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        稅款追征執(zhí)法的實(shí)踐及其信任危機(jī)

        2020-05-21 09:17:36
        稅務(wù)與經(jīng)濟(jì) 2020年3期
        關(guān)鍵詞:稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅人

        黃 瑞

        (云南大學(xué) 法學(xué)院,云南 昆明 650091)

        一、引子:從一次失敗的稅制改革說起

        中國明朝后期,稅款追征問題已經(jīng)成為統(tǒng)治者所頭疼的社會(huì)問題[1],各地稅款征收過程混亂,中央缺乏有效管控,對欠稅者也沒有采取統(tǒng)一的懲戒手段。面對國庫空虛的困境,時(shí)任內(nèi)閣首輔的張居正于萬歷九年(1581年)將“一條鞭法”推廣到全國,對原有復(fù)雜的稅制進(jìn)行簡化,用皇帝的名義責(zé)令各府各縣把稅收按照規(guī)定全部繳足,并制定了嚴(yán)厲的高壓政策打擊拖欠稅款的行為,要求所有的欠稅者必須要被控告,以此希望塑造一個(gè)秩序井然、責(zé)任分明的稅收格局。但是同時(shí)代的批評者卻指出,那些拖欠多年的欠稅大戶往往是富裕人家,他們會(huì)通過出錢買得官員身份或者賄賂衙役雇他人代為挨打,以此避免體罰與拘捕[1],此外,要求稅收全部繳足這種絕對的理想主義并不能有效改變各級官員中飽私囊的局面,只會(huì)逼迫地方官員進(jìn)一步壓榨百姓,引起了更大的民憤。[2]

        張居正主導(dǎo)的稅制改革本意是通過建立起一套直接有效的稅收征管體系,消除原先層層地方官員雜役的干擾,并加大統(tǒng)一執(zhí)法力度,整飭各地欠稅的不良風(fēng)氣。但張居正的改革在他死后幾乎被悉數(shù)推翻,改革受限于當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境,未能真正簡化稅務(wù)結(jié)構(gòu)、打破原有利益格局,制度設(shè)立之初便存在設(shè)計(jì)缺陷。黃仁宇認(rèn)為“一條鞭法”失敗的一個(gè)重要原因是技術(shù)層面的原因,地域遼闊的封建帝國強(qiáng)制對全國財(cái)源進(jìn)行統(tǒng)一管理,這種設(shè)想從一開始就面臨著技術(shù)手段的限制,容易背離實(shí)際情況。[1]但在今天,我國稅收已進(jìn)入“金稅三期稅收管理系統(tǒng)”的大數(shù)據(jù)信息化管理時(shí)代,稅款追征面臨的問題卻依舊嚴(yán)峻。根據(jù)賈紹華對2001年至2013年中國地下經(jīng)濟(jì)稅收流失的測算,“地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模和稅收流失額十分巨大,2013年已分別超過了11萬億元和2萬億元,地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GNP(國民生產(chǎn)總值)規(guī)模的1/5左右,地下經(jīng)濟(jì)稅收流失額占稅收實(shí)征額的比例平均在30%左右”。[3]可以看出,在已經(jīng)實(shí)現(xiàn)信息化管理的當(dāng)代,稅收流失的數(shù)額仍然觸目驚心。在現(xiàn)代國家治理體系中稅收發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用[4],稅款追征問題更是事關(guān)稅收管理的有效性以及國家治理的穩(wěn)定性,需要重新審視這個(gè)困擾著歷代統(tǒng)治者的難題。

        筆者認(rèn)為,制度設(shè)計(jì)缺陷以及技術(shù)不完善只是產(chǎn)生欠稅困境的原因之一,并不足以全面解釋稅款追征所面臨的問題,而把關(guān)注的重心放到具體的執(zhí)法過程中,則會(huì)為我們帶來動(dòng)態(tài)的觀察視角,并更好地發(fā)現(xiàn)稅款追征執(zhí)法背后的動(dòng)機(jī)與后果。事實(shí)上,張居正在改革中采取帶有理想主義色彩的嚴(yán)厲執(zhí)法手段,以及在具體執(zhí)法過程中產(chǎn)生的不公正也是造成改革失敗的重大原因。改革中要求欠稅者全部被控告卻產(chǎn)生了富人規(guī)避懲罰的新手段,要求稅款足額收齊卻導(dǎo)致官員雜役進(jìn)一步壓迫百姓,嚴(yán)厲的執(zhí)法手段難以對復(fù)雜的社會(huì)狀況做出有效回應(yīng),甚至?xí)觿∶癖妼φ牟恍湃?。相比之下,目前我國稅?wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅款追征時(shí)并未直接采用單一的嚴(yán)厲執(zhí)法模式,而是靈活地采用了多種不同類型的執(zhí)法模式。本文的研究思路正是從當(dāng)前我國稅款追征執(zhí)法模式分析出發(fā),歸納總結(jié)出四種典型的執(zhí)法模式,對其發(fā)生機(jī)制及社會(huì)效果進(jìn)行解讀,并試圖討論稅收的雙重職能以及治理規(guī)模的大小是當(dāng)前我國稅款追征執(zhí)法模式多樣化的原因,稅款追征執(zhí)法在追回欠稅的同時(shí),也需要對破損的信任關(guān)系進(jìn)行修復(fù),從而促進(jìn)納稅者的自愿遵從,保障民眾對政府的信任。

        二、當(dāng)前我國稅款追征四種執(zhí)法模式分析

        (一)打擊型執(zhí)法模式

        打擊型執(zhí)法模式主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)積極地運(yùn)用法律賦予的稅收征管職能,對破壞稅收秩序的違法犯罪行為進(jìn)行主動(dòng)打擊。該執(zhí)法模式的特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格運(yùn)用稅收行政處理、處罰權(quán)限,通過外在的強(qiáng)制威懾力對稅收秩序進(jìn)行鞏固,體現(xiàn)出一種管理者的視角。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,我國各級稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體主要為各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局(稅務(wù)所)和稽查局,其中稅務(wù)分局(稅務(wù)所)主要負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)納稅人的日常征收管理工作,而稽查局則主要負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。(1)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第9條。

