只收回了80%的工程款。由此可見，作為我國“走出去”企業(yè)的LH公司，在印尼并未享受到及時、準確的協(xié)定待遇。

（二）“請進來”企業(yè)不主動享受協(xié)定待遇

2019年底之前，按照總局相關文件，非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件的，可在納稅申報時，或通過扣繳義務人在扣繳申報時，自行享受協(xié)定待遇，如實申報并報送與享受協(xié)定待遇有關的報表和資料。而在實際操作中，非居民納稅人從準備相關資料到提交給稅務機關或扣繳義務人手中，往往需要一段時間，在合同金額不大且急于回收資金的情況下，非居民企業(yè)通常放棄享受協(xié)定待遇。另外，與我國企業(yè)簽訂非貿(mào)易或部分資本項目合同的非居民企業(yè)，基于對我國的國內(nèi)稅收環(huán)境不夠了解，相關的辦稅程序不夠熟練，通常采取簽訂“包稅條款”，即在合同中明確規(guī)定由境內(nèi)支付人負擔非居民企業(yè)在我國應繳納的稅款，避開在其看來較為復雜的辦稅程序。此種情形下，境外非居民納稅人通常不積極享受協(xié)定待遇。

（三）有些跨國納稅人“濫用協(xié)定”

與上述兩種情形不同的是，有些跨國納稅人出于避稅動機而實施“濫用協(xié)定”。一般情況下，濫用稅收協(xié)定通常是指非稅收協(xié)定締約國或協(xié)定稅率較高國家的居民通過在稅率較低的協(xié)定締約國家（或地區(qū)）設立子公司（通常為導管公司或殼公司），以使其在法律形式上符合稅率較低國“受益所有人”身份，從而享受稅率較低締約國協(xié)定優(yōu)惠而達到避稅的目的。如美國公司通過在中國香港設立子公司，以獲取其香港稅收居民身份，進而享受中國和香港稅收安排的優(yōu)惠稅率（見圖1）。作為避稅方式，稅收協(xié)定的濫用勢必會損害締約國雙方的利益，破壞公平負擔原則。

三、稅務機關應提升服務規(guī)范

（一）加大宣傳力度、簡化辦稅流程

充分利用各種媒介，加大國內(nèi)稅法和稅收協(xié)定的宣傳力度。在每年的稅法宣傳活動中，加入國際稅收相關法律的宣傳與輔導，做到稅收協(xié)定優(yōu)惠政策的宣傳、落實、執(zhí)行三到位。對確實符合享受協(xié)定待遇條件，但無法到合同執(zhí)行地稅務機關提交相關資料的非居民納稅人，國內(nèi)稅務機關應采取積極方式，加強溝通，鼓勵其授權委托境內(nèi)支付企業(yè)代其辦理，以簡化相關手續(xù)，確保協(xié)定的有效執(zhí)行。

隨著國家稅務總局《關于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2019年第35號）的頒布實施，自2020年1月1日起，非居民納稅人在我國享受協(xié)定待遇，采取“自行判斷、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞?，如實填寫和提交《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報告表》，并按規(guī)定歸集和留存相關資料備查，即可享受到相關協(xié)定待遇，將進一步提高非居民納稅人享受協(xié)定待遇的便捷性，實現(xiàn)應享盡享。

（二）加快大數(shù)據(jù)建設、實現(xiàn)信息共享

大數(shù)據(jù)是信息化發(fā)展的新階段，要運用大數(shù)據(jù)提升稅收征管和服務效能。應定期發(fā)布世界各國的稅制，介紹世界各國稅收環(huán)境與狀況，如果是與我國簽署稅收協(xié)定的締約國家，則還要具體介紹與我國約定互免互惠的稅種、享受協(xié)定待遇需提交的相關資料、工作流程等信息，為我國“走出去”企業(yè)提供最有力的參考。近幾年，總局陸續(xù)組織編寫了99個國家的投資稅制指南，基層稅務機關應通過各種渠道，及時、完整、準確地宣傳或發(fā)放到“走出去”企業(yè)手中，有效幫助“走出去”企業(yè)迅速了解東道國的政治、經(jīng)濟、地理和人文環(huán)境，特別是稅收法規(guī)和司法制度，有效地規(guī)避、防范和應對境外稅收風險。

（三）鼓勵相互協(xié)商、消除稅收分歧

目前，國際上應對跨國稅收協(xié)定爭議，普遍認可啟動相互協(xié)商程序，我國也制定了相應救濟措施?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2013年第56號）規(guī)定，中國居民（國民）認為，締約對方所采取的措施，已經(jīng)或將會導致不符合稅收協(xié)定所規(guī)定的征稅行為，可以向省稅務機關提出申請，請求稅務總局與締約對方主管當局通過相互協(xié)商程序解決有關問題。

（四）健全征管措施、防范協(xié)定濫用

近年來，隨著G20和OECD倡導的BEPS行動以來，防止協(xié)定濫用已經(jīng)成為國際稅法理論與實踐的重要課題。特別是BEPS行動計劃6、成果4就是防止稅收協(xié)定濫用提出了最低標準，該標準隨后被《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）所采納。我國于2017年6月簽署《多邊公約》，為我國稅務當局有效防止協(xié)定濫用提供了重要參考。

1.復核“受益所有人”資格?！秶叶悇湛偩株P于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局2018年第9號）的頒布實施，對防止濫用協(xié)定提供了政策支持和指導。稅務機關在日常工作中，應嚴格執(zhí)行。對有疑點的企業(yè)加大事后審查力度，對于明顯濫用協(xié)定的企業(yè)應及時向上級部門報告。

2.健全后續(xù)管理機制。稅務機關應通過專項評估、執(zhí)法檢查等征管或監(jiān)督環(huán)節(jié)，每年定期或不定期從已享受協(xié)定待遇的非居民中選取一定比例進行復查審核，對在核查中發(fā)現(xiàn)不應享受協(xié)定待遇企業(yè)應立即停止執(zhí)行，并追繳其因享受協(xié)定待遇而少繳或不繳的稅款，必要時應追究其法律責任。

3.拓維信息交換渠道。國際方面，稅務機關應通過情報交換方式，加強與締約國對方稅務當局在國際稅收領域的合作，對享受稅收協(xié)定疑點企業(yè)及時進行專項或自發(fā)情報交換;在國內(nèi)，應通過各種渠道增進與全國各省市類似業(yè)務在處理方式上的求同存異，確保國際、國內(nèi)信息雙暢通，完善現(xiàn)行稅收征管網(wǎng)絡，有效杜絕濫用稅收協(xié)定的行為。

（作者單位：國家稅務總局盤錦市稅務局）

責任編輯：梁 欣