李英姿

摘 要 加工制造企業(yè)多是以銷定產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，銷售是企業(yè)的龍頭，訂單承接的合理性直接決定了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和發(fā)展方向。本文結(jié)合工作中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)加工制造企業(yè)利用邊際貢獻(xiàn)對(duì)訂單進(jìn)行效益分析，從而對(duì)訂單評(píng)審的方法進(jìn)行探索和實(shí)踐，為加工制造業(yè)銷售和配產(chǎn)決策提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，更多更深地參與經(jīng)營(yíng)決策提供指導(dǎo)和幫助。

關(guān)鍵詞 邊際貢獻(xiàn) 盈虧平衡點(diǎn) 訂單評(píng)審 創(chuàng)新應(yīng)用

隨著行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，加工制造業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力不斷增加，利潤(rùn)空間收緊，銷售訂單質(zhì)量和數(shù)量雙雙下滑，對(duì)以訂單為基礎(chǔ)安排生產(chǎn)的加工制造企業(yè)來(lái)講，如何利用管理會(huì)計(jì)的邊際貢獻(xiàn)和盈虧平衡點(diǎn)來(lái)選擇訂單，如何評(píng)審訂單，對(duì)企業(yè)擴(kuò)大市場(chǎng)份額，實(shí)現(xiàn)加工能力和優(yōu)質(zhì)訂單的合理匹配，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，有非常重大的意義。本文結(jié)合筆者所在單位的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)進(jìn)行分析。

一、邊際貢獻(xiàn)分析應(yīng)用于加工制造業(yè)訂單評(píng)審中的原因

（一）邊際貢獻(xiàn)的概念

邊際貢獻(xiàn)是管理會(huì)計(jì)中較為常用的概念，是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的重要指標(biāo)，是銷售收入扣除變動(dòng)成本后的差額，體現(xiàn)銷售產(chǎn)品基本創(chuàng)利的能力，所以也被稱為邊際利潤(rùn)或創(chuàng)利額。用銷售單價(jià)減去單位變動(dòng)成本，則被稱為單位邊際貢獻(xiàn)。

（二）邊際貢獻(xiàn)分析應(yīng)用于制造業(yè)訂單評(píng)審中的原因

第一，傳統(tǒng)訂單審核存在問(wèn)題。關(guān)于是否承接訂單，傳統(tǒng)的企業(yè)管理理念多是銷售和生產(chǎn)的責(zé)任，銷售搜羅訂單，是訂單承接的力促者，生產(chǎn)確認(rèn)有產(chǎn)能后即可承接，而財(cái)務(wù)只是售后核算，被動(dòng)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)效益，很難參與到經(jīng)營(yíng)決策的前沿。

這種傳統(tǒng)訂單承接方式缺乏財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的支持，在多品種、多規(guī)格產(chǎn)品銷售的加工制造企業(yè)缺陷尤為明顯，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)銷售大量接單，生產(chǎn)加班加點(diǎn)干，企業(yè)效益卻不升反降的現(xiàn)象。

第二，邊際貢獻(xiàn)分析法可以幫助管理者作出正確決策。對(duì)邊際貢獻(xiàn)進(jìn)行測(cè)算和分析，可以在訂單承接時(shí)，就按照邊際貢獻(xiàn)的大小，確定訂單承接次序，優(yōu)先承接高邊際貢獻(xiàn)率的訂單。在盈虧平衡點(diǎn)之上，取舍分析虧損業(yè)務(wù)訂單，同時(shí)，通過(guò)對(duì)比分析核算期間整體邊際貢獻(xiàn)和盈利能力，以邊際貢獻(xiàn)最大化分配資源、傾斜客戶和組織生產(chǎn)，可以改變一味追求產(chǎn)銷量的傳統(tǒng)營(yíng)銷理念，合理調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，達(dá)到最大經(jīng)濟(jì)效益。

二、邊際貢獻(xiàn)分析在加工制造業(yè)訂單評(píng)審中的實(shí)踐應(yīng)用

在訂單評(píng)審的實(shí)際操作中，我們?cè)褂眠^(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)利潤(rùn)法、毛利率法等多種方式，在不斷地探索和改進(jìn)后，最終創(chuàng)新使用管理會(huì)計(jì)學(xué)中的盈虧平衡點(diǎn)和邊際貢獻(xiàn)法作為訂單評(píng)審的主要方法。