        目前我國涉稅違法犯罪問題仍然不容小視,涉稅違法犯罪呈現(xiàn)出團(tuán)伙化、職業(yè)化的特征。例如2017年的“海嘯1號”深圳特大虛開增值稅發(fā)票案共查處企業(yè)658戶,涉案虛開金額超過500億元,抓獲60多名犯罪嫌疑人,波及全國36個(gè)省市3萬余戶受票企業(yè),全國累計(jì)查補(bǔ)稅款、罰款達(dá)29億元[5];2019年合肥的稅務(wù)和公安部門聯(lián)合破獲了一起特大團(tuán)伙暴力虛開增值稅發(fā)票案件,團(tuán)伙成員冒用他人身份注冊1000余家空殼公司,并瘋狂虛開增值稅專用發(fā)票牟利,涉案金額高達(dá)910億元。[6]面對嚴(yán)峻的稅收違法犯罪形勢,打擊型執(zhí)法模式的重要性體現(xiàn)在三個(gè)方面:一是維護(hù)稅法尊嚴(yán),通過嚴(yán)厲打擊各類稅收違法犯罪行為,防止國家稅款流失,保障正常的稅收秩序與經(jīng)濟(jì)秩序;二是發(fā)揮震懾警示作用,通過嚴(yán)厲的處罰手段查處并公布案件處理處罰情況,既對其他心存僥幸的納稅人起到了一定的震懾與警示作用,也向廣大社會(huì)公眾進(jìn)行了稅法宣傳;三是發(fā)現(xiàn)稅收征管漏洞,通過稽查執(zhí)法發(fā)現(xiàn)日常管理薄弱環(huán)節(jié),從而倒逼稅收征管模式進(jìn)行完善。

        (二)交易型執(zhí)法模式

        交易型執(zhí)法模式主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在對某一行業(yè)、領(lǐng)域進(jìn)行大規(guī)模檢查時(shí),允許接受檢查的納稅人先自行申報(bào)補(bǔ)稅,同時(shí)免予行政處罰,并集中精力對不予配合或者存在疑點(diǎn)的部分納稅人開展重點(diǎn)檢查。該模式類似于一種“胡蘿卜加大棒”的做法。在美國,其國內(nèi)收入局會(huì)向所有未結(jié)清稅款的納稅人主動(dòng)提供協(xié)商分期付稅、減輕處罰等方面的幫助,如果納稅人未申報(bào)稅款的收入來源并主動(dòng)聯(lián)系美國國內(nèi)收入局,則不會(huì)受到刑事訴訟;反之,如果欠稅納稅人無視稅務(wù)機(jī)關(guān)遞過來的橄欖枝,那么將面臨嚴(yán)厲的調(diào)查和刑事檢控。[7]在我國,交易型執(zhí)法模式則主要表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行重點(diǎn)檢查之前,讓納稅人通過自查自糾自行補(bǔ)繳稅款以免予行政處罰。2018年10月,以國內(nèi)著名影星范冰冰巨額“陰陽合同”偷逃稅事件的爆發(fā)為導(dǎo)火索,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》(稅總發(fā)〔2018〕153號),文件中明確了“三步走”的檢查思路:企業(yè)自查自糾補(bǔ)繳稅款的免予處罰;經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)督促糾正的從輕或減輕處罰;拒不糾正的進(jìn)行重點(diǎn)檢查并嚴(yán)肅處理。(2)一是“凡在2018年12月底前認(rèn)真自查自糾、主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的影視企業(yè)及從業(yè)人員,免予行政處罰,不予罰款”;二是“從2019年1月至2月底,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人自查自糾等情況,有針對性地督促提醒相關(guān)納稅人進(jìn)一步自我糾正,并加強(qiáng)咨詢輔導(dǎo)工作。對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提醒后自我糾正的納稅人,可依法從輕或減輕行政處罰;對違法情節(jié)輕微的,可免予行政處罰”;三是“從2019年3月至6月底,稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合自查自糾、督促糾正等情況,對個(gè)別拒不糾正的影視行業(yè)企業(yè)及從業(yè)人員開展重點(diǎn)檢查,并依法嚴(yán)肅處理”??梢钥吹剑壳拔覈鴮Χ惪钭氛鞑扇〉慕灰仔蛨?zhí)法模式一方面以重點(diǎn)檢查作為“高懸的利劍”進(jìn)行施壓,另一方面以主動(dòng)糾正則免予行政處罰作為讓步,促使大部分列入檢查名單的欠稅納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款,并集中人員精力對不配合、有疑點(diǎn)的欠稅納稅人作進(jìn)一步重點(diǎn)檢查。這種執(zhí)法模式的優(yōu)勢在于能夠較為有效地保障所欠稅款的及時(shí)追繳,實(shí)踐效果顯著,自查的企業(yè)戶數(shù)與自查查補(bǔ)收入一般都會(huì)高于重點(diǎn)檢查的企業(yè)戶數(shù)與檢查查補(bǔ)收入。例如,2016年原廣東省地稅局稽查局在重點(diǎn)稅源企業(yè)隨機(jī)抽查中共抽查企業(yè)3020戶,檢查查補(bǔ)收入15.07億元;督導(dǎo)企業(yè)納稅自查卻高達(dá)13 831戶,自查查補(bǔ)收入69.08億元。[8]從稅款追征的有效性來看,交易型執(zhí)法是一種非常有效率的手段,并且能緩解稅收執(zhí)法力量不足的困境。

