張衛(wèi)東
摘要:本文根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》有關(guān)規(guī)定,結(jié)合增值稅相關(guān)法規(guī),對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中遇到的房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣問(wèn)題、通行費(fèi)增值稅抵扣問(wèn)題和差旅費(fèi)涉及抵扣增值稅的核算等進(jìn)行初步探討,旨在幫助會(huì)計(jì)人員做好增值稅核算。
關(guān)鍵詞:增值稅改革 房地產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅額 通行費(fèi) 差旅費(fèi)
為貫徹落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署,推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅,財(cái)政部等三部門于2019年3月20日發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》,要求增值稅稅率于2019年4月1日制造業(yè)從16%降為13%,建筑業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)從10%降低為9%,金融業(yè)等其他行業(yè)仍然為6%。而且,房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額不再分期抵扣,一次抵扣完畢,交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)生的增值稅允許抵扣。減稅政策下,勢(shì)必涉及增值稅會(huì)計(jì)核算相應(yīng)變動(dòng)問(wèn)題。在此,筆者談一點(diǎn)粗淺之見。
一、房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣問(wèn)題
原規(guī)定企業(yè)購(gòu)進(jìn)房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)時(shí),分別兩次抵扣。也就是說(shuō),其因購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)支付的增值稅60%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額,剩余40%次年同月抵扣。這就造成不論直接購(gòu)買房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn),還是企業(yè)自行建造不動(dòng)產(chǎn),勢(shì)必加大企業(yè)增加不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作量,更重要的是會(huì)增加購(gòu)進(jìn)房地產(chǎn)資金成本,而改為購(gòu)買不動(dòng)產(chǎn)直接抵扣增值稅則不然。為方便說(shuō)明,試舉一例如下。
【例1】甲有限責(zé)任公司為制造業(yè)企業(yè),于2019年5月6日購(gòu)買辦公樓一幢,價(jià)款5 000 000萬(wàn)元,增值稅450 000元,價(jià)稅款一并以支票付訖。辦公樓已經(jīng)辦理過(guò)戶,交付使用。會(huì)計(jì)處理如下:
借:固定資產(chǎn)——房屋建筑物 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)450 000
貸:銀行存款 5 450 000
因?yàn)橘?gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)支付的增值稅不再分期抵扣,在建工程領(lǐng)用存貨的增值稅也就不再通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶核算,也就是不用考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
【例2】甲有限責(zé)任公司于2019年5月16日進(jìn)行基本車間建設(shè)。開工時(shí),領(lǐng)用原材料一批,實(shí)際成本50 000萬(wàn)元,增值稅6 500元;領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品一宗,實(shí)際成本40 000元,出廠價(jià)60 000元,增值稅稅率為13%。會(huì)計(jì)處理如下:
借:在建工程——基本車間建設(shè)工程 90 000
貸:原材料 50 000
庫(kù)存商品——甲產(chǎn)品 40 000
這里需要注意的是,上年購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)在2019年4月以后一次轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶抵扣完畢,而不再等到12個(gè)月對(duì)日抵扣。
【例3】甲有限責(zé)任公司為制造業(yè)企業(yè),于2018年8月6日購(gòu)買辦公樓一幢,價(jià)款4 000 000萬(wàn)元,增值稅400 000元,價(jià)稅款一并以支票付訖。辦公樓已經(jīng)辦理過(guò)戶,交付使用。會(huì)計(jì)處理如下:
(1)購(gòu)買:
借:固定資產(chǎn)——房屋建筑物 4 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)240 000
——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 160 000
貸:銀行存款 4 400 000
(2)2019年4月抵扣:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)160 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 160 000
二、通行費(fèi)增值稅抵扣問(wèn)題
(一)企業(yè)職工通行費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算
財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》稱,從2019年4月1日起,納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù),取得的飛機(jī)票、火車票、車船票(包括滴滴打車、神州專車)等運(yùn)輸費(fèi)可計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額,允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。企業(yè)職員出差取得運(yùn)輸勞務(wù)增值稅專用發(fā)票,其注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣;取得增值稅電子普通發(fā)票的,為發(fā)票上注明的稅額準(zhǔn)予抵扣增值稅。納稅人取得注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單的航空旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額按(票價(jià)+燃油附加費(fèi))÷(1+9%)×9%計(jì)算增值稅抵扣額;取得注明旅客身份信息的鐵路車票按照鐵路旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額,即按鐵路車票票面金額÷(1+9%)×9%計(jì)算增值稅;取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的,按公路、水路等其他旅客運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,即按票面金額÷(1+3%)×3%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。上述發(fā)票抵扣程序采取勾選確認(rèn)方式:一般納稅人取得符合規(guī)定的通行費(fèi)發(fā)票后,應(yīng)當(dāng)在360天內(nèi)登錄本?。ㄊ?、區(qū))增值稅發(fā)票確認(rèn)平臺(tái),查詢、選擇用于申報(bào)抵扣的電子發(fā)票信息。
【例3】2019年4月6日,作為一般納稅人的甲公司員工取得一張50元的汽車票,試計(jì)算抵扣增值稅為多少?當(dāng)日,財(cái)務(wù)部取得員工一張出差高鐵票218元,試計(jì)算增值稅抵扣額為多少?
