周立新

摘 要 財(cái)務(wù)舞弊是審計(jì)失敗的直接原因。以金亞科技為例，財(cái)務(wù)舞弊主要采用了偽造合同虛增業(yè)績(jī)和預(yù)付賬款、偽造銀行詢證函虛增貨幣資金等方法。在偽造的合同沒有簽字蓋章、偽造的銀行詢證函沒有銀行蓋章的情況下，由于缺乏審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，審計(jì)人員沒能發(fā)現(xiàn)這些存在明顯漏洞的財(cái)務(wù)舞弊行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎入手，有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)舞弊 審計(jì)失敗 審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎

一、引言

2018年必將在中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展史上深刻地記錄上一筆。2018年10月，上海市高級(jí)人民法院終審判決立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上海大智慧股份有限公司證券虛假陳述責(zé)任糾紛案承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，而非補(bǔ)充賠償責(zé)任。在此之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗最重的經(jīng)濟(jì)處罰主要依據(jù)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，沒收業(yè)務(wù)收入并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。此次上海高院的判決，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗將面臨不確定的債權(quán)人及不確定的賠償額度，損失賠償額可能是證券法規(guī)定罰款的數(shù)十倍甚至百倍以上。

這份終審判決是對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的警示?？梢灶A(yù)見到，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)在未來很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)仍將存在。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要避免審計(jì)失敗，必須認(rèn)真總結(jié)教訓(xùn)。從諸多審計(jì)失敗案例來看，大多數(shù)情況下審計(jì)人員不是敗在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用上，也不是敗在審計(jì)準(zhǔn)則的理解上，而是敗在審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用中。具體而言，由于缺乏審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，審計(jì)人員機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅追求形式上完成審計(jì)程序，對(duì)于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的各種舞弊線索未予以恰當(dāng)關(guān)注，未能引起警覺和職業(yè)懷疑并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，致使審計(jì)失敗。態(tài)度決定一切。審計(jì)人員只有時(shí)刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎，才能有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的挑戰(zhàn)并最終勝出。

二、審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的含義

審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，是指審計(jì)人員在為客戶提供服務(wù)時(shí)，應(yīng)秉承獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度去實(shí)施合理的審核檢查，并作出不偏不倚的結(jié)論。這一概念應(yīng)包括3個(gè)方面的含義：擁有與其提供的服務(wù)相適應(yīng)的技能;小心謹(jǐn)慎地運(yùn)用其技能;保證忠誠(chéng)和公正。

我國(guó)現(xiàn)行法律和規(guī)范性文件對(duì)審計(jì)人員“職業(yè)謹(jǐn)慎”的規(guī)定集中體現(xiàn)在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》等法規(guī)中。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所“只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求”，才能承接相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)，“應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)”。“職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。”

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎并導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過失;“因過失出具不實(shí)報(bào)告并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任”。該規(guī)定對(duì)未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎的審計(jì)情形進(jìn)行了列示，包括負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，在發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí)未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除等十種情形。

三、案例分析

（一）背景簡(jiǎn)介

金亞科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱金亞科技），2009年10月30日在A股上市，股票代碼300028。主營(yíng)業(yè)務(wù)是數(shù)字電視系統(tǒng)前后端軟件、硬件的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，以及向中小數(shù)字電視運(yùn)營(yíng)商提供端到端整體解決方案。

2016年1月11日，金亞科技發(fā)布《關(guān)于對(duì)<深圳證券交易所關(guān)注函>回復(fù)的公告》，稱經(jīng)過7個(gè)月的自查，發(fā)現(xiàn)公司2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表多項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，主要包括以下3個(gè)方面：一是業(yè)績(jī)?cè)旒佟Ｗ圆榘l(fā)現(xiàn)在確認(rèn)2014年銷售業(yè)務(wù)時(shí)，未遵循謹(jǐn)慎原則，多計(jì)營(yíng)業(yè)收入30，331，722.31元、營(yíng)業(yè)成本16，286，330.70元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)14，154，722.10元。二是貨幣資金造假。2014年末財(cái)務(wù)報(bào)表貨幣資科目余額與2014年末銀行對(duì)賬函證單存在差異，虛增貨幣資金科目金額220，945，449.02元。三是預(yù)付賬款造假。2014年金亞科技賬上所列支付四川宏山建設(shè)工程有限公司工程預(yù)付款310，000，000.00元，沒有實(shí)際支付，虛增其他非流動(dòng)資產(chǎn)310，000，000.00元。

2018年8月6日，證監(jiān)會(huì)公告對(duì)金亞科技2014年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)師）實(shí)施行政處罰，包括沒收審計(jì)收入、罰款，以及對(duì)簽字會(huì)計(jì)師進(jìn)行警告、罰款。從公告的舞弊信息來看，金亞科技2014年報(bào)虛增銀行存款217，911，835.55元，虛增營(yíng)業(yè)收入73，635，141.10元，虛增營(yíng)業(yè)成本19，253，313.84元，虛增預(yù)付工程款3.1億元。比較證監(jiān)會(huì)認(rèn)定結(jié)果和金亞科技自查信息，兩者對(duì)貨幣資金、預(yù)付賬款造假金額認(rèn)定基本一致，但證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的收入造假金額增加了43，303，418.79元。