        (三)協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式

        協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅款追征時(shí),在地方政府、法院的綜合協(xié)調(diào)下,對欠稅事項(xiàng)進(jìn)行一定的讓步,從而幫助納稅人渡過經(jīng)營困境,促使后續(xù)稅款的有效追征。該執(zhí)法模式往往是針對處于經(jīng)營困境的特定企業(yè)或者進(jìn)入并購、重組、重整等狀態(tài)的特定企業(yè),具有個(gè)案的性質(zhì)。例如在溫州中城建設(shè)集團(tuán)有限公司重整案中,若嚴(yán)格依照《企業(yè)所得稅法》第6條、18條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條之規(guī)定,需對重整程序中依法免除的債務(wù)作為“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”,并征收天文數(shù)字的企業(yè)所得稅,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了戰(zhàn)略投資人的預(yù)期負(fù)擔(dān),為順利推進(jìn)重整程序,經(jīng)當(dāng)?shù)胤ㄔ号c稅務(wù)部門多次協(xié)商后,稅務(wù)部門最終同意將該問題暫時(shí)擱置處理。[9]

        需要注意的是,稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式的時(shí)候,是基于稅收性質(zhì)以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景采取的行動(dòng),其執(zhí)法目的是否能夠?qū)崿F(xiàn)則取決于服務(wù)對象的經(jīng)營狀況,如果納稅人陷入經(jīng)營困境,稅款往往無法追回。此外,由于稅收執(zhí)法客體具有不可協(xié)調(diào)的特征,例如稅收的減免就是一件十分嚴(yán)肅的事情,目前我國的稅收減免權(quán)限在國務(wù)院,并且自1994年稅制改革以來,國務(wù)院制定的減免政策都是針對國家需要鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或群體,不對單一納稅人實(shí)現(xiàn)特定減免。在法律層面上,已產(chǎn)生欠稅的稅款及其滯納金數(shù)額是無法隨意調(diào)整的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可協(xié)調(diào)的地方一般在于征管方式及處罰尺度上。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式是有限度的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在對經(jīng)營困難的企業(yè)進(jìn)行稅款追征時(shí)需要面臨著嚴(yán)格執(zhí)法造成“竭澤而漁”的風(fēng)險(xiǎn),并爭取在現(xiàn)有法律政策限度內(nèi)盡量做到“放水養(yǎng)魚”。

        (四)緩和型執(zhí)法模式

        緩和型執(zhí)法模式主要表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢或者市場發(fā)展不成熟的影響,對在全國范圍內(nèi)具有普遍性的、違法程度較低的欠稅行為在一定時(shí)間內(nèi)采取一種“按兵不動(dòng)”的執(zhí)法姿態(tài)。與前三種執(zhí)法模式不同的是,該執(zhí)法模式強(qiáng)調(diào)的是稅款追征過程中對稅務(wù)機(jī)關(guān)自身執(zhí)法手段與方式的約束。

        第一種情形是受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的影響,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家政策精神,對大規(guī)模、行業(yè)性的稅款追征積極性進(jìn)行主動(dòng)約束,緩和社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢。例如在社保費(fèi)征繳問題上(3)社保費(fèi)與稅款不同,但由于目前同樣屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收,因此也作為本文的案例進(jìn)行討論。,根據(jù)2018年7月出臺的《國稅地稅征管體制改革方案》,自2019年1月1日起,各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收?;趪鴥?nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢以及一直以來社保費(fèi)企業(yè)申報(bào)率偏低的情況,該方案出臺后不少企業(yè)擔(dān)心會(huì)被追繳以前年度的社保費(fèi),甚至引起了社會(huì)上對企業(yè)將大規(guī)模裁員的猜測。2019年4月1日,國務(wù)院辦公廳印發(fā)《降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率綜合方案》(國辦發(fā)〔2019〕13號),要求“妥善處理好企業(yè)歷史欠費(fèi)問題,在征收體制改革過程中不得自行對企業(yè)歷史欠費(fèi)進(jìn)行集中清繳,不得采取任何增加小微企業(yè)實(shí)際繳費(fèi)負(fù)擔(dān)的做法,避免造成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營困難?!庇秩缭跍p稅降費(fèi)的大背景下,稅務(wù)機(jī)關(guān)在組織收入問題上也是采取了較為謹(jǐn)慎的態(tài)度。2019年7月,河南周口川匯區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)對轄區(qū)的民辦學(xué)校進(jìn)行集中清理欠稅,其中包含 40余所民辦幼兒園,有的幼兒園補(bǔ)稅金額超過10萬元,被媒體曝光后引發(fā)輿情,河南省稅務(wù)局隨后對此突擊征稅行動(dòng)及時(shí)叫停。[10]國家稅務(wù)總局辦公廳更是于2019年9月30日發(fā)布《關(guān)于堅(jiān)持組織收入原則 確保減稅降費(fèi)政策進(jìn)一步落地見效的通知》(稅總辦發(fā)〔2019〕76號),要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)“不得采取大規(guī)模集中清欠、行業(yè)性大面積檢查等與減稅降費(fèi)大勢不符的做法。對違反組織收入工作紀(jì)律、違法違規(guī)增加稅收收入的,要嚴(yán)肅問責(zé)相關(guān)單位和責(zé)任人”。

        第二種情形是受市場發(fā)展不成熟或技術(shù)手段的影響,稅務(wù)機(jī)關(guān)對于當(dāng)前征稅條件尚未完全成熟、有可能引發(fā)社會(huì)民生問題的欠稅情況進(jìn)行暫緩處理。例如自2019年1月1日起,我國開始施行個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除,這本是對絕大部分納稅人的利好政策,但是其中的住房租金專項(xiàng)附加扣除卻引發(fā)了租客與房東之間的矛盾,由于申報(bào)房租抵扣個(gè)稅時(shí)需要填寫房東信息,部分房東擔(dān)心被稅務(wù)機(jī)關(guān)收集信息后可能會(huì)被征稅,不愿意提供相關(guān)信息,租客也擔(dān)心房東因此會(huì)漲房租。隨后國家稅務(wù)總局對個(gè)稅App進(jìn)行了更新,填寫租房信息時(shí)的房東身份證號等信息由必填項(xiàng)改成了選填項(xiàng),不再強(qiáng)制要求提供。但這次的輿論風(fēng)波也暴露了對個(gè)人出租房屋所得征稅力度薄弱的現(xiàn)狀,房東出租房屋取得租金,在法律角度上本來有繳稅的義務(wù),根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2000〕125號)規(guī)定“對個(gè)人出租房屋取得的所得暫減按10%的稅率征收個(gè)人所得稅”,但由于我國房屋租賃市場不成熟以及缺乏直接的監(jiān)管手段,目前房東主動(dòng)申報(bào)納稅率十分之低,有報(bào)道指出目前中國房東繳稅的比例估計(jì)不足出租房屋者的1%。[11]