答:公路水路等其他旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷(1+3%)×3%=50÷(1+3%)×3%=1.5(元)
火車票允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷(1+9%)×9%=218÷(1+9%)×9%=18(元)
盡管擴(kuò)大抵扣有利于降低企業(yè)稅負(fù),但抵扣會(huì)增加會(huì)計(jì)核算工作量,進(jìn)而增加企業(yè)管理成本和人工成本。因此,上述車票等原始憑證不需要勾選,直接單獨(dú)復(fù)印一張車票與增值稅抵扣憑證一起裝訂進(jìn)行納稅申報(bào),原件作為報(bào)銷憑證裝訂在相關(guān)憑證后面即可。
(二)企業(yè)職工通行費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
企業(yè)職工通行費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算與支付貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算方法基本相同。即,企業(yè)職工出差發(fā)生的包括通行費(fèi)在內(nèi)的差旅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”等賬戶,支付的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶,根據(jù)報(bào)銷的差旅費(fèi)及增值稅稅額,貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等賬戶。
【例4】2019年4月16日,作為一般納稅人的甲公司員工李明出差歸來(lái),報(bào)銷差旅費(fèi)736元。其中,高鐵票兩張,均為218元,以現(xiàn)金付訖。會(huì)計(jì)處理如下:
火車票允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=218x2÷(1+9%)×9%=36(元)
借:管理費(fèi)用——差旅費(fèi) 700
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 36
貸:庫(kù)存現(xiàn)金 736
三、差旅費(fèi)涉及抵扣增值稅的核算
企業(yè)員工出差發(fā)生的差旅費(fèi),主要包括會(huì)務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、住宿費(fèi)、車輛通行費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等各種費(fèi)用。如前所述,這些費(fèi)用除了車輛通行費(fèi),包括過(guò)路費(fèi)和租車費(fèi)等不一定使用增值稅專用發(fā)票抵扣外,職工出差歸來(lái)報(bào)銷的會(huì)務(wù)費(fèi)、住宿費(fèi)、車輛通行費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等均要取得增值稅專用發(fā)票才可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是,根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文,餐飲服務(wù)企業(yè)適用6%的增值稅稅率。接受餐飲企業(yè)提供餐飲服務(wù)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣,所以交際應(yīng)酬的餐費(fèi)、娛樂(lè)費(fèi)全部不能抵扣,即使取得增值稅專用發(fā)票,且標(biāo)明增值稅稅額,也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。實(shí)際工作中,如果企業(yè)發(fā)生餐飲與住宿開在一起,取得餐飲企業(yè)一張?jiān)鲋刀悓S冒l(fā)票時(shí),先通過(guò)認(rèn)證計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶,然后再將餐飲費(fèi)用的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”賬戶。為方便理解,試舉例說(shuō)明之。
【例5】2019年5月16日,乙公司員工張亮出差歸來(lái),報(bào)銷差旅費(fèi)3014元:高鐵票兩張,均為218元;增值稅專用發(fā)票注明會(huì)務(wù)費(fèi)1060元(含稅);酒店開具增值稅專用發(fā)票注明招待費(fèi)500元,另含增值稅額60元,住宿費(fèi)600元,另含增值稅36元,出差補(bǔ)助540元,均以現(xiàn)金付訖。會(huì)計(jì)處理如下:
車票增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=218x2÷(1+9%)×9%=36(元)
其他費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額=(1060—1000)+ 60 + 36 =156(元)
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=60(元)
借:管理費(fèi)用——差旅費(fèi) 2298
——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 560
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 156
貸:庫(kù)存現(xiàn)金 3014
將招待費(fèi)中的增值稅轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用:
借:管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)? 60
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)60
需要注意的是:辦公品、低耗和電子耗材等常用辦公用品需要匯總開具增值稅專用發(fā)票時(shí),必須同時(shí)取得防偽稅控系統(tǒng)開具的《銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》,增值稅專用發(fā)票連同清單一并報(bào)銷時(shí)加以認(rèn)證抵扣。否則,如果沒(méi)有清單,即使取得增值稅專用發(fā)票也不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
參考文獻(xiàn):
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作者單位:濟(jì)寧經(jīng)緯會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司