（一）確定企業(yè)最大產(chǎn)能及市場(chǎng)銷售現(xiàn)狀

根據(jù)企業(yè)的設(shè)備產(chǎn)能及資產(chǎn)配置情況，確定企業(yè)主要產(chǎn)品的最大產(chǎn)能，同時(shí)分析企業(yè)銷售數(shù)據(jù)，提取企業(yè)銷售結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀。對(duì)比銷售結(jié)構(gòu)與生產(chǎn)產(chǎn)能之間的差距，確定產(chǎn)能是否得到了充分發(fā)揮，分析目前的銷售結(jié)構(gòu)是否合理。從而根據(jù)企業(yè)實(shí)際市場(chǎng)占有情況及設(shè)備產(chǎn)能，確定企業(yè)當(dāng)前的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)能最大化的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。

（二）準(zhǔn)確計(jì)算邊際貢獻(xiàn)，建立標(biāo)準(zhǔn)成本模型

為準(zhǔn)確計(jì)算邊際貢獻(xiàn)，財(cái)務(wù)人員必須深入生產(chǎn)實(shí)踐，與生產(chǎn)人員核定每種產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)周期，整合企業(yè)一定期間的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，核算每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)成本，以及每個(gè)成本項(xiàng)目與產(chǎn)量的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，準(zhǔn)確核算和區(qū)分各品種產(chǎn)品的變動(dòng)成本，建立標(biāo)準(zhǔn)成本模型，從而快速實(shí)現(xiàn)對(duì)訂單決策的計(jì)算和分析。同時(shí)，為更真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況，建議與企業(yè)近3個(gè)月的財(cái)務(wù)平均數(shù)據(jù)相結(jié)合，并按月進(jìn)行調(diào)整，既可以降低核算人員的工作強(qiáng)度，又能夠保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和實(shí)效性。

（三）合理劃分變動(dòng)成本和固定成本，為計(jì)算邊際貢獻(xiàn)打下基礎(chǔ)

由于變動(dòng)成本大多是混合成本，搞好成本性態(tài)分析，準(zhǔn)確劃分變動(dòng)成本和固定成本，進(jìn)行訂單的邊際貢獻(xiàn)分析，是作出訂單評(píng)審決策的基礎(chǔ)。從管理會(huì)計(jì)角度看，固定成本是指在一定范圍內(nèi)不隨產(chǎn)量增減變動(dòng)的成本，而變動(dòng)成本則是隨著產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的成本。這種劃分不需要遵循會(huì)計(jì)核算關(guān)于成本費(fèi)用的劃分原則，而是更多地尊重成本費(fèi)用與產(chǎn)量的變動(dòng)關(guān)系。有些成本項(xiàng)目，可能部分屬于變動(dòng)費(fèi)用，部分屬于固定費(fèi)用。例如，直接人工成本，其中計(jì)件工資部分就屬于典型的變動(dòng)成本，但生產(chǎn)系統(tǒng)的管理人員、輔助工工資及固定工資部分均應(yīng)屬于固定成本。再如，產(chǎn)品生產(chǎn)周期占用的財(cái)務(wù)費(fèi)用、產(chǎn)品銷售運(yùn)輸費(fèi)用、外貿(mào)出口的港雜海運(yùn)費(fèi)等，在會(huì)計(jì)核算上雖屬于期間費(fèi)用，但由于對(duì)訂單利潤(rùn)有較大影響，且與產(chǎn)銷量有直接聯(lián)動(dòng)關(guān)系，在核算訂單邊際貢獻(xiàn)時(shí)，均需要作為重要的變動(dòng)成本項(xiàng)目進(jìn)行核算和分析。

因此，是否隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)，是劃分變動(dòng)成本和固定成本的主要原則。而能否正確劃分是正確計(jì)算邊際貢獻(xiàn)的基礎(chǔ)，也是訂單取舍的關(guān)鍵。

（四）以邊際貢獻(xiàn)為基礎(chǔ)，結(jié)合產(chǎn)能，確定企業(yè)最優(yōu)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

按照計(jì)算的各產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，對(duì)分品種的產(chǎn)品盈利能力進(jìn)行更精確的分析，為企業(yè)的營(yíng)銷目標(biāo)及方案的制定提供數(shù)據(jù)上的支持。一般來(lái)講，邊際貢獻(xiàn)越高的產(chǎn)品對(duì)企業(yè)整體利潤(rùn)目標(biāo)的提升越有利。因此，應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際市場(chǎng)占有情況，首先鎖定高邊際貢獻(xiàn)的產(chǎn)品，按照之前確定的各品種產(chǎn)能情況，按邊際貢獻(xiàn)依次排序，以邊際貢獻(xiàn)最大化為作為基本經(jīng)營(yíng)思路，以此確定企業(yè)的最優(yōu)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和企業(yè)的利潤(rùn)目標(biāo)。