        三、稅款追征執(zhí)法模式多樣化的原因

        (一)稅收的雙重職能是根本原因

        稅收收入職能和調(diào)節(jié)職能是國家治理能力的重要表現(xiàn)。稅收是國家籌集必要財(cái)政資金的重要途徑,現(xiàn)代國家機(jī)構(gòu)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和各項(xiàng)社會(huì)公共服務(wù)尤其離不開稅收的支持;同時(shí),稅收又是國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段,各項(xiàng)稅收政策制定之初便體現(xiàn)了資源的再分配。穆雷·羅斯巴德認(rèn)為沒有哪種稅是真正中性的,每一種稅都會(huì)擾亂社會(huì)的資源配置。[12]筆者認(rèn)為,稅收收入職能和調(diào)節(jié)職能的不同定位是造成當(dāng)前我國稅款追征執(zhí)法模式多樣化的根本原因,以稅收收入職能為主導(dǎo)產(chǎn)生了打擊型執(zhí)法模式、交易型執(zhí)法模式,以稅收調(diào)節(jié)職能為主導(dǎo)產(chǎn)生了緩和型執(zhí)法模式,而協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式則是稅收收入職能和調(diào)節(jié)職能的綜合體現(xiàn)。

        從稅收收入職能的角度來看,組織收入工作一直都是我國各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的中心工作,與稅收的調(diào)節(jié)職能相比,稅收的收入職能往往在各類稅收法律法規(guī)中有直接的體現(xiàn),并界定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍。 例如我國的《稅收征收管理法》第9條規(guī)定:“稅務(wù)人員不得索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守、不征或者少征應(yīng)征稅款;不得濫用職權(quán)多征稅款或者故意刁難納稅人和扣繳義務(wù)人”,體現(xiàn)的是一種對稅收收入“應(yīng)收盡收”的理念,并對稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為進(jìn)行相應(yīng)約束。同時(shí),稅收收入職能也會(huì)影響到刑事立法領(lǐng)域,并反過來進(jìn)一步鞏固以組織收入為中心的稅收行政執(zhí)法權(quán)威性。2009年2月28日通過《中華人民共和國刑法修正案(七)》將刑法第二百零一條“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”。本次改動(dòng)不僅僅是在罪名的表述上更為貼切,更關(guān)鍵的是比原條文增加了不予追究刑事責(zé)任的條件:“有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?!碧颖芾U納稅款罪也成為了當(dāng)前我國刑法中唯一一個(gè)在具體罪名中規(guī)定不予追究刑事責(zé)任條件的罪名,并且以補(bǔ)繳稅款、滯納金、接受行政處罰為前置條件;該罪名屬于一種有條件的初犯免責(zé)機(jī)制,背后的邏輯顯然是將保障國家稅款不流失作為第一順位。這也是緣何2018年在全國鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的范冰冰逃稅事件最終以補(bǔ)交近8.84億元稅款(含滯納金、罰款)告終,而不必承擔(dān)刑事責(zé)任??傮w看來,圍繞著稅收收入職能的實(shí)現(xiàn),我國在立法上對稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)以及執(zhí)法權(quán)威性進(jìn)行認(rèn)定,在稅款追征的執(zhí)法模式上采取了鞏固稅收秩序的打擊型執(zhí)法和提高追征效率的交易型執(zhí)法。

        從稅收調(diào)節(jié)職能的角度來看,國家在征稅的同時(shí)更應(yīng)當(dāng)注重促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、培植稅源,一旦征稅超過必要的限度,則會(huì)損害到經(jīng)濟(jì)社會(huì)的良性發(fā)展,因此,稅務(wù)執(zhí)法應(yīng)該更加關(guān)注其社會(huì)后果,并具備一定的靈活性以應(yīng)對復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。張守文認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)周期以及隨之帶來的社會(huì)周期和政治周期,都會(huì)對財(cái)稅法的立法和執(zhí)法造成影響,并形成其法制層面的周期變易,因此財(cái)稅法制度中必須包括一些“邊緣性的、調(diào)控性的規(guī)范”。[13]財(cái)稅法周期變易的提出是稅收調(diào)節(jié)職能的一個(gè)很好的詮釋,為我們研究稅收立法與執(zhí)法問題提供了更豐富的動(dòng)態(tài)視角,同時(shí)也對傳統(tǒng)法學(xué)觀念中法律的穩(wěn)定性、可預(yù)期性帶來挑戰(zhàn)。當(dāng)前我國稅收法律制度區(qū)別于傳統(tǒng)法律制度的獨(dú)特之處在于,一方面,需要進(jìn)一步貫徹稅收法定原則。目前我國各類稅種在法律層級上大多為授權(quán)性規(guī)范,《稅收征收管理法》第3條規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的,依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行” 。另一方面,如何給政府的稅收調(diào)控手段及方式劃好邊界,使得政府的財(cái)稅調(diào)控權(quán)既能有效應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)及社會(huì)矛盾的影響,又不輕易越界侵害公眾利益,這對提升國家治理能力具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。洛倫佐·馮·斯坦因認(rèn)為,“稅收制度的價(jià)值不在于稅收的數(shù)量與水平,而在于稅收制度形成資本的能力,而這種能力來自于國家用稅收促進(jìn)公民稅收潛力發(fā)展與國家經(jīng)濟(jì)力量增強(qiáng)的過程”。[14]稅收制度要實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)行有效調(diào)控之目的,稅收執(zhí)法是直接抓手。特別在經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢發(fā)生變化后,原有稅收政策可能不再適應(yīng)社會(huì)實(shí)際,但由于法律的滯后性,未能在立法層面及時(shí)調(diào)整,這時(shí)就需要在具體實(shí)施層面把握好稅收執(zhí)法的方式與力度,才能跳出職權(quán)本位的框架,以國家治理的視角去看待稅款追征問題。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款追征的模式上,又進(jìn)一步采取了不傷及稅基、不影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)大局的協(xié)調(diào)型執(zhí)法和緩和型執(zhí)法。

