王珍珍

摘要：隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)于信息質(zhì)量的要求逐漸提高。我國(guó)為了滿(mǎn)足現(xiàn)代企業(yè)的要求不斷地修改，但依舊給部分企業(yè)留下了一些可操縱的空間。部分公司利用會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)盈余管理進(jìn)行修飾已達(dá)到報(bào)表數(shù)據(jù)美化的作用?，F(xiàn)以恒生電子有限公司為例，分析會(huì)計(jì)政策變更對(duì)盈余管理的影響，并通過(guò)該案例得出總結(jié)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策變更;盈余管理

一、會(huì)計(jì)政策變更與盈余管理的定義

（一）會(huì)計(jì)政策變更的定義

會(huì)計(jì)政策變更是指公司對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。通過(guò)這一變更行為來(lái)確保與市場(chǎng)上其他企業(yè)有信息可比性。并且相關(guān)會(huì)計(jì)政策在該會(huì)計(jì)期間不得隨意變更，應(yīng)與各個(gè)會(huì)計(jì)年度保持一致。相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策變更手段有：發(fā)出存貨成本的計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，收入的確認(rèn)，借款費(fèi)用的處理和合并政策。

（二）盈余管理的定義

盈余管理使企業(yè)利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用合理的手段對(duì)公司利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，為實(shí)現(xiàn)公司在該會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)最大化。盈余管理手段的實(shí)現(xiàn)是企業(yè)管理管理者們的共同決策。而盈余管理的呈現(xiàn)結(jié)果就是利潤(rùn)表，并不包含企業(yè)其他會(huì)計(jì)信息。并且利潤(rùn)表的客體對(duì)象是投資者。盈余管理是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)進(jìn)行的調(diào)整和控制超出準(zhǔn)則范圍的調(diào)整屬于違規(guī)或者違法行為，不應(yīng)納入盈余管理的范疇。故文中所提案例只是一個(gè)利用會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行盈余管理的實(shí)例，并非違背相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。合理的進(jìn)行盈余管理可以為企業(yè)節(jié)約稅費(fèi)，取得稅收優(yōu)惠。

二、上市公司會(huì)計(jì)政策變更存在的問(wèn)題

（一）濫用會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策的使用應(yīng)該符合企業(yè)自身情況，具有相關(guān)性。會(huì)計(jì)政策變更也應(yīng)該符合企業(yè)發(fā)展的需要，而非滿(mǎn)足企業(yè)某一階段的利潤(rùn)報(bào)表的體現(xiàn)。部分上市企業(yè)沒(méi)有完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，無(wú)法長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更是否符合企業(yè)未來(lái)發(fā)展。在不完善的會(huì)計(jì)政策下與企業(yè)不規(guī)范的會(huì)計(jì)背景下，會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性遭到了質(zhì)疑。濫用會(huì)計(jì)政策變更也為企業(yè)未來(lái)發(fā)展帶來(lái)了不必要的損失。

（二）企業(yè)信息披露不完整

某些上市公司對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的披露不是很完善，導(dǎo)致部分報(bào)表使用者無(wú)法直接發(fā)現(xiàn)上市公司存在的問(wèn)題，并且現(xiàn)在監(jiān)管機(jī)構(gòu)無(wú)法完全發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)存在的這些問(wèn)題，也加大了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)針對(duì)同一交易或事項(xiàng)采用的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更，后期呈現(xiàn)出的財(cái)務(wù)信息也會(huì)發(fā)生變更，未及時(shí)披露企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容，在一定程度上會(huì)影響投資者的判斷。

（三）有利潤(rùn)操縱的嫌疑

利潤(rùn)表的呈現(xiàn)是對(duì)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)成果展現(xiàn)，而當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，直接會(huì)計(jì)政策變更適用追溯調(diào)整法情況， 需要對(duì)期末編制報(bào)表的前期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。由于會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響現(xiàn)金流量表， 所以需要調(diào)整的報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表。對(duì)于部分上市公司為了呈現(xiàn)一個(gè)更為良好的財(cái)務(wù)報(bào)表，便會(huì)通過(guò)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策變更的手段來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，在一定程度上給投資者造成企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好的假象。

三、案例分析

（一）企業(yè)背景

恒生電子股份有限公司（證券代碼：600570，以下簡(jiǎn)稱(chēng)恒生電子）。于2013年12月在上海證券交易所上市。恒生電子的核心業(yè)務(wù)是軟件開(kāi)發(fā)，主要客戶(hù)是面向銀行、券商、私募等金融機(jī)構(gòu)，在這個(gè)領(lǐng)域，恒生電子具有強(qiáng)大的市場(chǎng)統(tǒng)治力。