（二）審計(jì)失敗原因分析

行政處罰決定書對(duì)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定審計(jì)師的違法事實(shí)、審計(jì)師的申辯意見以及證監(jiān)會(huì)最終認(rèn)定結(jié)論進(jìn)行了詳細(xì)說明?；诖?，對(duì)金亞科技財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗原因分析如下。

1.函證審計(jì)程序執(zhí)行不到位?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》（以下簡(jiǎn)稱《函證》準(zhǔn)則）對(duì)函證進(jìn)行了定義：“函證（即外部函證），是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式?！?/p>

審計(jì)師對(duì)金亞科技財(cái)務(wù)報(bào)表函證的項(xiàng)目包括銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等。函證審計(jì)程序執(zhí)行過程中的問題主要集中在3個(gè)方面：一是沒有對(duì)詢證函中需要確認(rèn)或填列的信息保持職業(yè)謹(jǐn)慎，如銀行回函的函證未確認(rèn)加蓋銀行印章，未核實(shí)發(fā)函地址;二是對(duì)異?；睾幢３趾侠淼穆殬I(yè)懷疑，如分支機(jī)構(gòu)代表總部回函;三是未正確統(tǒng)計(jì)回函，沒有對(duì)未回函或者回函差異項(xiàng)目實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。具體情況見表1。

2.檢查審計(jì)程序執(zhí)行不到位。審計(jì)師對(duì)金亞科技2014年部分銷售合同和建設(shè)工程施工合同實(shí)施了檢查審計(jì)程序。檢查程序執(zhí)行過程中的問題主要是未對(duì)合同中的異常情況保持合理的職業(yè)懷疑，如重大合同未簽字蓋章、合同編號(hào)相同等，致使未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款的大額財(cái)務(wù)舞弊。具體情況見表2。

綜合以上分析可以看出，金亞科技財(cái)務(wù)舞弊沒有涉及新興商業(yè)模式或者復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理，而是在傳統(tǒng)的銷售模式、采購(gòu)模式下主要采取了偽造銷售合同、建設(shè)工程施工合同等方法來虛增業(yè)績(jī)和預(yù)付賬款，其偽造的合同存在沒有簽字蓋章的異常情形，造假行為存在明顯漏洞。同時(shí)，函證回函存在銀行未蓋章、回函單位與發(fā)函單位不符等明顯異常情形。但遺憾的是，由于審計(jì)人員在審計(jì)過程中未能保持審計(jì)謹(jǐn)慎性，上述諸多異常情形未能引起審計(jì)人員的警覺并對(duì)文件記錄的可靠性產(chǎn)生懷疑，最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

四、保持審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊挑戰(zhàn)

面對(duì)被審計(jì)單位未來長(zhǎng)期存在的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)和日益嚴(yán)峻的審計(jì)失敗后果，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在業(yè)務(wù)承接、計(jì)劃制訂、計(jì)劃實(shí)施和質(zhì)量控制復(fù)核等各個(gè)審計(jì)階段進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的挑戰(zhàn)。

（一）嚴(yán)把審計(jì)業(yè)務(wù)承接關(guān)

俗話說“病從口入”。嚴(yán)把業(yè)務(wù)承接關(guān)，將高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)拒之門外，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最佳選擇。業(yè)務(wù)承接工作中的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)用可從以下兩個(gè)方面來開展。

一是關(guān)注被審計(jì)單位行業(yè)、產(chǎn)品和商業(yè)模式等客觀特性，對(duì)屬于風(fēng)險(xiǎn)特大、難以把握的情形，謹(jǐn)慎承接相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，傳統(tǒng)行業(yè)受國(guó)家環(huán)保、產(chǎn)能過?；蛐袠I(yè)地位和所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境已經(jīng)或者將要發(fā)生重大變化，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的企業(yè);農(nóng)、林、牧、魚類現(xiàn)金交易量大、難以核實(shí)的企業(yè);對(duì)于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新模式企業(yè)，審計(jì)人員若對(duì)其盈利模式難以了解，明顯不具有專業(yè)勝任能力的企業(yè)。二是關(guān)注被審計(jì)單位從業(yè)人員的主觀意識(shí)，對(duì)治理層、管理層規(guī)范意識(shí)不強(qiáng)且審計(jì)人員預(yù)計(jì)在出具審計(jì)報(bào)告的合理期間內(nèi)難以改變其規(guī)范觀念的企業(yè)，謹(jǐn)慎承接相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)。例如，內(nèi)控制度有效性或會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)規(guī)范性較差且治理層、管理層規(guī)范意識(shí)不強(qiáng)的企業(yè);歷史上存在因主觀故意導(dǎo)致重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的企業(yè);有造假前科、曾被立案調(diào)整或處罰的企業(yè)。