        (二)中央與地方治理規(guī)模的不同是直接原因

        當(dāng)前我國財(cái)稅體制上采取中央與地方分稅種、分比例進(jìn)行稅收分成的方式,在研究稅收執(zhí)法問題時(shí),需要區(qū)分中央與地方政府進(jìn)行看待,才能有效地解讀當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款追征過程中的不同執(zhí)法邏輯。周雪光提醒我們要注意治理規(guī)模問題以及由此產(chǎn)生的治理負(fù)荷,他指出:“治理規(guī)模在中國歷史上一直是困擾執(zhí)政者的核心問題 。郡縣封建之爭表面上是中央集權(quán)與諸侯分立的利益之爭 ,但這一爭論的意識形態(tài)化掩蓋了有關(guān)國家治理規(guī)模及其嚴(yán)峻挑戰(zhàn)的深入討論”。[15]圍繞著稅收分成的不同層級,在稅款追征過程中不可避免地會(huì)涉及中央與地方政府不同的利益考量,但造成稅款追征執(zhí)法模式多樣化的直接原因還是在于中央與地方治理規(guī)模的不同導(dǎo)致的。具體來說,有以下三個(gè)方面:

        首先,治理規(guī)模上對稅收秩序的考量不同。近年來,國家稅務(wù)總局運(yùn)用信息數(shù)據(jù)分析系統(tǒng),對涉稅違法犯罪高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)層層推送到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核實(shí)或立案檢查,或者部署全國范圍內(nèi)的行業(yè)性重點(diǎn)稅源檢查,主要以打擊型或交易型執(zhí)法模式為主導(dǎo),致力于整體性地維護(hù)稅收秩序。而地方政府部門則更重視本轄區(qū)的稅收秩序與財(cái)政收入情況,對其他地區(qū)的稅收秩序并不會(huì)特別關(guān)注。例如,當(dāng)前在地方政府招商引資的過程中,出現(xiàn)了一種利用招商引資財(cái)政返還優(yōu)惠政策,注冊大量空殼公司虛開增值稅普通發(fā)票的犯罪行為,這些犯罪公司有些在當(dāng)?shù)匾策M(jìn)行納稅申報(bào),通過虛開發(fā)票獲得的好處費(fèi)以及地方政府的財(cái)政返還獎(jiǎng)勵(lì)獲得大量不當(dāng)利益。當(dāng)?shù)卣爸鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對招商引資企業(yè)的把關(guān)與監(jiān)管不嚴(yán)是造成當(dāng)前我國虛開增值稅普通發(fā)票犯罪高發(fā)的原因之一。就結(jié)果來說,當(dāng)?shù)卣慕?jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)及稅收收入得到增長,犯罪公司取得了不當(dāng)利益,損害的是虛開發(fā)票流向的其他地區(qū)的稅收利益及國家的稅收秩序、經(jīng)濟(jì)秩序。

        其次,治理規(guī)模上對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響不同。稅收政策往往具有經(jīng)濟(jì)杠桿的作用,財(cái)政問題不應(yīng)僅從部門立場出發(fā),更要站在國家治理的高度去看待才能更好地能發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。此外,基于龐大的治理規(guī)模,中央要使稅收政策真正落地,就不僅需要在立法的層面上予以考量,還要對執(zhí)法問題給出一定指導(dǎo)。當(dāng)財(cái)稅政策作為重大改革舉措與宏觀調(diào)控手段時(shí),稅收執(zhí)法作為具體實(shí)施行為,必須與上級政策保持高度一致,因此,緩和型執(zhí)法模式一般帶有自上而下的內(nèi)部命令性質(zhì),是特定時(shí)期對稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)執(zhí)法的限制,并且在全國層面統(tǒng)一推行。與中央的全局性考量不同,地方政府的治理規(guī)模決定了其更加關(guān)注本區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢,在日常實(shí)踐中,稅收執(zhí)法的剛性往往受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的影響。雖然隨著征管體制改革的推進(jìn),2018年7月20日后我國的原國稅、地稅部門已全部合并為由中央垂管的稅務(wù)機(jī)關(guān),但是在目前分稅制的財(cái)政體系下,地方稅收收入仍然是地方財(cái)政的最主要來源,稅務(wù)機(jī)關(guān)依舊是地方政府綜合治理的重要部門,承擔(dān)著保障地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的任務(wù)。欠稅大戶一方面欠稅額較大,但另一方面也意味著對當(dāng)?shù)氐亩愂肇暙I(xiàn)也較大,甚至與民生問題聯(lián)系緊密,一旦經(jīng)營困難或進(jìn)入破產(chǎn)清算狀態(tài),稍微處理不當(dāng)就容易引發(fā)社會(huì)問題,因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往需要在稅款追征與服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局之間進(jìn)行平衡,協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式便應(yīng)運(yùn)而生。