（二）案例介紹

據(jù)公司2018年年報(bào)，報(bào)告期內(nèi)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入32.63億元，同增22.4%;實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)6.45億元，同增37%;實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東扣除非經(jīng)常損益后的凈利潤(rùn)5.16億元，同增142.8%。2019年度第一季度恒生電子凈利潤(rùn)為3.8億元，但2019年第一季報(bào)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率近600%增幅的程度。而在2019年度恒生電子并未進(jìn)行相關(guān)的主用業(yè)務(wù)變更。

（三）原因分析

根據(jù)2019年度恒生電子公布的第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告了解到相關(guān)會(huì)計(jì)政策變更影響了當(dāng)期凈利潤(rùn)的劇烈變化。下列是有關(guān)恒生電子的相關(guān)數(shù)據(jù)。在恒生電子季度財(cái)務(wù)報(bào)表披露時(shí)，便對(duì)相關(guān)變化較大原因做出解釋。

在2017年3月，財(cái)政部下發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)金融資產(chǎn)的核算提出了新的規(guī)定。根據(jù)上交所和深交所的要求，同時(shí)在境外上市的公司，于2018年開(kāi)始執(zhí)行，只在境內(nèi)上市的公司，于2019年開(kāi)始執(zhí)行。此次準(zhǔn)則變更，主要面向兩大類(lèi)金融資產(chǎn)，一是原準(zhǔn)則的“持有至到期投資與應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)投資”，計(jì)入了以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，它們都是債權(quán)性質(zhì);二是原準(zhǔn)則的“可供出售金融資產(chǎn)”，包括三部分：第一部分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，這一部分是權(quán)益性質(zhì)的;第二部分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”的債權(quán)部分;第三部分為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”的權(quán)益部分。

新的金融工具準(zhǔn)則發(fā)生了兩個(gè)大的變化。原準(zhǔn)則中，沒(méi)有劃分為其他類(lèi)別的，都劃為可供出售金融資產(chǎn);在新準(zhǔn)則中，無(wú)法劃分類(lèi)別的，則計(jì)入“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，而這正是恒生電子激增的項(xiàng)目。因此，恒生電子從2019年開(kāi)始執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，導(dǎo)致了凈利潤(rùn)的巨大變化。

四、總結(jié)與建議

就單從恒生電子來(lái)看，會(huì)計(jì)政策變更對(duì)其凈利潤(rùn)的影響便如此劇烈，相較于其他企業(yè)，恒生電子對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行了披露，可以讓投資者輕松識(shí)別出企業(yè)本身的盈利狀況大部分取決于會(huì)計(jì)政策變更導(dǎo)致，而非自身主營(yíng)業(yè)務(wù)拓展而取得。那對(duì)于部分企業(yè)從意圖上就想用會(huì)計(jì)政策變更來(lái)達(dá)到利潤(rùn)客觀性來(lái)迷惑投資的企業(yè)，如果對(duì)其變更沒(méi)有做出充分披露，那么可能會(huì)影響投資者的決策，也影響了市場(chǎng)信息的可比性與可靠性。由此案例可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)督體制還留有一部分空間讓這些企業(yè)可以有機(jī)可乘，通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行盈余管理的手段也可行度極高。因此擁有一個(gè)完善并且體制健全的市場(chǎng)提出建議至關(guān)重要。

（一）完善會(huì)計(jì)政策變更披露政策

為了使財(cái)務(wù)報(bào)告更具重要性和可比性，完善會(huì)計(jì)政策變更披露政策成為必要。這時(shí)就需要追究會(huì)計(jì)政策變更的具體原因，企業(yè)應(yīng)將其原因表達(dá)清楚、真實(shí)和完整。另外，企業(yè)還要關(guān)注到發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更后對(duì)重要項(xiàng)目的改變，比如對(duì)每股收益的改變。

（二）加大對(duì)違反會(huì)計(jì)政策制度行為的懲戒力度

我國(guó)存在著許多違反會(huì)計(jì)政策制度行為的案例，一個(gè)重要的原因是我國(guó)對(duì)上市公司懲處力度還不夠，司法部門(mén)在這個(gè)過(guò)程中不能有效的發(fā)揮其作用。完善相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)上市公司管理者等相關(guān)人員的違反會(huì)計(jì)政策行為的法律責(zé)任應(yīng)該更加明確，執(zhí)行上更加嚴(yán)格，這樣才能對(duì)違背會(huì)計(jì)政策的盈余管理行為起到警示作用。健全法律制度，加大對(duì)違背會(huì)計(jì)政策制。

（三）改善對(duì)資本市場(chǎng)的管制

要避免企業(yè)管理者違反會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理行為的發(fā)生，需要公司的治理，法律的制約，同時(shí)也要施展市場(chǎng)對(duì)企業(yè)盈余管理的束縛力，改善對(duì)資本市場(chǎng)的管制，讓市場(chǎng)成為對(duì)企業(yè)盈余管理行為做出裁判的法官，這樣才能從根本上解決問(wèn)題。

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