（五）結(jié)合盈虧平衡點(diǎn)評(píng)審訂單，確定生產(chǎn)方案

在產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)確定的情況下，通過(guò)變動(dòng)成本和固定成本的區(qū)分，計(jì)算盈虧平衡點(diǎn)。當(dāng)訂單量在盈虧平衡點(diǎn)以下時(shí)，只要存在邊際貢獻(xiàn)，在品種結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)的訂單均應(yīng)承接。訂單量超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)時(shí)，則須對(duì)邊際貢獻(xiàn)進(jìn)行分析，首先鎖定高邊際貢獻(xiàn)的訂單，同時(shí)結(jié)合付款條件、客戶等級(jí)、交期及資產(chǎn)配置情況等進(jìn)行對(duì)比評(píng)審，最終確定當(dāng)期應(yīng)承接的訂單，制定生產(chǎn)方案。

以鋁加工行業(yè)為例，企業(yè)主要產(chǎn)品品種繁多，鑄軋、冷軋、箔軋、涂層等設(shè)備的產(chǎn)能及技術(shù)水平均有自己的最高產(chǎn)能限制。各品種產(chǎn)品又交叉占用資產(chǎn)配置資源，因此訂單承接必須遵循在產(chǎn)能范圍內(nèi)邊際貢獻(xiàn)優(yōu)先，交期、客戶、合作關(guān)系等銷售條件微調(diào)的原則，以此分配資源組織生產(chǎn)，才能獲得最大的目標(biāo)利潤(rùn)。

三、利用邊際貢獻(xiàn)進(jìn)行訂單評(píng)審時(shí)需要注意的事項(xiàng)

（一）產(chǎn)品差異較大時(shí)，應(yīng)細(xì)化單元計(jì)算單位固定成本

由于加工制造業(yè)的產(chǎn)品制造流程長(zhǎng)短不一，生產(chǎn)周期差距較大，平均分配固定資產(chǎn)折舊和生產(chǎn)工人工資以及部分輔助成本顯然是不公平的，如何在各產(chǎn)品之間合理分配固定成本，也是訂單決策的關(guān)鍵所在。我們?cè)趯?shí)際測(cè)算中，沒(méi)有選擇平均單位固定成本，而是按車間細(xì)化單元進(jìn)行核算，并按照最優(yōu)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)確定的產(chǎn)能在各品種之間進(jìn)行分配。

各車間單位固定成本=各車間固定成本/最優(yōu)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)下的各車間的產(chǎn)量

全廠平均單位固定成本=固定成本總額/總產(chǎn)量

例如：甲訂單產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)900元/噸，需要經(jīng)過(guò)冷軋車間和涂層車間;乙訂單產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)850元/噸，僅需經(jīng)過(guò)冷軋車間。按最優(yōu)結(jié)構(gòu)產(chǎn)量計(jì)算，冷軋車間固定成本120元/噸，涂層車間固定成本140元/噸，公共單位固定成本70元/噸。全廠平均單位固定成本310元/噸。

如果按照平均單位固定成本：訂單單位利潤(rùn)=單位邊際貢獻(xiàn)-平均單位固定成本。則甲訂單產(chǎn)品單位利潤(rùn)=900-310=590元/噸;乙訂單產(chǎn)品單位利潤(rùn)=850-310=540元/噸。

按此計(jì)算結(jié)果，應(yīng)該首先選擇甲訂單，但該方法未考慮產(chǎn)品生產(chǎn)流程、所使用的設(shè)備量，所投入的人力、輔助設(shè)備的運(yùn)行費(fèi)的差異，容易在篩選訂單時(shí)出現(xiàn)偏差。經(jīng)過(guò)實(shí)踐探索，我們認(rèn)為應(yīng)按照產(chǎn)品的工藝流程，分車間計(jì)算。

訂單單位利潤(rùn)=單位邊際貢獻(xiàn)-產(chǎn)品經(jīng)過(guò)的各車間單位固定成本-公共單位固定成本

按此方法計(jì)算結(jié)果如下：則甲訂單產(chǎn)品單位利潤(rùn)=900-120-140-70=570元/噸;乙訂單產(chǎn)品單位利潤(rùn)=850-120-70=660元/噸。

由于甲訂單生產(chǎn)流程長(zhǎng)，需要使用的設(shè)備及人力增加，盡管從單位邊際貢獻(xiàn)看高于乙訂單，但經(jīng)過(guò)對(duì)固定成本的分析，實(shí)際單位利潤(rùn)低于乙訂單，如產(chǎn)能有限必須取舍其一的話，應(yīng)首先淘汰甲訂單。