        最后,治理規(guī)模上對執(zhí)法穩(wěn)定的要求不同。中央作為稅收政策的制定者,更加關(guān)注制度層面上總體稅收執(zhí)法的穩(wěn)定性,在面對各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體實(shí)踐中,國家稅務(wù)總局也會(huì)對各地上報(bào)的稅收處理問題進(jìn)行個(gè)案批復(fù)。此種批復(fù)除涉及國家秘密外,都是公開發(fā)布,具有一定的政策指導(dǎo)意義。在對全國稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法模式的指導(dǎo)上,打擊型、交易型、緩和型等都是國家稅務(wù)總局根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)形勢和檢查對象推行的不同執(zhí)法策略,但是協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式由于具有個(gè)案性質(zhì),不利于執(zhí)法穩(wěn)定性的建立,并不具備從中央層面直接推廣的可能性。相比之下,地方政府基于本地區(qū)治理規(guī)模的考量,并不會(huì)刻意追求縱向上的稅收執(zhí)法穩(wěn)定性,更加關(guān)注橫向意義上的綜合執(zhí)法有效性。在稅款追征過程中,一旦牽扯到復(fù)雜的社會(huì)矛盾問題,單一的部門執(zhí)法無法在現(xiàn)有政策框架內(nèi)給出一套滿意的解決方案,這時(shí)地方政府協(xié)調(diào)多部門進(jìn)行綜合治理的能力便體現(xiàn)出來了。例如在協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式中,由于地方政府對地方稅部分具有較大的財(cái)政靈活度,在地方政府的主導(dǎo)下,可能會(huì)出現(xiàn)先由稅務(wù)部門進(jìn)行稅款追征然后由財(cái)政部門以政府補(bǔ)助的形式進(jìn)行返還這種迂回的方式來避開法律上對稅款減免的限制,程序上滿足了稅款的征收要求,實(shí)質(zhì)上又補(bǔ)貼回企業(yè),保障地方區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

        四、稅款追征執(zhí)法的信任危機(jī)

        從國家治理的角度上來看,稅款追征執(zhí)法模式的多樣性有其現(xiàn)實(shí)原因和合理性。但是我們也要看到,稅款追征作為一種具體的執(zhí)法將會(huì)直接影響政府信任的生成,而在執(zhí)法與信任互動(dòng)這一過程中,信任反過來制約公民的稅收遵從度,所以又從根本上影響著稅收國家治理職能的實(shí)現(xiàn)。因此,稅款追征在具體的執(zhí)法中,也同時(shí)需要對破損的信任關(guān)系進(jìn)行修復(fù),但是在日常稅款追征的具體執(zhí)法實(shí)踐中卻往往忽視了公平,制造著新的不信任。

        (一)信任關(guān)系的修復(fù)

        納稅從根本上來說是一個(gè)信任問題。當(dāng)政府與公民之間形成了良好的信任關(guān)系,自愿納稅將會(huì)是公民普遍的一種行動(dòng);反之,當(dāng)這種信任關(guān)系破裂時(shí),逃稅行為隨之出現(xiàn)。因此,破裂的信任關(guān)系是稅款追征執(zhí)法行動(dòng)的背景,稅款追征成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)在面對失信納稅人的一種風(fēng)險(xiǎn)控制手段。通過強(qiáng)制力手段追回納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款,成為了稅款追征執(zhí)法所無法回避的行為動(dòng)機(jī)。但是,稅款的流失并不是稅款追征所需要應(yīng)對的唯一的風(fēng)險(xiǎn),對破碎的信任關(guān)系進(jìn)行修復(fù)也同時(shí)是執(zhí)法所需面對的問題。

        在張居正的稅收改革中我們看到,一味強(qiáng)調(diào)嚴(yán)厲執(zhí)法的稅收政策并不能帶來良好的國家治理效果,反而會(huì)引發(fā)民眾的信任危機(jī)?;氐浆F(xiàn)代社會(huì),稅收的自愿遵從始終是現(xiàn)代國家稅收制度追求的目標(biāo)。我們可以這樣理解,納稅更多的應(yīng)當(dāng)是一個(gè)守法問題,而不是執(zhí)法問題。納稅人自愿遵從的首要條件是對政府的信任。如何在執(zhí)法的過程中修復(fù)破損的信任關(guān)系,這個(gè)實(shí)踐中的難題最根本的矛盾來自于信任與強(qiáng)制力的關(guān)系:信任的產(chǎn)生和發(fā)展與執(zhí)法所具備的強(qiáng)制力往往呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)性;可以這樣說,強(qiáng)制力越多的地方,信任往往也就會(huì)越少。

        在納稅人自愿納稅的情形下,強(qiáng)制力不直接參與納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的互動(dòng),它更多的是一種保障,通過提高納稅人失信后的風(fēng)險(xiǎn)而保障納稅人不輕易采取失信的行為。本文討論的稅款追征,無論是哪一種具體的執(zhí)法模式,強(qiáng)制力都直接參與到了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的互動(dòng)。但是,不同執(zhí)法模式中強(qiáng)制力的強(qiáng)度會(huì)有不同,而主體的心理反應(yīng)也會(huì)有所不同(見表1)。[7](4)此表是在澳大利亞稅務(wù)局遵從模型的基礎(chǔ)上演變而來的。