（二）堅(jiān)持質(zhì)量第一、效益第二理念，合理制訂審計(jì)計(jì)劃

萬(wàn)事預(yù)則立，不預(yù)則廢。審計(jì)計(jì)劃是對(duì)審計(jì)工作方向、內(nèi)容和方式的安排，是審計(jì)工作成功的基本保障。審計(jì)計(jì)劃過程中要作出很多決策，其中處理好質(zhì)量與效益的關(guān)系是核心。審計(jì)計(jì)劃工作中的職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)用可從以下兩個(gè)方面來開展。

一是選擇的審計(jì)程序以滿足獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)、發(fā)表審計(jì)意見的需求為出發(fā)點(diǎn)，把控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)質(zhì)量放在第一位。在質(zhì)量第一的前提下，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序組合，合理降低審計(jì)成本，爭(zhēng)取效益最大化。二是配備具有勝任能力的審計(jì)人員。在審計(jì)程序合理確定后，執(zhí)行人員就成了最關(guān)鍵的因素。應(yīng)委派經(jīng)驗(yàn)、技能均具備勝任能力的審計(jì)人員，特殊情況下應(yīng)利用專家的工作。配備的人員不僅要有勝任能力，還應(yīng)該分配項(xiàng)目實(shí)施所需的合理時(shí)間周期。如果審計(jì)人員不具備勝任能力或者雖勝任但沒有足夠的時(shí)間滿足項(xiàng)目需求，應(yīng)考慮不承接該審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）保持質(zhì)疑思維，不折不扣做好審計(jì)實(shí)施

審計(jì)實(shí)施是落實(shí)審計(jì)計(jì)劃、獲得審計(jì)證據(jù)并出具審計(jì)報(bào)告的具體過程。計(jì)劃的落實(shí)是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。審計(jì)實(shí)施中的職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)用，可從以下3個(gè)方面來開展。

一是對(duì)審計(jì)計(jì)劃中制定的審計(jì)程序，全面、準(zhǔn)確、徹底執(zhí)行到位，不打折扣，同時(shí)按照實(shí)際需求調(diào)整、追加進(jìn)一步審計(jì)程序。嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求確定及運(yùn)用審計(jì)重要性水平、抽樣樣本數(shù)量、審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)等定量處理事項(xiàng)。確保審計(jì)程序全部由審計(jì)人員執(zhí)行，不得由被審計(jì)單位人員、非本所人員來執(zhí)行審計(jì)程序。二是建立發(fā)現(xiàn)、反饋審計(jì)問題的機(jī)制。通過項(xiàng)目會(huì)議、專題培訓(xùn)、督導(dǎo)等方式，確保審計(jì)工作具體實(shí)施人員有能力發(fā)現(xiàn)問題;高職別員工（如外勤主管、項(xiàng)目經(jīng)理、合伙人）下沉到項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，掌握第一手資料并發(fā)現(xiàn)問題;建立審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)問題溝通及處理機(jī)制，讓審計(jì)工作具體實(shí)施人員能夠及時(shí)反饋在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，同時(shí)適時(shí)地由恰當(dāng)職別員工（如外勤主管、項(xiàng)目經(jīng)理、合伙人）進(jìn)行判斷并制訂進(jìn)一步審計(jì)程序。三是對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)保持質(zhì)疑思維，對(duì)相互矛盾、不合常理的審計(jì)證據(jù)保持警覺。在對(duì)上述審計(jì)證據(jù)暴露出來的異常情況制定應(yīng)對(duì)方案時(shí)，不應(yīng)被既有管理層誠(chéng)信評(píng)估結(jié)果、既定人員安排計(jì)劃、既定項(xiàng)目審計(jì)成本、既定報(bào)告出具時(shí)間等因素影響，把異常情況能否得出真實(shí)結(jié)論來作為唯一的考量因素，確保能夠獲得恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、出具恰當(dāng)意見的審計(jì)報(bào)告。

（四）質(zhì)量控制復(fù)核過程中的職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)用

質(zhì)量控制復(fù)核，是指質(zhì)量控制復(fù)核人員在審計(jì)報(bào)告日或之前對(duì)項(xiàng)目組作出的重大判斷和在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)的過程。質(zhì)量控制復(fù)核是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防火墻。質(zhì)量控制復(fù)核中的職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)用，可從以下兩個(gè)方面來開展。

一是質(zhì)量控制復(fù)核人員保持獨(dú)立地位。對(duì)于復(fù)核工作中發(fā)現(xiàn)的問題，不應(yīng)受到既往項(xiàng)目組成員誠(chéng)信評(píng)估結(jié)果、既往個(gè)人關(guān)系緊密程度等因素影響，嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定辦理，真正起到防火墻的作用。二是做實(shí)質(zhì)量控制復(fù)核工作。復(fù)核范圍應(yīng)包括紙質(zhì)、電子形式的所有審計(jì)底稿和審計(jì)報(bào)告。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的異常問題，得到逐一核實(shí)后才能通過。對(duì)于重大的異常問題，應(yīng)考慮到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)直接核實(shí)。

（作者單位為天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

參考文獻(xiàn)

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