（二）根據(jù)每份訂單的差異化，分品種進(jìn)行盈利能力測(cè)算

訂單評(píng)審要根據(jù)精細(xì)化成本核算原則，區(qū)別每份訂單的具體情況，對(duì)產(chǎn)品的盈利能力進(jìn)行精準(zhǔn)分析。企業(yè)通常是多客戶經(jīng)營(yíng)，同種產(chǎn)品在不同客戶之間售價(jià)不一定相同，付款條件、信用額度、運(yùn)距遠(yuǎn)近也各不相同，因此，在進(jìn)行訂單評(píng)審時(shí)，必須考慮每一份訂單的實(shí)際情況，精準(zhǔn)計(jì)算邊際貢獻(xiàn)，按照不同客戶、不同訂單以邊際貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行排序，同時(shí)考慮訂單量的大小，戰(zhàn)略合作客戶和五星評(píng)級(jí)客戶的保供和長(zhǎng)期合作關(guān)系，在資源緊張的時(shí)候，確保對(duì)邊際貢獻(xiàn)大的客戶和優(yōu)質(zhì)客戶做到優(yōu)先接單。例如：訂單1和2，產(chǎn)品品種相同、售價(jià)相同，但訂單1銷售鄭州，運(yùn)費(fèi)120元/噸，訂單2銷售珠海，運(yùn)費(fèi)450元/噸，這種情況就需要按照訂單實(shí)際情況，將運(yùn)費(fèi)按照訂單類別計(jì)入變動(dòng)成本，計(jì)算該訂單的邊際貢獻(xiàn)。

與此類似的還要考慮訂單的付款條件，是款到發(fā)貨、承兌付款還是現(xiàn)匯，均需按訂單計(jì)算銷售端的財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入變動(dòng)成本，作為訂單評(píng)審的決策依據(jù)。只有做到按照訂單實(shí)際精細(xì)化計(jì)算和評(píng)審，才能保證訂單評(píng)審的正確性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。

（三）訂單不足時(shí)，對(duì)于虧損訂單要分析邊際貢獻(xiàn)合理取舍

雖然利潤(rùn)最大化是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的唯一目標(biāo)，但并非所有的虧損訂單都不能夠承接。在訂單量不足時(shí)，對(duì)于財(cái)務(wù)核算的虧損訂單，一定要仔細(xì)分析邊際貢獻(xiàn)，對(duì)于產(chǎn)能富裕又有邊際貢獻(xiàn)的訂單，還是應(yīng)選擇承接，以攤薄固定成本。

例如：箔軋車間訂單量承接僅占總產(chǎn)能的70%，現(xiàn)有訂單量90噸，邊際貢獻(xiàn)200元/噸，該產(chǎn)品公共固定成本為70元/噸，箔軋車間固定成本180元/噸。則訂單利潤(rùn)=90*（200-70-180）=-4500元。

訂單利潤(rùn)雖然虧損，但是因該訂單有邊際貢獻(xiàn)18000元（90*200），如果放棄此訂單，則會(huì)再增加18000元的虧損，因此在箔軋產(chǎn)能不足的情況下，此訂單應(yīng)當(dāng)承接，以實(shí)現(xiàn)對(duì)固定成本的彌補(bǔ)。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)利用邊際貢獻(xiàn)對(duì)加工制造企業(yè)訂單評(píng)審的創(chuàng)新應(yīng)用實(shí)踐可以看出，邊際貢獻(xiàn)的測(cè)算在訂單評(píng)審中發(fā)揮了重要作用。在采用邊際貢獻(xiàn)最大化作為訂單評(píng)審的基本思路以來(lái)，本公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行了多次重大調(diào)整，產(chǎn)量2019年與2018年基本沒(méi)有波動(dòng)，甚至銷量還略有下降，但企業(yè)利潤(rùn)卻增長(zhǎng)了7.2%，產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)分析對(duì)于合理配置企業(yè)資源，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，尤其對(duì)于多品種、多客戶的以銷定產(chǎn)的企業(yè)，如何承接訂單進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等都有著重要的作用。此外，產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)法也是財(cái)務(wù)人員深入生產(chǎn)各環(huán)節(jié)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要工具。隨著目前加工制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，后續(xù)財(cái)務(wù)人員應(yīng)繼續(xù)加大邊際貢獻(xiàn)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，持續(xù)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供數(shù)據(jù)支持。

（作者單位為洛陽(yáng)龍鼎鋁業(yè)有限公司）

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