        表1 執(zhí)法強(qiáng)制力與主體心理反應(yīng)對照表

        強(qiáng)制力最強(qiáng)的打擊型執(zhí)法模式,稅務(wù)機(jī)關(guān)通過嚴(yán)格運(yùn)用稅收行政處理、處罰權(quán)限,打擊違法犯罪行為,強(qiáng)制力的完全介入在一定程度上已無信任可言。[16]而在交易型以及協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式中,強(qiáng)制力的參與程度相較于打擊型來說較少,納稅人具備了一定程度的行動(dòng)的自由度:在交易型執(zhí)法中納稅人面臨著自查自糾自行補(bǔ)繳稅款以求免予行政處罰;或者繼續(xù)隱瞞不申報(bào)承擔(dān)違法風(fēng)險(xiǎn)的抉擇。協(xié)調(diào)型執(zhí)法中稅務(wù)機(jī)關(guān)以部分讓步換來納稅人重新發(fā)展的機(jī)遇。在交易型和協(xié)調(diào)型這兩種執(zhí)法模式中,納稅人可以信任:如果我按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的條件繳納稅款或者積極配合,那么我將會(huì)被免除行政處罰或者擺脫經(jīng)營困境。而緩和型執(zhí)法模式是強(qiáng)制力參與程度最少的一種執(zhí)法模式,稅務(wù)機(jī)關(guān)對法律賦予自身的強(qiáng)制力進(jìn)行了自我約束,在這樣的執(zhí)法模式中,納稅人基于稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府的行動(dòng)與承諾獲得安全感,從而合理地安排生產(chǎn)、生活。我們在什么時(shí)候需要信任,在吉登斯看來,信任產(chǎn)生的首要條件是掌握完整的信息[17],而進(jìn)一步延伸,我們之所以需要完整的信息是因?yàn)槲覀兡軌驅(qū)ψ约旱男袆?dòng)進(jìn)行選擇,并具備一定的行動(dòng)自由。而強(qiáng)制力本就是對主體行動(dòng)自由和選擇的剝奪,強(qiáng)制力的使用同時(shí)也會(huì)對納稅人釋放不信任的信號。[18]信任與強(qiáng)制力的這種負(fù)相關(guān)性,并不是為了證明具備強(qiáng)制力的稅款追征執(zhí)法是不重要的,或者四種具體的執(zhí)法模式中誰更優(yōu)于誰,而是引導(dǎo)我們關(guān)注兩個(gè)重要的問題:第一,執(zhí)法過程中如果未能夠修補(bǔ)納稅人與政府的信任關(guān)系,那么將會(huì)過于強(qiáng)化并進(jìn)一步激化稅收的強(qiáng)制性,從而限制納稅人對稅收制度的自愿遵從,因此,信任關(guān)系的修復(fù)也同時(shí)是執(zhí)法需要面對的問題。第二,認(rèn)真對待執(zhí)法的過程與結(jié)果,強(qiáng)制力與信任之間的這種負(fù)相關(guān)性,使得信任關(guān)系的修復(fù)更加的困難,甚至?xí)绊戅D(zhuǎn)型時(shí)期國家的構(gòu)建[19],因此,我們應(yīng)當(dāng)更加注重執(zhí)法過程中強(qiáng)制力的使用方式及程度,以及執(zhí)法的公正性問題。

        (二)執(zhí)法公正性的缺失

        稅款追征執(zhí)法四種不同執(zhí)法模式雖有其合理性,但同時(shí)我們要看到,這種多樣性在基層執(zhí)法實(shí)踐中有時(shí)會(huì)對公正帶來破壞,從而影響信任關(guān)系的修復(fù),甚至?xí)绊懻湃蔚慕?gòu)。

        在交易型執(zhí)法模式中,欠稅的納稅人僅僅只需要補(bǔ)稅而不被處罰的現(xiàn)象,對于按時(shí)進(jìn)行納稅的納稅人或者欠稅后接受處罰的納稅人來說無疑是不公正的,他們付出了更多的經(jīng)濟(jì)成本。在協(xié)調(diào)型執(zhí)法模式中,稅務(wù)機(jī)關(guān)通過地方政府牽頭,積極協(xié)調(diào)相關(guān)部門,幫助企業(yè)渡過難關(guān),做大蛋糕,企業(yè)獲得發(fā)展的同時(shí)追繳欠稅,實(shí)現(xiàn)雙贏,避免“零和游戲”。但這里存在一個(gè)問題,同樣是欠稅,欠稅越多的企業(yè)對當(dāng)?shù)卣畞碚f越不能坐視不理,因此往往能獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)卣^為詳盡的服務(wù)與積極的協(xié)調(diào),這對于一般欠稅企業(yè)來說是否會(huì)產(chǎn)生“竊鉤者誅,竊國者諸侯”的感受?這種差異化的服務(wù)是否有失公正?同時(shí),由于稅務(wù)機(jī)關(guān)并不具備特定對象的稅收及其滯納金的減免權(quán)限,地方政府從減少社會(huì)影響、保障經(jīng)濟(jì)大局、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的角度出發(fā),在協(xié)調(diào)大額稅款追征時(shí),就可能在稅收行政處罰上要求稅務(wù)機(jī)關(guān)從輕處罰乃至不予處罰,這種過度運(yùn)用稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰自由裁量權(quán)的行為再次凸顯了對欠稅企業(yè)的區(qū)別對待。而緩和型執(zhí)法模式帶來的尷尬是,不管是基于何種上級政策或經(jīng)濟(jì)環(huán)境對欠稅行為進(jìn)行“冷處理”,本質(zhì)上都避免不了法律上的納稅義務(wù),過多地采取緩和型執(zhí)法模式無疑會(huì)在一定程度上削弱稅法的剛性。法律的生命在于其實(shí)施,而一個(gè)僅僅停留在文本里的法律,是難以建構(gòu)公正的。

        在這里,需要進(jìn)一步厘清的一個(gè)概念是,由于稅收具有收入職能與調(diào)節(jié)職能,對于稅收行政執(zhí)法程序更應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格限定。我國臺灣學(xué)者葛克昌認(rèn)為,稅務(wù)稽查部門的執(zhí)法程序不同于一般的行政程序,將稅務(wù)稽查任務(wù)誤認(rèn)為是保障國庫收入,是將私法債權(quán)人思維模式套入了公法債權(quán)之中,稅務(wù)稽查任務(wù)應(yīng)當(dāng)在于落實(shí)依法治國原則,盡可能依法實(shí)現(xiàn)納稅人之間的負(fù)擔(dān)公平。[20]執(zhí)法中的公正問題會(huì)對信任產(chǎn)生影響已是公認(rèn)的事實(shí)。執(zhí)法公正與信任之間的機(jī)理是值得探討的,從社會(huì)契約論的角度來看,人們讓渡部分權(quán)利,服從政府統(tǒng)治的契約,目的就在于政府能夠主持公正、伸張正義。[21]不公正的執(zhí)法使得政府成為了違背契約原則的失信人。同時(shí),從信任的生成機(jī)制來看,公正是信任生成的一個(gè)必要條件。什托姆普卡給予信任的概念是:“信任就是相信他人未來的可能行動(dòng)的賭博?!盵22]如果只從定義上來看賭博這兩個(gè)字往往會(huì)形成誤導(dǎo),認(rèn)為信任就是一種沒有任何理由的相信,但是恰恰相反,信任是一個(gè)需要在理性幫助下主體對被信任對象不斷認(rèn)知的過程。如果我們對于一個(gè)主體完全是無知的,那么我們也就沒有任何的理由去產(chǎn)生信任了,在這樣的情況下對對方作出的行動(dòng)的預(yù)期才是真正的賭博而非信任。[23]公正,一直以來都被作為人類理性的象征。公正在一定程度上能夠?yàn)槲覀兿鈦碜杂谒诵袆?dòng)的不確定性,因?yàn)楣詫Ψ讲粫?huì)恣意而為,忽視我們的利益和合作的約定。只有公正的執(zhí)法,納稅人才能夠?qū)ψ约旱男袆?dòng)以及未來有一個(gè)合理的預(yù)期,這個(gè)基本的預(yù)期是:不按照法律規(guī)定納稅的人將會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)平等的處罰與制裁。但是在具體的稅款追征執(zhí)法過程中充滿了差異性,從而使得執(zhí)法本身難以提供給社會(huì)行動(dòng)者以必要的確定性。在面對欠稅時(shí),如何遵守法律不再是納稅人首要考慮的問題,而最終會(huì)倒向違法成本更低的欠稅方面去。

        執(zhí)法過程中公正的缺失,使得已經(jīng)失去信任的欠稅主體更難以重新建立起對于政府的信任。稅款追征執(zhí)法具備開放性、可觀察性和可感受性,往往是民眾認(rèn)識和接觸稅收制度的一個(gè)重要“入口”,在執(zhí)法的過程中民眾形成關(guān)于政府的認(rèn)知和信息,執(zhí)法過程中公正的缺失將會(huì)直接影響民眾對于政府的信任[24],而這一信任是稅收自愿遵從的重要條件。

        五、結(jié) 語

        讓我們回過頭來看張居正稅制改革的例子,他所努力達(dá)到的是一種嚴(yán)格執(zhí)法保障下的稅收“應(yīng)收盡收”狀態(tài),但是當(dāng)我們把視線集中在稅款追征執(zhí)法的具體過程中時(shí),就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅款追征是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)問題,孤立地看待稅款追征問題會(huì)導(dǎo)致稅收執(zhí)法效果南轅北轍。首先,在現(xiàn)代國家體制中,稅收作為國家治理的一種重要手段,發(fā)揮著獨(dú)特的雙重職能作用,結(jié)合國家治理規(guī)模的具體考量,導(dǎo)致當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款追征具體實(shí)踐中呈現(xiàn)出多樣化的執(zhí)法模式,這也體現(xiàn)了稅收執(zhí)法對社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主動(dòng)回應(yīng),這其中存在具有一定的合理性。其次,我們還需要關(guān)注到,稅款追征的目的不僅僅是欠稅的追回,執(zhí)法同時(shí)需要對破損的信任關(guān)系進(jìn)行修復(fù),因?yàn)橹挥性谛湃侮P(guān)系中才能夠保障納稅人的自愿遵從。納稅人的自愿遵從一方面是現(xiàn)代化稅收體系努力達(dá)成的目標(biāo),以及稅收征收管理的最佳狀態(tài),另一方面,同時(shí)也是民眾對政府信任的重要構(gòu)成和表現(xiàn)。

        我們究竟需要一種什么樣的稅收執(zhí)法模式?如何在稅款追征執(zhí)法中促進(jìn)信任的生成從而提高稅收的自愿遵從,以保障稅收國家治理職能的良好發(fā)揮,成為了本文最終的落腳點(diǎn)。貫徹依法治稅原則、保障執(zhí)法程序公正應(yīng)當(dāng)是稅款追征執(zhí)法所必須堅(jiān)持的理念,不管采用哪種執(zhí)法模式都不能突破,但同時(shí)也要注意到國際競爭以及地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等帶來的沖擊,從完善立法、執(zhí)法的應(yīng)對能力入手加強(qiáng)稅收治理能力,兼顧實(shí)質(zhì)與形式,逐步構(gòu)建起一套統(tǒng)一規(guī)范的稅款追征執(zhí)法模式。[25]結(jié)合實(shí)踐,筆者提出以下五個(gè)具體的建議:一是為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款追征過程中執(zhí)法模式的隨意性,要建立起一套公開透明的稅收執(zhí)法程序,內(nèi)部要加強(qiáng)執(zhí)法程序把關(guān)及案件審理工作,外部對于行業(yè)性或區(qū)域性的大規(guī)模檢查應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)?shù)姆绞较蚬娺M(jìn)行公開,并做好案件處理處罰結(jié)果公開,接受公眾監(jiān)督。二是從技術(shù)手段上促進(jìn)執(zhí)法模式的融合,要加強(qiáng)與公安、海關(guān)、銀行、金融等其他部門的數(shù)據(jù)共享,完善稅收大數(shù)據(jù)監(jiān)控模型,以風(fēng)險(xiǎn)管理替代傳統(tǒng)管理,以隨機(jī)選案替代人工選案,建立起事中事后監(jiān)管體系。三是在稅收立法上要講究“留白”,把握稅收政策的“反經(jīng)濟(jì)周期”特征,為政府的有效調(diào)控預(yù)留一定空間,同時(shí)對政府的調(diào)控權(quán)在程序上進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范,使特殊時(shí)期的稅收執(zhí)法具備“合法性”。四是要完善相關(guān)法律細(xì)節(jié),對于稅款追征過程中出現(xiàn)的稅收優(yōu)先權(quán)、分期繳納稅款、稅收滯納金屬性等爭議性問題進(jìn)行明確,提升基層稅收執(zhí)法處理復(fù)雜欠稅案件的應(yīng)對能力,維護(hù)全國稅收執(zhí)法的穩(wěn)定性與統(tǒng)一性,避免稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。五是要進(jìn)一步理順中央與地方的事權(quán)劃分及財(cái)政關(guān)系,理清國家治理的層次,既要發(fā)揮地方政府的綜合治理優(yōu)勢,又要明確地方政府的權(quán)力邊界,貫徹好稅收法定原則,構(gòu)建起在依法治國大框架下的稅收法治秩序。

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